Parter
Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)
mod
B
og
A
og
C
og
D
og
E
og
F
(advokat Michael Serup for alle)
Landsdommerne Thomas Tordal-Mortensen, Thomas Klyver og Rasmus Foged (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten i Y1-by den 15. marts 2022. Ved kendelse af 31. maj 2022 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om værdiansættelsen af en portefølje af ejendomme, i forbindelse med at F og SI forærede 5/6 af ejendomsporteføljen til deres fem børn, B, A, C, D og E med 1/6 til hver.
Sagen angår nærmere, om skattemyndighederne er forpligtede til at acceptere, at de overdragne ejendomme værdiansættes til 900.422.000 kr. på grundlag af 15 %’s-reglen i punkt 6, 2. afsnit, i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), i et tilfælde, hvor ejendommene af Vurderingsstyrelsen er vurderet til at have en handelsværdi på mindst 1.540.000.000 kr., og hvor ejendommene er omfattet af ægtefællernes personligt drevne næringsvirksomhed med udlejning af og handel med fast ejendom.
I første række er spørgsmålet, om sådanne næringsejendomme er omfattet af værdiansættelsescirkulæret. Hvis dette er tilfældet, er spørgsmålet i anden række, om der foreligger særlige omstændigheder, således at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere, at ejendommene er værdiansat til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Hvis dette ikke er tilfældet, skal der tages stilling til, om skattemyndighedernes skøn vedrørende værdien af de overdragne ejendomme kan lægges til grund.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:
B, A, C, D og E skal hver betale yderligere gaveafgift med 4.935.152 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, fra den 9. september 2019.
F skal som solidarisk hæftende med hver af de øvrige sagsøgte betale gaveafgift med i alt 24.675.760 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, fra den 9. september 2019.
B, A, C, D, E og F har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Den ejendomsportefølje, som sagen drejer sig om værdiansættelsen af, var indtil en gaveoverdragelse af 9. september 2019 ejet af ægtefællerne F og SI (herefter "ægtefællerne"). Gaveoverdragelsen skete som led i et generationsskifte i ægtefællernes personligt drevne ejendomsvirksomhed. Det er ubestridt, at ægtefællerne var næringsdrivende med udlejning af og handel med fast ejendom, og at alle de overdragne ejendomme var omfattet af næringsvirksomheden.
Ifølge oplysninger sendt til skattemyndighederne i forbindelse med en anmodning om bindende svar på, om ægteparret kunne anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, er ejendommene erhvervet i perioden 1974 til 2011. Af oplysningerne fremgår i øvrigt, at der er siden 1974 sket frasalg af en række ejendomme, som var udstykket i ejerlejligheder.
Ved gaveoverdragelsen forærede ægtefællerne hvert af deres børn, B, A, C, D og E (herefter "børnene"), en ideel andel på 1/6 af ejendomsvirksomheden med alle dertil hørende aktiver og passiver. Herved etableredes et kommanditselskab, som blev navngivet "G1-virksomhed", med F som personligt og ubegrænset hæftende deltager, og med SI og børnene som ikke personligt hæftende deltagere.
Ejendomsporteføljen bestod ifølge den oversigt, som Skattestyrelsen modtog i forbindelse med sagsbehandlingen, af 65 ejendomme i Y1-by, der samlet havde en offentlig ejendomsvurdering på 1.059.320.000 kr. Ejendommene blev ved overdragelsen værdiansat til i alt 900.422.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Ejendommenes samlede skattemæssige anskaffelsessum udgjorde ifølge oversigten 365.642.000 kr., og fire af ejendommene havde en skattemæssig anskaffelsessum, der var højere end den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.
Overdragelsen blev gaveanmeldt til det daværende SKAT den 9. september 2019, hvorefter Skattestyrelsen den 19. februar 2020 anmodede Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommene pr. 9. september 2019.
Af Vurderingsstyrelsens udtalelse af 3. april 2020 fremgår bl.a.: "Vurderingsstyrelsen har foretaget ansættelsen af handelsværdien for ejendommene skønsmæssigt, på baggrund af de oplysninger der har været tilgængelige. Samtlige ejendomme er derfor vurderet efter de samme forhold som fremgår af BBR samt billedmateriale på de gade- og skråfotos fra G2-virksomhed, som Vurderingsstyrelsen har haft til rådighed.
Den 20. februar 2020 er advokat JN blevet forespurgt om følgende materiale:
• Lejeindtægter
• Driftsomkostninger
• Bogførte værdier pr. 31. december 2019
Vurderingsstyrelsen modtog en råbalance for perioden 1.1.2018 - 31.12.2018 samt årsrapport 2018.
Handelsværdierne er således skønnet ud fra de faktiske lejeindtægter i råbalancen for perioden 1.1.2018 - 31.12.2018. For størstedelen af ejendommene er driftsudgifterne skønnet til 20%, idet der er taget hensyn til, at der er tale om ældre ejendomme. Værdiansættelse af parkeringspladser, antenner og reklame er uhåndgribelige i forhold til afkastprocenter og driftsudgifter, idet der ikke foreligger nogen markedsrapporter. Skønnet over afkast- og driftsomkostningsprocent er derfor foretaget ud fra et forsigtighedsprincip.
Skønnet over afkastkravet er baseret på G3-virksomhed markedsrapport efterår 2019, hvor der er henset til afkast for sekundære boligudlejningsejendomme, afkast for sekundære forretningsejendomme og afkast for sekundære lagerejendomme. Nærmere beskrivelse af fakta og hovedhensyn, der ligger til grund for den enkelte vurdering, fremgår af nedenstående oplysninger og vedlagte talmæssige opgørelse.
Vurderingsstyrelsen bemærker, at den oplyste realiserede leje for boliglejemålene indikerer, at ejendommene ikke er omfattet af begrænsninger i lejens størrelse, der følger af den omkostningsbestemte leje. Det har ikke været muligt at verificere forholdet.
Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at den samlede handelsværdi for ejendommene pr. 9. september 2019 udgør 1.542.902.000 kr. afrundet til 1.540.000.000 kr."
Ved brev af 4. maj 2020 anførte advokat Michael Serup på vegne af ægtefællerne og børnene, at Vurderingsstyrelsen havde lagt ukorrekte faktiske oplysninger til grund for skønnet. Af brevet fremgår bl.a.:
"Der er således, som jeg har forstået det, mere end 60 lejemål med omkostningsbestemt husleje. Det fremgår ikke af Vurderingsstyrelsens notat, hvilken betydning dette forhold har for styrelsens værdiansættelse, men styrelsens skøn er under alle omstændigheder baseret på et ukorrekt grundlag, som man kunne have afklaret forud for den fremsendte agterskrivelse.
Jeg bemærker desuden, at der iblandt lejemålene er tomgangslejemål, og at tendensen til tomgangslejemål er stigende som følge af boligudbuddet i Y1-by."
Vurderingsstyrelsen anførte i et efterfølgende svar, at oplysningerne om, at 60 lejemål var omfattet af omkostningsbestemt husleje, ikke havde betydning for værdiansættelsen. Styrelsen henviste i den forbindelse til, at 60 lejemål var et underordnet antal af det samlede antal lejemål, og til at det var den faktiske lejeindtægt for 2018, der havde dannet grundlag for værdiansættelsen. Styrelsen bemærkede endvidere, at der ved skønnet over afkastkravet var taget højde for en mindre tomgangsrisiko i boliglejemålene.
Skattestyrelsen traf herefter den 11. maj 2020 afgørelser om forhøjelse af gaveafgiften for hvert af børnene. Ved afgørelserne blev Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes værdi lagt til grund for afgiftsberegningen. Som begrundelse herfor anførte Skattestyrelsen, at værdiansættelsescirkulæret ikke fandt anvendelse på overdragelse af ejendomme, der var omfattet af næringsbeskatning.
F og børnene indbragte Skattestyrelsens afgørelser for Landsskatteretten, der den 16. december 2021 traf afgørelse i sagerne. Ved afgørelserne fik F og børnene medhold i, at værdiansættelsescirkulæret fandt anvendelse. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a.:
"Landsskatteretten finder, at værdiansættelsescirkulæret kan anvendes på faste ejendomme i almindelighed.
Landsskatteretten har i denne forbindelse lagt vægt på, at værdiansættelsescirkulæret med visse ændringer, bygger videre på tidligere årtiers administrative retningslinjer vedrørende værdiansættelse af fast ejendom, og hverken Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976 eller tidligere meddelelser, har indeholdt bestemmelser om, at visse former for ejendomme ikke var omfattet af retningslinjerne.
Den i punkt 5 og 6 nævnte omregningsregel, findes udelukkende at være af teknisk karakter, således at der kan etableres et sammenligningsgrundlag mellem den faktiske overdragelsesværdi og den offentlige ejendomsværdi. På samme måde finder Landsskatteretten ikke holdepunkter for, at værdiansættelsescirkulærets punkt 10 i sig selv skulle afgrænse værdiansættelsescirkulærets anvendelsesområde.
Landsskatteretten finder ikke, at Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR, kan ændre ved vurderingen heraf.
På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at værdiansættelsescirkulæret kan anvendes, når der er tale om værdiansættelse af næringsejendomme."
For landsskatteretten var der ikke rejst spørgsmål om, hvorvidt der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere, at ejendommene er værdiansat i henhold til 15 %’s-reglen.
Retsgrundlaget
Boafgiftsloven indeholder i § 27, stk. 1, følgende bestemmelse om værdiansættelse af gaver:
"§ 27. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager."
Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver. I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til boafgiftsloven) fremgår bl.a.:
"Til § 12
Efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen eller på det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving. Det foreslås i stk. 1, at disse regler fortsat skal være gældende.
…
Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.
…
Til §§ 26-28
...
Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12."
Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, der sædvanligvis omtales som "værdiansættelsescirkulæret", fremgik på tidspunktet for gaveoverdragelsen bl.a. følgende:
"1. I Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976 er der givet vejledende retningslinjer for værdiansættelserne af aktiver og passiver. For faste ejendomme er der i maj 1981 gennemført en ændring af de principper, hvorefter ejendommene vurderes. Fra og med den 17. almindelige vurdering pr. 1. april 1981 opgøres ejendomsværdien efter et kontantprincip. Kontantværdien opgøres på basis af en gennemsnitlig, kursansat prioritering.
Dette har gjort det nødvendigt at ændre reglerne om værdiansættelsen af faste ejendomme væsentligt.
Skattedepartementet har herefter udarbejdet nye retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme. Disse retningslinjer samt retningslinjerne i øvrigt for værdiansættelsen af aktiver og passiver er samlet i nærværende cirkulære, der afløser Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976.
I øvrigt ajourfører cirkulæret de tidligere vejledende regler under hensyntagen til senere lovændringer og ændringer i administrativ praksis.
A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.
…
Fast ejendom
3. Hvis en fast ejendom er solgt under bobehandlingen, og salget er sket i det åbne marked, skal værdien beregnes på grundlag af salgssummen, som denne indgår i boet. Salgsomkostninger kan fradrages, og eventuelle sælgerpantebreve ansættes til kursværdi.
4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.
5. Den nominelle værdi, der er ansat i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen, omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i boets eller parternes værdiansættelse.
Det kontante vederlag, den kapitaliserede værdi af en aftægtsforpligtelse samt arv eller gave, der indgår i den ansatte nominelle værdi, skal dog ikke kursreguleres, men medregnes til den pålydende værdi.
De øvrige poster, der indgår i den ansatte nominelle værdi, omregnes til kursværdi efter de regler, der er fastsat i ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 511 af 22. september 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.
6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.
…
8. Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.
…
10. Skattemyndighedens ansættelse af ejendommens værdi benævnes den skatte- og afgiftsmæssige værdi.
Denne værdi betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i forbindelse med beskatningen af en eventuel fortjeneste på ejendommen efter lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, efter at der er sket omregning til kontantværdi efter lovens § 4.
Endvidere betragtes den skatte- og afgiftsmæssige værdi som købesum og som salgssum efter afskrivningsloven, efter at der er sket omregning til kontantværdi efter lovens § 19 A.
…
B. Passiver
…
48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Særlige spørgsmål kan forelægges for statsskattedirektoratet eller skattedepartementet, jfr. pkt. 16 i skattedepartementets cirkulære af 17. juni 1970."
Til Værdiansættelsescirkulæret er der optaget et bilag med fire eksempler til belysning af fastsættelsen af den skatte- og afgiftsmæssige værdi. Eksemplerne vedrører enfamilieshuse og landbrugsejendomme.
Værdiansættelsescirkulæret afløste Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 fra april 1976, hvori fandtes den indtil da gældende "Vejledning vedrørende værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning". I starten af meddelelsen er under overskriften "aktiver" bl.a. anført:
"De af skatte- og afgiftsberegningen omfattede aktiver ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det for afgiftsberegningen afgørende tidspunkt.
…
1) Fast ejendom
Såfremt en fast ejendom er solgt under bobehandlingen, og dette salg er sket i det åbne marked, vil værdien være at beregne på grundlag af salgssummen, som denne indgår i boet. Salgsomkostninger kan således fradrages og eventuelle sælgerpantebreve ansættes til kursværdi.
Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, må det undersøges, om ejendommen har været averteret, og om salgssummen svarer til tilbud, der er indhentet fra udenforstående.
Såfremt dette ikke er tilfældet eller ejendommen udlægges til en arving, skal ejendommen ifølge §§ 17 - 19 i lov om afgift af arv og gave (lovbekendtgørelse nr. 443 af 28. september 1972), der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, ansættes til værdien i handel og vandel.
Til brug ved fastsættelsen af denne værdi gives følgende retningslinier, der også finder anvendelse i relation til værdiansættelse af fast ejendom ved gaveafgiftsberegning.
Den værdi af en ejendom, der skal lægges til grund ved afgiftsberegningen, vil være bestemt dels af det rådende prisniveau på ejendomsmarkedet, dels af ejendommens art, størrelse, beliggenhed og vedligeholdelsestilstand og af ejendommens gældsbehæftelse på tidspunktet for værdiansættelsen til afgiftsberegning."
I meddelelsen er der i afsnittet om fast ejendom indsat en række eksempler til belysning af fastsættelsen af den skatte- og afgiftsmæssige værdi. I eksemplerne omtales et enfamiliehus og en landbrugsejendom, der arves af en enearving eller gaveoverdrages fra fader til søn.
I slutningen af meddelelsen er under overskriften "passiver" bl.a. anført:
"Det foran under aktiver og passiver anførte er at betragte som vejledende i forbindelse med efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse."
Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 fra april 1976 afløste Meddelelser fra skattedepartementet nr. 12 fra juni 1970, der ligeledes indeholdt en "Vejledning vedrørende værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning". Meddelelsen indeholder under overskriften "aktiver" et afsnit om fast ejendom, hvoraf bl.a. fremgår:
"i) Fast ejendom.
Fast ejendom optages til handelsværdien ved normale salgsvilkår, når henses til ejendommens art, størrelse, beliggenhed, prioritering m.v. Det bemærkes herved, at den senest ansatte ejendomsværdi i henhold til lov om vurdering af landets faste ejendomme ikke længere er den laveste værdiansættelse, der kan godkendes, men det bør dog kun undtagelsesvis under særlige omstændigheder accepteres, at en ejendom ansættes til en lavere værdi.
…
Iøvrigt er udgangspunktet for værdiansættelsen ejendommens seneste ejendomsværdi i henhold til lov om vurdering af landets faste ejendomme (lovbekendtgørelse nr. 441 af 22. august 1969), og i de første år efter en almindelig vurdering vil denne sædvanligvis kunne godkendes i skatte- og afgiftsmæssig henseende. Såfremt der i medfør af § 14, stk. 6 og 7, i vurderingsloven for en ejendom er fastsat et differencebeløb, kan dette dog ikke bringes til fradrag ved ansættelsen af handelsværdien af den pågældende ejendom."
Anbringender
Skatteministeriet har anført, at det fremgår af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Det kræver derfor særlig hjemmel, hvis en gaves værdi skal fastsættes ud fra andet end markedspriserne. En sådan hjemmel findes i værdiansættelsescirkulæret, som i punkt 6, 2. afsnit, indeholder den såkaldte 15 %’s-regel.
Værdiansættelsescirkulæret finder imidlertid alene anvendelse på ejendomme, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. cirkulærets punkt 10, 2. afsnit. De overdragne ejendomme er næringsejendomme, og fortjeneste ved salg af disse beskattes derfor ikke efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. denne lovs § 1, stk. 2. Da ejendommene derfor ikke er omfattet af værdiansættelsescirkulæret, gælder 15 %’s-reglen ikke for den aktuelle gaveoverdragelse. Gaven skal i stedet værdiansættes til handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 27.
Hensigten med værdiansættelsescirkulæret var således at lette værdiansættelsen af almindelige beboelsesejendomme, som ejerne ikke har forudsætninger for at kende værdien af. Det har aldrig været hensigten, at næringsdrivende skulle kunne anvende reglerne i cirkulæret, da næringsdrivende kender prisen på deres aktiver. Da næringsdrivende som professionelle aktører kender de faktiske værdier af deres ejendomme, er det offentlige ikke nærmest til at bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav.
Endvidere har næringsdrivende andre skattemæssige fordele, herunder reglerne om succession, og fortjenesten ved salg af næringsejendomme opgøres på baggrund af de nominelle værdier i stedet for kontantværdier. Ordlyden af værdiansættelsescirkulærets punkt 5 skal derfor ses i sammenhæng med cirkulærets punkt 10, og de eksempler, der fremgår af cirkulærets bilag, jf. punkt 11. Eksemplerne vedrører alle beboelsesejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Det forhold, at cirkulæret ifølge punkt 48 alene er vejledende, understøtter også, at cirkulæret ikke skal anvendes på alle aktiver. De sagsøgte har hverken fremlagt retspraksis eller administrativ praksis, hvor næringsejendomme er anset for omfattet af værdiansættelsescirkulæret. Tværtimod vidste de sagsøgte, da de disponerede i september 2019, at værdiansættelsen var i strid med Skattestyrelsens og Skatterådets klart tilkendegivne og faste opfattelse, jf. herved bl.a. SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR.
Hvis næringsejendomme anses for omfattet af værdiansættelsescirkulæret, har Skatteministeriet gjort gældende, at der foreligger "særlige omstændigheder", således at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere en værdi på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Der foreligger særlige omstændigheder, når der er påvist et sikkert, konkret holdepunkt for, hvad en ejendoms handelsværdi (mindst) må være, og som viser, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er et retvisende udtryk for handelsværdien. Det konkrete holdepunkt medfører for det første, at det på et objektivt grundlag er konstateret, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og for det andet, at ejeren af ejendommen ved dette. I denne situation er det offentlige ikke nærmest til at bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav.
Det konkrete holdepunkt skal være knyttet til ejendommen og den pågældende ejers viden om ejendommen. En næringsdrivende har - i kraft af sit professionelle virke og sin erfaring - viden om sine næringsaktivers aktuelle handelsværdi. En næringsdrivendes viden om værdien kan således sidestilles med den viden, ikke-professionelle parter opnår ved at modtage en sagkyndig vurdering. Når såvel en mæglervurdering som en realkreditvurdering fører til, at 15 %’s-reglen ikke kan anvendes, gælder dette så meget desto mere for en næringsdrivende, der overdrager sine næringsejendomme. Der foreligger derfor særlige omstændigheder, når der - som her - er tale om, at næringsdrivende overdrager deres næringsejendomme.
Ægtefællerne må således betegnes som særdeles professionelle ejendomshandlere, og gennem deres store lokalkendskab til Y1-byområdet var de bekendt med, at værdiansættelsen i gaveoverdragelsen afveg markant og med næsten 640.000.000 kr. fra ejendommenes handelsværdi. Ægtefællerne er de mest sagkyndige til at vurdere ejendommenes handelsværdi. Det savner derfor mening, at de skulle kunne værdiansætte ejendommene efter en særlig hjælperegel, der alene har været tiltænkt benyttet af den "almindelige" skatteyder, der ikke har viden om handelsværdien. Ægtefællernes viden om hver enkelt ejendoms handelsværdi udgør det konkrete holdepunkt, der medfører, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommene er overdraget til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.
Vedrørende skattemyndighedernes skøn over handelsværdien følger det af bl.a. UfR 2016.191 H, at det påhviler de sagsøgte at føre bevis for, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Vurderingsstyrelsens skøn er foretaget ud fra et forsigtighedsprincip, og de sagsøgte er ikke kommet med konkrete indvendinger mod den skønnede værdi af de enkelte ejendomme. De sagsøgte har ikke dokumenteret deres indsigelse om, at 60 lejemål i ejendommene er omfattet af begrænsninger i fastsættelsen af lejens størrelse, og de har ikke redegjort nærmere for, hvilke ejendomme det skulle angå, eller hvilken betydning det skulle have for disse ejendommes handelsværdi og Vurderingsstyrelsens skøn. De sagsøgtes indsigelse vedrørende tomgangslejemål er imødegået ved Vurderingsstyrelsens oplysning om, hvorledes der er taget højde for dette. Endvidere er vurderingen foretaget ud fra de faktiske lejeindtægter i 2018, hvor der må have været tilsvarende tomgang. De sagsøgte har herefter ikke bevist, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.
B, A, C, D, E og F har anført, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse ved enhver bo- og gaveafgiftsmæssig værdiansættelse af enhver fast ejendom, der overdrages inden for boafgiftslovens område. Der er ikke grundlag for at begrænse cirkulærets anvendelsesområde, så værdiansættelse af visse ejendomme ved visse overdragelser skal ske efter andre regler som følge af de individuelle skatteforhold hos gaveoverdrager, herunder fordi en ejendom skal anses som en næringsejendom hos gaveoverdrager.
Værdiansættelsescirkulærets anvendelsesområde fremgår allerede af cirkulærets titel, hvorefter det finder anvendelse ved "værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning". Cirkulæret er således generelt gældende for ethvert aktiv, der skal beregnes bo- eller gaveafgift af, ligesom det også var tilfældet for den "Vejledning vedrørende værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning" fra april 1976, som værdiansættelsescirkulæret erstattede. Ordlyden af cirkulærets punkt 1 og 2 understøtter også, at det finder anvendelse for alle aktiver.
Cirkulæret fastsætter under overskriften "Fast ejendom" de nærmere regler for værdiansættelsen til brug for beregningen af bo- og gaveafgift. Af punkt 5 og punkt 6, 1. afsnit, fremgår de tekniske regler til etablering af sammenligningsgrundlaget mellem den faktisk anvendte overdragelsesværdi og den offentlige ejendomsværdi. Det er herefter udtrykkeligt fastsat i punkt 6, 2. afsnit, at en kontantomregnet værdiansættelse indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte kontante ejendomsværdi skal lægges til grund for afgiftsberegningen. Det er således uden betydning for afgiftsberegningen, om - og i givet fald hvordan - gavegiver skal beskattes ved overdragelsen. Bestemmelsen i punkt 10 indebærer alene, at den afgiftsmæssige værdi også skal anvendes som den skattemæssige afståelsessum for gavegiver og anskaffelsessum for gavemodtager. Henvisningen til ejendomsavancebeskatningsloven, og ikke tillige til reglerne om næringsbeskatning, kan ikke fortolkes som en begrænsning af cirkulærets anvendelsesområde, for så vidt angår den afgiftsmæssige værdiansættelse. Det ses også af punkt 10, at den fastsatte værdi efter kontantomregning skal anvendes som købesum og salgssum efter afskrivningsloven. Da næringsejendomme også kan være omfattet af afskrivningsloven, følger det af punkt 10, at der også for næringsejendomme skal ske kontantomregning. Under overskriften "Besætning, avl, maskiner, inventar og lignende driftsmidler, varelagre" indeholder cirkulæret endvidere vejledning om værdiansættelse af andre typer næringsaktiver. Dette underbygger, at cirkulæret finder anvendelse på alle aktiver og dermed også på næringsejendomme.
Værdiansættelsescirkulæret har eksisteret siden 1982, og cirkulæret er flere gange siden blevet "lovfæstet". Først og fremmest ligger cirkulæret til grund for boafgiftsloven, da det i forarbejderne er anført, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende. Tilsvarende ligger cirkulæret til grund for den nye ejendomsvurderingslov, hvor der er indført mulighed for vurdering af ejendomme, der ellers er undtaget fra den offentlige ejendomsvurdering, til brug for værdiansættelse ved familieoverdragelser, skifte af dødsboer og lignende. Den administrative praksis vedrørende værdiansættelsescirkulæret indtil Skatterådets afgørelser i 2018, jf. SKM2018.375.SR og SKM2018.378.SR, understøtter også, at cirkulæret finder anvendelse for alle ejendomme og dermed også næringsejendomme. Landsskatterettens afgørelse er således korrekt, og Skatteministeriet har bevisbyrden for, at landsskatterettens afgørelse måtte være forkert.
Da værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse på den aktuelle gaveoverdragelse, er skattemyndighederne forpligtede til at acceptere værdiansættelsen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Højesterets afgørelser i SKM 2016.279, SKM 2021.267 og SKM 2022.507, at det på den ene side ikke udgør en særlig omstændighed, at ejendommens aktuelle handelsværdi kan fastslås skønsmæssigt igennem indirekte beregning på grundlag af markedsstatistikker mv. På den anden side udgør det en særlig omstændighed, hvis ejendommen reelt samtidig sælges i fri handel, og den faktiske aktuelle handelsværdi derfor er kendt. Højesterets afgørelser må samlet set forstås sådan, at den særlige omstændighed skal have en sådan karakter, at den konkrete ejendoms faktiske aktuelle handelsværdi er kendt, så der af den grund ikke er behov for anvendelse af 15 %’s-reglen. Der skal således ske en retlig vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom. Det er uden betydning, om ejendommens faktiske handelsværdi må antages at afvige mere eller mindre fra den offentlige ejendomsvurdering, og om anvendelsen af 15 %’s-reglen derfor måtte forekomme mere eller mindre rimelig.
Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der foreligger kvalificerede særlige omstændigheder vedrørende værdien af hver enkelt af de konkrete ejendomme i sagen. Ministeriet har ikke gjort gældende, at der foreligger sådanne omstændigheder knyttet til ejendommene, men alene at ejendommenes skattemæssige status som næringsejendomme for ægtefællerne udgør en særlig omstændighed. En gavegivers status som næringsdrivende giver ikke i sig selv grundlag for at fastslå, at en konkret ejendoms faktiske aktuelle handelsværdi er kendt. Dette gælder, uanset hvilken faktisk indsigt gavegiver måtte have inden for ejendomsområdet. Et skøn, uanset hvor kvalificeret dette måtte være, kan ikke fortrænge 15 %’s-reglen. En ejendoms skattemæssige status som næringsejendom hos gaveoverdrager udgør således ikke en særlig omstændighed, der angår den konkrete ejendoms faktiske aktuelle handelsværdi. Da Skatteministeriet således ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder vedrørende de overdragne ejendomme, skal skattemyndighederne acceptere værdiansættelserne i henhold til 15 %’s-reglen.
Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes handelsværdier kan alene fortrænge en værdiansættelse efter 15 %’s-reglen, hvis det kan lægges til grund, at værdiskønnet hviler på et rigtigt grundlag og er afgivet efter behørig sagsoplysning. Da styrelsen har fundet anledning til at gøre opmærksom på, at den baserede sit skøn på den antagelse, at ejendommene ikke var omfattet af boligreguleringslovens regler om huslejeregulering, har dette været en væsentlig forudsætning for skønnet. Da styrelsen efterfølgende blev foreholdt, at mere end 60 lejemål var omfattet af huslejeregulering, og at antagelsen derfor var forkert, fastholdt styrelsen imidlertid sin vurdering uden at foretage nærmere sagsoplysning. Endvidere kan det ikke antages, at styrelsen forholdt sig til tomgangslejemål, da dette ikke var anført som en forudsætning i styrelsens udtalelse om skøn over handelsværdierne. Da der under disse omstændigheder er en formodning for, at Vurderingsstyrelsens skøn hviler på et urigtigt grundlag, der har væsentlig betydning for skønsresultatet, er styrelsens skøn ikke egnet til at fortrænge en værdiansættelse efter 15 %’s-reglen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Ægtefællerne, der er næringsdrivende med udlejning af og handel med fast ejendom, overdrog den 9. september 2019 som gave 5/6 af deres ejendomsvirksomhed til deres fem børn med hver 1/6.
Ved overdragelsen blev ejendommene i virksomheden værdiansat til den offentlige ejendomsværdi med fradrag af 15 %, svarende til ca. 900 mio. kr. Skattestyrelsen anmodede den 19. februar 2020 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på ejendommene, idet Skattestyrelsen mente, at overdragelsen ikke var sket til handelsværdi, fordi værdiansættelsen var sket efter værdiansættelsescirkulæret, der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fandt anvendelse på næringsejendomme. I en udtalelse af 3. april 2020 vurderede Vurderingsstyrelsen ejendommene til en samlet værdi på ca. 1.540.000 kr.
Spørgsmålet for landsretten er i første række, om værdiansættelsescirkulæret gælder for næringsejendomme.
Værdiansættelsescirkulæret omfatter efter sin titel værdiansættelsen af alle aktiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. Cirkulæret omfatter også efter ordlyden af punkt 1 alle faste ejendomme, og det fremgår videre heraf, at de nye retningslinjer i cirkulæret - der var nødvendiggjort, fordi de principper, hvorefter ejendommene skulle vurderes, var blevet ændret væsentligt - afløste de tidligere retningslinjer i Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 fra april 1976. Forud herfor gjaldt Meddelelser fra skattedepartementet nr. 12 fra juni 1970, og hverken Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 fra april 1976 eller nr. 12 fra juni 1970 sondrede mellem almindelige ejendomme og næringsejendomme.
Ordlyden af cirkulærets punkt 3 og 4, der står under overskriften "Fast Ejendom", er også formuleret sådan, at alle faste ejendomme må anses for omfattet. Punkterne vedrører henholdsvis den situation, hvor en fast ejendom er solgt i fri handel, og den situation hvor en fast ejendom er solgt til arvinger eller disses nære pårørende.
Ordlyden af titlen og de nævnte bestemmelser, hvori cirkulærets anvendelsesområde fastlægges, peger herefter entydigt på, at cirkulærets bestemmelser omfatter værdiansættelse af alle typer fast ejendom i dødsboer og ved gaveafgiftsberegningen.
Som anført af Landsskatteretten må bestemmelserne i værdiansættelsescirkulærets punkt 5 og 6 anses for udelukkende at være af teknisk karakter, som skal gøre det muligt at sammenligne den faktiske overdragelsesværdi med den offentlige ejendomsværdi. Punkt 5 indeholder således alene en anvisning af, hvordan en nominel værdi omregnes til kontantværdi, så værdien kan sammenlignes med den kontante ejendomsværdi i henhold til den offentlige ejendomsvurdering, jf. punkt 6. Tilsvarende må bestemmelsen i punkt 10 også anses for udelukkende at være af teknisk karakter. Punkt 10 fastslår således alene, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi skal betragtes som afståelsessum for giveren og anskaffelsessum for gavemodtager i henhold til ejedomsavancebeskatningsloven, og som købesum og salgssum efter afskrivningsloven.
På denne baggrund giver indholdet af bestemmelserne i punkt 5, 6 og 10 - når de sammenholdes med indholdet af værdiansættelsescirkulærets titel, punkt 1, 2, 3 og 4 og de tidligere retningslinjer - ikke grundlag for, at der hermed er tilsigtet en begrænsning af værdiansættelsescirkulærets anvendelsesområde for så vidt angår næringsejendomme. Tilsvarende er der heller ikke grundlag for, at de eksempler, som er optaget i cirkulæret til belysning af fastsættelsen af den skatte- og afgiftsmæssige værdi, begrænser cirkulærets anvendelsesområde.
Landsretten finder herefter, at værdiansættelsescirkulæret også finder anvendelse ved værdiansættelse af næringsejendomme, hvorfor værdien af de ejendomme, ægtefællerne har overdraget til børnene, skal fastsættes i henhold til cirkulæret og den praksis, der findes på området.
Spørgsmålet for landsretten er herefter, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere, at ejendommene er værdiansat til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.
Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’sreglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Ved kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382) har Højesteret - med henvisning til, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav - fastslået, at det ikke i sig selv udgør særlige omstændigheder, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fastslog samtidig, at den prisstatistik vedrørende solgte udlejningsejendomme i området og den beregnede afkastprocent, som skattemyndighederne havde fremlagt, reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme. Da der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, tog Højesteret ikke skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering til følge.
Landsdommerne Thomas Tordal-Mortensen og Thomas Klyver udtaler:
Ægtefællerne har benyttet 15 %’s-reglen i forbindelse med en gaveoverdragelse til deres børn som led i et generationsskifte. Det har ikke betydning for de omhandlede ejendommes handelsværdi, at ægtefællerne er næringsdrivende med bl.a. køb og salg af ejendomme.
Der foreligger i nærværende sag ikke oplysninger om, at der er indtruffet faktiske eller retlige ændringer vedrørende de enkelte ejendomme siden den seneste offentlige ejendomsvurdering, eller om andre særlige, konkrete forhold vedrørende de enkelte ejendomme, herunder tidligere salg, belåning eller lignende dispositioner, hvor der måtte være disponeret over ejendommene på baggrund af en anden vurdering end den offentlige ejendomsvurdering. Skatteministeriet har heller ikke gjort dette gældende, men har alene gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, fordi ægtefællerne som næringsdrivende må antages at have sagkyndig viden om ejendommenes handelsværdi.
I lyset af det anførte lægger vi til grund, at Vurderingsstyrelsens vurdering af ejendommenes værdi reelt må anses som udtryk for, at den offentlige vurdering ikke er fulgt med den almindelige prisudvikling på markedet vedrørende udlejningsejendomme. Den omstændighed, at ægtefællerne - som så mange andre - måtte være bekendte hermed, udgør efter vores opfattelse ikke særlige omstændigheder, jf. herved også UfR 2021.2382 H. Dette gælder, uanset at ægtefællerne er næringsdrivende med bl.a. køb og salg af ejendomme.
Det må i stedet kræves, at der foreligger særlige konkrete forhold vedrørende de enkelte ejendomme. Skattemyndighederne har i den forbindelse ikke godtgjort, at ægtefællerne som følge af deres næringsvej har haft en sådan konkret viden om de enkelte ejendommes værdi, at det kan sidestilles med den konkrete viden om en ejendoms handelsværdi, som opnås ved f.eks. et salg i fri handel samtidig med en gaveoverdragelse, jf. f.eks. UfR 2023.307 H, eller ved en vurdering af ejendommen i forbindelse med realkreditbelåning, jf. f.eks. UfR 2016.2126 H. Der foreligger ikke oplysninger om, at ægtefællerne har fået foretaget vurderinger af de enkelte ejendomme, eller at de har disponeret på baggrund af en anden vurdering end den offentlige ejendomsvurdering.
Skatteministeriet har på denne baggrund ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af 15 %’s-reglen.
Vi stemmer derfor for at frifinde de sagsøgte.
Landsdommer Rasmus Foged udtaler:
Jeg er enig med flertallet i, at Vurderingsstyrelsens vurdering af ejendommenes værdi reelt er udtryk for, at den offentlige vurdering ikke er fulgt med den almindelige prisudvikling på markedet vedrørende udlejningsejendomme. Det følger af bl.a. UfR 2021.2382 H, at dette ikke i sig selv kan udgøre særlige omstændigheder, og værdistigningerne skal således alene indgå som et moment i den samlede vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder vedrørende de pågældende ejendomme.
Vurderingsstyrelsen har vurderet handelsværdien af hver enkelt ejendom og har på denne baggrund skønnet, at ejendommenes samlede handelsværdi udgjorde mindst 1.540.000.000 kr. De sagsøgte er ikke fremkommet med indvendinger mod de enkelte ejendommes skønnede handelsværdi, og de har ikke bestridt, at ejendommenes samlede handelsværdi svarede til Vurderingsstyrelsens skøn. Vurderingsstyrelsen har oplyst, at der er taget højde for risikoen for tomgang i lejemål ved skønnet over afkastkrav, og det fremgår, at handelsværdien er beregnet på baggrund af lejeindtægterne i 2018, hvor der må antages også at have været tomgang. De sagsøgtes indsigelser vedrørende begrænsninger i fastsættelsen af lejens størrelse er udokumenterede og vedrører et begrænset antal lejemål. De sagsøgte har herefter ikke godtgjort, at styrelsens skøn hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, og det kan derfor lægges til grund, at den samlede handelsværdi af ejendommene udgjorde mindst 1.540.000.000 kr.
Det må som det klare udgangspunkt formodes, at næringsdrivende kender værdien af de aktiver, de driver næring med køb og salg af, og ægtefællerne har ikke bestridt, at de faktisk var bekendt med ejendommenes handelsværdi. Det er på denne baggrund ubetænkeligt at lægge til grund, at ægtefællerne var bekendt med de enkelte ejendommes konkrete handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen. Når dette sammenholdes med den meget betydelige forskel mellem ejendommenes handelsværdi og deres værdi efter den offentlige ejendomsvurdering, både relativt og absolut, finder jeg, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere, at værdiansættelsen er foretaget efter 15 %’s-reglen.
Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstande til følge.
Der afsiges dom efter stemmeflertallet.
Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 500.000 kr. til de sagsøgte vedrørende udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens betydning og principielle karakter.
THI KENDES FOR RET:
B, A, C, D, E og F frifindes.
I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale i alt 500.000 kr. til B, A, C, D, E og F.
Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.