Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at en kapitalforhøjelse i det italienske selskab B, efter de italienske regler, ikke vil udgøre et skattepligtigt tilskud ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst?
2. Kan SKAT bekræfte, at kapitaltilførslen tillægges aktiernes anskaffelsessum?

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er moderselskab i en dansk sambeskatning, hvori der både indgår danske og udenlandske datterselskaber. I sambeskatningen indgår blandt andet det italienske selskab B.

Koncernen påtænker at tilføre selskabet EUR 2.827.703 med henblik på at styrke kapitalgrundlaget. Kapitalen påtænkes tilført af A A/S direkte som tilskud på en egenkapitalkonto i selskabet. Der udstedes ikke aktier i den forbindelse. Kapitaltilskuddet posteres i balancen som frie reserver.

Den påtænkte kapitaltilførsel skal ske efter de selskabsretlige regler i Italien. Disse regler afviger på visse punkter fra de danske selskabsretlige regler for kapitaltilførsel.

Ifølge anmodningen om bindende svar er der oplyst følgende om de selskabs- og skatteretlige regler om kapitaltilførsel i Italien:

1. Selskabets direktør i Italien sender en anbefaling til ejeren om kapitaltilførsel.
2. Ejeren accepterer en kontant tilførsel af kapital.
3. Formålet med kapitaltilførslen er at styrke det italienske selskabs egenkapital.
4. Der foreligger ingen tilbagebetalingsforpligtelse.
5. Der udstedes ingen aktier i forbindelse med kapitaltilførslen.
6. Tilførslen føres direkte på egenkapitalen.

I e-mail af 28. marts 2007 har spørgeren oplyst, at dispositionen er gennemført pr. 30. september 2006.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Spørgeren har henvist til Ligningsrådets afgørelse i et lignende tilfælde (SKM2002.659.LR), hvor Ligningsrådet fandt, at indbetalinger til datterselskaber ikke var skattepligtige.

SKATs indstilling og begrundelse

Ifølge selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1 skal overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Da der efter det oplyste ikke udstedes aktier i forbindelse med kapitaltilskuddet, er kapitaltilskuddet ikke omfattet af denne lovbestemmelse.

På det tidspunkt, hvor dispositionen blev gennemført, fandtes der ingen særregler i skattelovgivningen vedrørende kapitaltilskud som det omhandlede, og kapitaltilskuddet skal derfor behandles efter de almindelige regler i skattelovgivningen. I henhold til statsskattelovens § 4 må kapitaltilskuddet herefter anses for skattepligtigt for datterselskabet, jf. SKAT's ligningsvejledning (2007-1) afsnit E.B.6. og afsnit S.C.1.2.2.1.  

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26 stk. 2 forstås der ved anskaffelsessummen den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab. Som udgangspunkt kan et indbetalt beløb derfor kun anses som anskaffelsessum for aktier, hvis der rent faktisk er erhvervet aktier i forbindelse med indbetalingen. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Ved Østre Landsrets dom af 26.3.1984 (TfS 1984.189 Ø) og Landsskatterettens kendelse af 8.8.1988 (TfS 1988.550 LSR) blev det fastslået, at de pågældende skatteyderes tab på indskud ikke kunne anses som tab på aktier, eftersom der ikke var registreret en kapitaludvidelse i Aktieselskabsregisteret. Ved Landsskatterettens kendelse af 29.12.1983 (TfS 1984.112 LSR) blev det fastslået, at en udvidelse af aktiekapitalen først kunne anses for sket i 1978, hvor generalforsamlingen traf beslutning om kapitaludvidelsen, selv om indbetaling var sket allerede i 1975 og 1976.

Ved Landsskatterettens kendelse af 28.2.1997 (TfS 1997.277 Ø) blev det fastslået, at en hæftelse for gælden i et italiensk selskab, hvor den pågældende skatteyder var eneaktionær, måtte bedømmes efter dansk ret og derfor måtte anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse.

Ved Ligningsrådets afgørelse af 19.11.2002 (SKM2002.659.LR) anerkendte Ligningsrådet, at nogle kapitalforhøjelser i sambeskattede datterselskaber, beliggende i henholdsvis Tyskland og USA, ikke skulle medregnes til den danske sambeskatningsindkomst. Det fremgår af sagen, at kapitaltilførslerne, der blev foretaget uden udstedelse af aktier, blev foretaget efter de selskabsretlige regler i Tyskland og USA, der på visse punkter afviger fra de danske selskabsretlige regler for kapitaltilførsler. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens indstilling i sagen, at hvis det blev accepteret, at kapitaltilførslerne blev betragtet som skattefri overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1, ville det af hensyn til sammenhængen i regelsættet være nødvendigt også at betragte kapitaltilførslerne som et tillæg til anskaffelsessummen for de aktier, som det pågældende selskab i forvejen ejede.    

Ved Skatterådets afgørelse af 20.6.2006 (SKM2006.472.SR) vedtog Skatterådet, at et kapitalindskud i et svensk datterselskab, der blev foretaget efter gældende svenske selskabsretlige regler og hvor der ikke samtidigt blev foretaget en udvidelse af aktiekapitalen i det svenske selskab, skulle indgå i anskaffelsessummen for aktierne i det svenske selskab. Der blev dagen efter kapitalindskuddet foretaget en aktieemission i selskab, og Skatterådet fandt, at kapitalindskuddet og aktieemissionen dagen efter måtte anses som én samlet transaktion. Herudover bemærkede Skatterådet, at ovennævnte afgørelse fra Ligningsrådet var nævnt i ligningsvejledningen og derfor måtte anses som udtryk for gældende ret.

Ved Landsskatterettens kendelse af 28.6.2006 (SKM2006.560.LSR) fandt Landsskatteretten, at et kapitaltilskud fra et polsk datterselskab til dette selskabs datterselskab uden kapitalforhøjelse skulle anses som et skattepligtigt tilskud ved opgørelsen af sidstnævnte selskabs indkomst som grundlag for opgørelse af sambeskatningsindkomsten i Danmark. Ifølge kendelsen fandt Landsskatteretten, at der efter de danske skatteregler alene er mulighed for at anse sådanne kapitaltilførsler for skattefri, såfremt de finder sted i forbindelse med en aktieemission, jf. selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Ved Østre Landsrets dom af 30.6.2006 (SKM2006.475.ØLR) fandt landsretten, at et tysk datterselskab ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst var skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 af beløb, der blev ydet af det tyske moderselskab til datterselskabet. Beløbet blev ydet i henhold til en aftale, hvorefter et underskud i datterselskabet skulle udlignes ved, at moderselskabet betalte et beløb, der svarede til underskuddet. Dommen er ikke anket til Højesteret. 

Det må anses for uden betydning, hvorledes det omhandlede kapitaltilskud skattemæssigt behandles i Italien, eftersom nærværende sag skal behandles efter danske regler. Det er derfor også uden betydning, at der i Italien er andre muligheder for kapitalindskud end i Danmark.

Den ovennævnte afgørelse fra Ligningsrådet (SKM2002.659.LR) kan ikke anses for at have præjudicerende betydning, efter at såvel Landsskatteretten som Østre Landsret har truffet afgørelser i lignende sager med modsat resultat. 

Skatterådets afgørelse af 20. juni 2006 (SKM2006.472.SR) kan heller ikke føre til andet resultat, dels fordi der i den sag blev foretaget en aktieemission dagen efter kapitalindskuddet, hvorfor Skatterådet fandt, at kapitalindskuddet og aktieemissionen dagen efter måtte anses som én samlet transaktion, og dels fordi såvel Landsskatteretten som Østre Landsret efterfølgende har truffet afgørelser i lignende sager med modsat resultat. 

Efter en vurdering af samtlige foreliggende oplysninger indstilles det herefter, at det omhandlede kapitaltilskud ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten anses som et skattepligtigt tilskud for det italienske selskab B, jf. statsskattelovens § 4 og selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1 (modsætningsvist). Der henvises endvidere til den ovenfor nævnte landsskatteretskendelse af 28. juni 2006 (SKM2006.560.LSR) og den ovenfor nævnte dom fra Østre Landsret af 30. juni 2006 (SKM2006.475.ØLR).

Det indstilles endvidere, at kapitaltilførslen ikke kan tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26 stk. 2. Der ville i øvrigt i modsat fald ikke være sammenhæng i regelsættet.

Både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 indstilles således besvaret med "Nej".

Spørgers bemærkninger til sagsfremstilling

Et udkast til sagsfremstilling er den 14. februar 2007 fremsendt til spørgeren, der den 12. marts 2007 har fremført følgende:

Spørgeren har fremført, at selskabet ønsker at styrke kapitalgrundlaget i det italienske datterselskab B. Kapitalen i dette selskab er tabt, og efter de selskabsretlige regler i Italien kræves det, at kapitalen retableres for at undgå en tvangslikvidation. Kapitaltilskuddet gennemføres således for imødegåelse af solvenskrav samt sikring af fremtidig drift.

Spørgeren har bemærket, at overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1. Der er ikke udstedt aktier i forbindelse med kapitaltilførslen til B.

Spørgeren har henvist til Østre Landsrets dom af 11.12.1996 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997.102), hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at forhøje et selskabs skattepligtige indkomst med fikserede renter. Dommen vedrørte et dansk aktieselskab, der havde ydet lån til sit svenske datterselskab, hvormed det var sambeskattet. Lånet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som "villkorligt aktieägartilskott" til opfyldelse af solvenskrav i henhold til svensk ret. Landsretten bemærkede, at "villkorligt aktieägartilskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget. Spørgeren har fremhævet, at de svenske regler således har haft betydning for bedømmelsen af realiteten.

Spørgeren har fremført, at der tilsvarende i nærværende sag bør henses til, at det efter de italienske regler er muligt at tilføre kapital svarende til overkurs uden samtidig udstedelse af aktier.

Spørgeren har fremhævet, at Ligningsrådet i den ovenfor nævnte afgørelse (SKM2002.659.LR) ikke havde fundet, at der skulle sluttes modsætningsvis fra selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1, samt at Ligningsrådet efter en konkret vurdering havde fundet, at der ikke var grundlag for at anse indbetalingerne til datterselskaberne for skattepligtige for disse.

Spørgeren har fremført, at Skatterådet i sin afgørelse (SKM2006.472.SR) havde bemærket, at Ligningsrådets afgørelse (SKM2002.659.LR) er nævnt i ligningsvejledningen og derfor måtte anses som udtryk for gældende ret.

Spørgeren har fremført, at den ovenfor nævnte kendelse fra Landsskatteretten (SKM2006.560.LSR) ikke kan sammenlignes med nærværende sag. Det skyldes, at der i den sag var tale om en kapitaltilførsel fra et polsk selskab til et dansk datterselskab. Spørgeren har fremført, at kapitaltilførslen derfor er gennemført efter de danske selskabsretlige regler, hvormed tilførsel af kapital til Italien i nærværende sag gennemføres efter de selskabsretlige regler i Italien.

Spørgeren har fremført, at den ovenfor nævnte Østre Landsretsdom (SKM2006.475.ØLR) ikke bør tages i betragtning, da der efter spørgerens opfattelse ikke er sammenlignelighed mellem de to sager. Det illustreres ved, at Ligningsrådets afgørelse (SKM2002.659.LR) er nævnt i ligningsvejledningen for 2005, uanset at Landsskatteretten som tidligere instans i SKM2006.475.ØLR (SKM2004.501.LSR) var nået frem til den samme afgørelse. Afsnittet i ligningsvejledningen er efterfølgende ændret på grund af nye sambeskatningsregler.

Spørgeren har afslutningsvist fremført, at Ligningsrådets afgørelse i SKM2002.659.LR har præjudicerende betydning, da det ikke vurderes, at Landsskatteretten eller Østre Landsret har truffet afgørelser i lignende sager. 

Spørgeren har derfor fremhævet, at kapitaltilførslen efter spørgerens opfattelse er skattefri, samt at beløbet skal tillægges anskaffelsessummen for aktierne.

Ved telefonsamtale med spørgeren den 27. marts 2007 har spørgeren bemærket, at det kunne være et EU-retligt problem, hvis tilskud til et udenlandsk datterselskab, der blev givet efter det pågældende lands regler, blev behandlet skattemæssigt anderledes end et tilskud til et dansk datterselskab, der ydes som overkurs i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen.

SKATs indstilling og begrundelse efter modtagelse af spørgers bemærkninger

De fremførte bemærkninger ses ikke at kunne medføre en ændring af SKATs indstilling og begrundelse.

Østre Landsrets dom af 11.12.1996 (TfS 1997.102) kan ikke føre til andet resultat, da der i den sag var tale om, at rentefrihed på et lån ikke kunne anses for en sådan usædvanlig forretningsmæssig disposition, at der var fornødent grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med fikserede renter. Der var således ikke tale om, at Østre Landsret traf en afgørelse på grundlag af svenske regler. Det fremgår i øvrigt også af Skatteministeriets kommentar, offentliggjort i TfS 1997.452.SKM.

Det er korrekt, at Ligningsrådets afgørelse (SKM2002.659.LR) har været nævnt i SKAT's ligningsvejledning afsnit S.D.4.23 - dog kun til og med udgaven 2005-2. Afsnittet er derefter ændret som følge af ændrede sambeskatningsregler. Da afgørelsen således var slettet fra ligningsvejledningen længe før dispositionen i nærværende sag blev foretaget, samt da ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten (SKM2006.560.LSR) og dom fra Østre Landsret (SKM2006.475.ØLR) er offentliggjort henholdsvis den 20.9.2006 og den 10.7.2006, dvs. før dispositionen i nærværende sag blev foretaget, kan Ligningsrådets afgørelse i hvert fald ikke anses at have præjudicerende betydning for afgørelsen i nærværende sag.     

Sagen skal afgøres efter danske regler, og det kan derfor ikke anses som en afgørende forskel, at der i ovennævnte Landsskatteretskendelse (SKM2006.560.LSR) var tale om et tilskud fra et polsk selskab til et dansk datterselskab, medens der i nærværende sag er tale om et tilskud fra en dansk selskab til et italiensk datterselskab. Det skal i øvrigt bemærkes, at de polske selskabsretlige regler er taget i betragtning i sagen.

Ved § 1 nr. 26 i lovforslag L 110 A, der er vedtaget af Folketinget den 12.4.2007 (lov nr.343 af 18.4.2007), indsættes der en ny § 31 D i selskabsskatteloven, hvorefter selskaber ikke skal medregne tilskud fra koncernforbundne selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Visse nærmere angivne andre betingelser skal også være opfyldt. Det fremgår udtrykkeligt af pkt. 3.3 i bemærkningerne til lovforslaget samt bemærkningerne til lovforslagets § 1 nr. 29, at tilskud, ydet af et koncernselskab, efter de hidtidige regler er skattepligtige, og at forslaget skal medføre, at koncernen uden skattemæssige konsekvenser skal kunne flytte kapitalen inden for koncernen. Ifølge det vedtagne lovforslags § 16 stk. 6 har lovændringen imidlertid først virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere. Lovændringen får derfor ikke betydning for nærværende sag.

Det vedtagne lovforslag indeholder ingen ændringer vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt kapitaltilførslen kan tillægges aktiernes anskaffelsessum. Spørgsmålet er heller ikke nævnt i bemærkningerne til lovforslaget.

EU-retlige forhold ses heller ikke at kunne føre til et andet resultat, dels fordi afgørelsen skal træffes på grundlag af gældende dansk ret, og dels fordi afgørelsen havde været den samme, uanset om der var ydet et tilskud uden forhøjelse af aktiekapitalen til et dansk datterselskab eller til et italiensk datterselskab.

Det indstilles derfor fortsat, at kapitaltilskuddet er skattepligtigt ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, og at kapitaltilførslen ikke kan tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. begrundelsen ovenfor.

Både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 indstilles således fortsat besvaret med "Nej".      

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne ved skatteansættelsen for indkomstår, der er påbegyndt før den 1. januar 2007. Som følge af ovennævnte lovændring er bindingsperioden afkortet i forhold til den sædvanlige bindingsperiode på 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1.