Indhold

Afsnittet handler om vilkår og betingelser for afgiftsnedsættelse efter TAL § 6a, når der fra et selskab mv. tilføres aktiver til et andet selskab mv.

Afsnittet indeholder:

  • Hvad er tilførsel af aktiver?
  • Vederlaget
  • Erklæringer
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hvad er tilførsel af aktiver?

Af forarbejderne til TAL § 6a fremgår følgende vedrørende tilførsel af aktiver:

"Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. (…) Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Definitionen i dagældende aktieafgiftslovs § 4, stk. 6, er identisk med definitionen anført i det refererede citat.

Tilførsel af aktiver er således omfattet af TAL § 6a, når:

  • et selskab eller en anden juridisk enhed uden at være opløst
  • tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab eller juridisk enhed
  • mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital.

For tilførsel af aktiver efter § 6a er det en betingelse, at der ikke må ydes kontant vederlag, og at vederlaget alene skal bestå i aktier m.v. i det modtagende selskab. Dette er fastslået i landsretsdommen SKM2009.96.VLR. Det er endvidere i overensstemmelse med definitionen på tilførsel af aktiver i lovbemærkningerne.

Efter definitionen er det en betingelse, at den modtagende enhed skal yde vederlaget i form af aktier, anparter eller andre kapitalandele i den modtagende enhed.  

►Tildeling af en rettighed til at indtræde i et interessentskab ved tilførsel af aktiver til interessentskabet anses også for et sådant vederlag. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse SKM2024.49.LSR, at tildeling af en rettighed til at indtræde i et interessentskab ved tilførsel af aktiver til interessentskabet omfattes af undtagelsesbestemmelsen i TAL § 6 a.◄

Det fremgår af SKM2021.110.HR, at et partnerselskab (P/S) kan yde sådant vederlag i form af aktier. En andel i et interessentskab eller en anpart i et kommanditselskab kan også udgøre en sådant vederlag i form af kapitalandele.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Højesteret har i dommen SKM2021.110.HR afgjort, at interessentskaber kan foretage en "tilførsel af aktiver" efter TAL § 6a. Dette er en underkendelse af hidtidig praksis, og Skattestyrelsen har derfor udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse. Det fremgår af dommen, at der ikke kunne lægges vægt på, at et I/S ikke kan foretage en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c. Dommen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning.

Landsretten har i dommen SKM2009.96.VLR stadfæstet byrettens dom i SKM2008.422.BR med samme begrundelse som i byretten, hvori det blev fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er overført til tinglysningsafgiftsloven, herunder i relation til begrebet "tilførsel af aktiver". Efter disse regler måtte der ikke indgå kontant vederlag ved en tilførsel af aktiver. Derfor kunne en transaktion, hvor overdragelse af en ejendom ikke kun blev betalt med aktier, men også med et kontant vederlag, ikke omfattes af bestemmelsen.

I det bindende svar SKM2017.211.SR har Skatterådet taget stilling til, at reglen om tilførsel af aktiver ikke kunne benyttes i en situation, hvor der skulle tinglyses et ejerskifte, som omfattede yderligere fast ejendom end det, der indgik i en aktivtilførsel. Endvidere kunne det ikke anses for omfattet af TAL § 6 a som tinglysning af tilførsel af aktiver, når der i den omhandlede sag skete en tinglysning af en tilskødning af en fast ejendom til det afgivende selskab ifølge en aktivtilførsel. Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.

Et selskab under konkurs kan også foretage en tilførsel af aktiver, som kan tinglyses med afgift efter TAL § 6 a, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. SKM2020.474.SR, hvor Skatterådet tog stilling til dette.

Gren af en virksomhed

I det bindende svar SKM2018.419.SR tog Skatterådet stilling til en sag, hvor grenkravet ved tilførsel af aktiver blev anset for opfyldt. Der var tale om overdragelse til et datterselskab af grundstykker med tilhørende byggeretter (byggetilladelser), mod vederlag i aktier. Byggetilladelserne vedrørte opførelse af beboelseslejligheder. Grenkravet blev anset for opfyldt efter en samlet, konkret vurdering bl.a. ud fra oplysningerne om, at der var tale om tilførsel af selvstændigt udmatrikuleret, fast ejendom, og at der forelå en byggeret, men ikke en byggepligt.

Se også

Se også afsnit C.D.6.2 om tilførsel af aktiver.

Se endvidere SKM2010.476.SR vedrørende Skatterådets bindende svar om pensionskassers indskud af ejendomme i ejendomsselskaber i forskellige situationer.

Vederlaget

Vederlaget skal kun bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se SKM2009.96.VLR.

Erklæringer

Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der på dokumentet afgives følgende erklæring, jf. TALbek § 10:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, og der foreligger tilladelse fra Skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver"

Er der ved skødets anmeldelse ikke tilladelse fra Skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver, erklæres følgende:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet det afstående selskab, der er tinglyst ejer af ejendommen, uden at være opløst, tilfører en gren af sin virksomhed til det modtagende selskab mod udelukkende at få tildelt aktier eller anparter m.v. i det modtagende selskab."

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse Afgørelsen i stikord Kommentarer
Højesteretsdomme

SKM2021.110.HR

Sagen angik, om tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et interessentskab til et partnerselskab var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i TAL § 4, stk. 1, eller var fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af bestemmelsen om "tilførsel af aktiver" i TAL § 6 a, 1. pkt.

Interessentskabet havde ved apportindskud indskudt ejendommen og lejekontrakter (en virksomhedsgren) i partnerselskabet, mod betaling i aktier i partnerselskabet.

I dommen anførte Højesteret indledningsvist, at lovens[AP1]  forarbejder indeholder en gennemgang af, hvad der skal forstås ved de enkelte transaktionstyper, der nævnes i bestemmelsen. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne ikke angiver, hvad der skal forstås ved "selskaber m.v.", herunder om begrebet i afgiftsmæssig sammenhæng afhænger af eller varierer efter de enkelte transaktionstyper og reguleringen heraf i skattelovgivningen.

Endvidere bemærker retten, at det ikke i relation til nogen af de omtalte transaktionstyper er angivet, at § 6a kun finder anvendelse, hvis der er tale om en transaktion, som ville kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven.

Højesteret bemærker videre, at forarbejderne vedrørende begrebet "tilførsel af aktiver" angiver, at der derved forstås den transaktion, hvorved et selskab m.v., uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v., mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Retten anfører endvidere, at det ikke fremgår af ordlyden af aktieafgiftslovens § 4 - som bemærkningerne til TAL § 6a henviste til - at fritagelsen kun gælder transaktioner, der kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 c, og at en sådan forudsætning alene, og kun med usikkerhed, kunne udledes af de almindelige bemærkninger til det bagvedliggende lovforslag til aktieafgiftsloven.

Retten konstatede herefter, at det pågældende interessentskabs apportindskud i partnerselskabet opfyldte de to betingelser for at udgøre en tilførsel af aktiver (det vil sige tilfører sin samlede virksomhed eller en gren heraf mod vederlag i aktier eller anparter).

Højesteret konkluderede på den baggrund, og efter ordlyden af TAL § 6a, at både det indskydende selskab (interessentskabet) og det modtagende selskab (partnerselskabet) måtte anses for omfattet af begrebet "selskaber m.v.". Højesteret bemærkede videre, at det derfor ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6a at komme til det resultat, at den foreliggende transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen.

Højesteret konkluderde endvidere, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, herunder lovens forarbejder, at det kan kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der heller ikke er grundlag for, at begrebet "selskaber m.v." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber m.v." i den dagældende stempelafgiftslov, om fusion.

Interessentskabet opfyldte derfor betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i TAL § 6a.

Sagen vedrører tilførsel af aktiver og fortolkning af begrebet "selskaber m.v.". Dommen underkender hidtidig praksis vedr. interessentskaber.

Skattestyrelsen har udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse og ændring af praksis.

Dommen er ligeledes omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1 om begrebet "selskaber m.v.".

Dommen ændrer landsrettens dom i SKM2020.136.ØLR.
Landsretsdomme  

SKM2009.96.VLR

Sagen omhandlede begrebet "tilførsel af aktiver" i TAL § 6 a (tidligere § 7, stk. 1). Begrebet omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke en situation, hvor ejendomsoverdragelse dels skete mod vederlæggelse af aktier i det modtagende selskab, dels mod et kontantvederlag i form af et stiftermellemværende mellem overdrageren og det modtagende selskab. Efter forarbejderne er det således en betingelse for afgiftsfritagelse af transaktionen, at vederlæggelsen udelukkende sker med kapitalandele i det modtagende selskab. Landsretten stadfæstede byrettens dom af 8. april 2008 (SKM2008.422.BR) i henhold til grundene.

I dommen blev det fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere gældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven.

Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.

Landsskatteretskendelser

SKM2024.49.LSR

►Landsskatteretten har ved denne kendelse ændret Skatterådets afgørelse af SKM2023.30.SR.
En række kommuner ønskede at samle aktiviteterne fra to interessentskaber i ét fortsættende interessentskab. Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2021.110.HR, at overdragelsen af aktiverne var omfattet af TAL § 6 a. Der skulle således alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af ejerskiftet af den samlede faste ejendom.◄

Skatterådet

SKM2024.128.SR

►Skatterådet kunne bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændring ved en påtænkte fusion/opløsning vil være omfattet af TAL § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.

I forbindelse med omstrukturering ændres driftsformen ved at sammenlægge aktiviteter i de tre selskaber i et selskab. Sammenlægningen skal ske ved at fusionere et A/S og et ApS. Samtidig med fusionen udtræder ApS’et som komplementar i et K/S, som derved opløses, og A/S’et vil blive adkomsthaver til en ejendom.◄

SKM2023.30.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved en overførsel af aktiver fra et I/S til et andet I/S kunne ske for 1.750 kr. pr. ejendom, efter tinglysningsafgiftslovens bestemmelse i § 6 a om adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Transaktionen kunne ikke anses som en tilførsel af aktiver, idet vederlæggelsen skete i form af en ret til at indtræde i et interessentskab, og kunne ikke anses som en fusion, idet der skete en overdragelse mod vederlag til det afgivende selskab.

►Landsskatteretten har i SKM2024.49.LSR ændret afgørelsen. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at tinglysningen omfattes af undtagelsesbestemmelsen i TAL § 6 a.◄

SKM2020.474.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skal betales variabel tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysning af overdragelse af udlejningsejendomme ved apportindskud, fra et anpartsselskab under konkurs til et andet helejet anpartsselskab. Tinglysningsafgiften kan nedsættes efter reglerne om tilførsel af aktiver i TAL § 6a. Betingelserne for tilførsel af aktiver var opfyldt, og der blev herunder lagt vægt på, at selskabet ikke var opløst.

Selskaber under konkurs vil kunne foretage en tilførsel af aktiver efter TAL § 6a, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

SKM2018.419.SR

Skatterådet tog stilling til en overdragelse af nogle grundstykker med tilhørende byggeretter. Det modtagende partnerselskab (P/S) var et 100 procent ejet datterselskab af det afgivende moderselskab, som ligeledes var et partnerselskab (P/S). Overdragelsen skete udelukkende mod betaling i aktier i datterselskabet. Ud fra en samlet, konkret vurdering fandt Skatterådet, at overdragelsen kunne anses som tilførsel af en gren af en virksomhed efter fusionsskattelovens begreber, og overdragelsen kunne derfor tinglyses med afgift efter TAL § 6a, for 1.660 kr. (dagældende sats).

Vedrører begrebet "gren af en virksomhed".

SKM2017.211.SR

Et selskab ønskede at gennemføre en aktivtilførsel af en del af en fast ejendom til sit datterselskab. Den del af ejendommen, som skulle tilføres, var imidlertid ikke udstykket på tidspunktet for aktivtilførslen. Tilførslen kunne dermed ikke umiddelbart tinglyses. Selskabet ønskede derfor at tinglyse ejerskifte til sit datterselskab af hele den faste ejendom, selvom kun en del af ejendommen indgik i aktivtilførslen. Når udstykningen var gennemført, skulle den del af ejendommen, der ikke indgik i aktivtilførslen, tilbageskødes til moderselskabet. Moderselskabet skulle i den mellemliggende periode bevare en utinglyst ret til den del af ejendommen, som ikke indgik i aktivtilførslen.

Skatterådet tog stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af ejerskiftet af hele den faste ejendom til datterselskabet.

Skatterådet tog endvidere stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af den efterfølgende tilbageskødning af den omhandlede del af ejendommen fra datterselskabet og til moderselskabet (spørgeren).

Endelig tog Skatterådet stilling til, at den variable afgift ved tinglysningen af tilbageskødningen ikke skulle beregnes af ejendommens værdi på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.

Det fremgår af afgørelsen, at TAL § 6a ikke kan benyttes, hvis det tinglyste ejerskifte omfatter yderligere fast ejendom end det, der indgår i en aktivtilførsel.

Bestemmelsen kan endvidere ikke benyttes ved en tinglysning af et ejerskifte, som ikke i sig selv udgør en selskabsretlig aktivtilførsel. Og kan således ikke benyttes ved tinglysning af ejerskifte af en fast ejendom fra det modtagende selskab og til det afgivende selskab i en aktivtilførsel

Der var endvidere ved denne tinglyste transaktion ikke nogen vederlæggelse i aktier.

Sagen er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.1.

SKM2010.476.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en pensionskasse omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, kunne indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af SEL § 3 A efter reglerne om tilførsel af aktiver og på den nærmere beskrevne måde i TAL § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgjorde 1.400 kr. (dagældende sats).

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at pensionskasser omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, der i fællesskab ejer fast ejendom, hver især og på samme tid kunne indskyde deres ideelle andel af disse ejendomme i deres respektive 100 % ejede ejendomsaktieselskaber omfattet af SEL § 3 A, efter reglerne om tilførsel af aktiver, og på den nærmere beskrevne måde i TAL § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse kun udgjorde 1.400 kr. (dagældende sats) for hver overdragelse. Grenkravet kunne ikke anses for opfyldt i den forelagte situation.

Det bemærkes, at det bekræftende svar er delvist begrundet med henvisning til reglerne i den tidligere stempelafgiftslovs § 53. Højesteret har imidlertid i dommen SKM2021.110.HR taget stilling til, at stempelafgiftsloven ikke er begrænsende i relation til tilførsel af aktiver efter TAL § 6a.