Indledning

1. Højesteret har den 17. juni 2005 afsagt dom på baggrund af EF-Domstolens afgørelse af 3. marts 2005 i sagen C-32/03 I/S Fini H. Højesterets dom er offentliggjort som SKM2005.341.HR.

2. EF-Domstolen udtalte, at en person der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan fradrage moms vedrørende de betalte beløb, hvis der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem betalingen og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug.

3. Afgørelsen ændrer dansk praksis vedrørende udstrækning af fradragsretten i den nævnte situation.

I/S Fini H - sagens faktiske omstændigheder

4. Fini H er et interessentskab, der blev dannet i 1989 med det formål at drive restaurationsvirksomhed. Med henblik på udøvelse af denne virksomhed indgik selskabet en lejekontrakt for lokaler fra den 20. maj 1988. Lejekontrakten, der var indgået for 10 år, var uopsigelig frem til den 30. september 1998.

Fini H's restaurationsvirksomhed ophørte i slutningen af 1993, og lokalerne stod derefter ubrugte hen. Fini H forsøgte at opsige lejekontrakten, hvilket udlejer modsatte sig under henvisning til, at der ikke i kontrakten fandtes en bestemmelse om opsigelse før tid. Fini H fandt desuden ikke en ny lejer, der kunne overtage kontrakten, som først udløb på det i kontrakten fastsatte tidspunkt.

Fra slutningen af 1993 til den 30. september 1998 var Fini H fortsat momsregistreret, selvom selskabet ikke længere udøvede restaurationsvirksomhed. Fini H fortsatte med at fratrække indgående moms forbundet med omkostningerne ved det pågældende lejemål, dvs. husleje samt varme-, elektricitets- og telefonudgifter.

I september 1998 traf Told- og Skatteregionen afgørelse om tilbagebetaling af de beløb, som den havde udbetalt til Fini H som negativ moms mellem oktober 1993 og marts 1998. Told- og skatteregionen besluttede ligeledes, at endnu ikke udbetalte beløb for perioden 1. april 1998 til 30. september 1998 ikke skulle udbetales. Told- og Skatteregionen anførte i den forbindelse, at Fini H ikke siden tredje kvartal 1993 havde drevet momspligtig virksomhed.

EF-Domstolens afgørelse

5. Det fremgår af præmisserne 19-35 i EF-domstolens afgørelse, at:

6. "Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.

7. I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.

8. Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 22).

9. Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).

10. For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag. Enhver anden fortolkning vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 35, og af 29.4.2004, sag C-137/02, Faxworld, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39).

11. De samme hensyn bevirker, at transaktioner såsom de betalinger, som Fini H fortsat har måttet foretage i perioden med afviklingen af restaurationsvirksomheden, skal anses for at være del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs artikel 4's forstand.

12. En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen, præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).

13. Imidlertid er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24).

14. Hvad angår hovedsagen skal det fastslås, at Fini H's pligt til at betale leje for erhvervslokaler og omkostninger vedrørende en ejendom, som selskabet havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten fastsatte tidspunkt på grund af en uopsigelighedsklausul, i princippet kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med restaurationsvirksomheden.

15. For så vidt som lejekontrakten blev indgået af Fini H med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af restaurationsvirksomheden, og under hensyn til den omstændighed, at dette lokale faktisk blev anvendt til dette formål, må det fastslås, at selskabets pligt til fortsat at betale leje og andre omkostninger efter virksomhedens ophør direkte udspringer af denne virksomhed.

16. Under disse betingelser er varigheden af pligten til at betale leje og omkostninger vedrørende lokalet uden betydning for, om der foreligger økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, for så vidt som dette tidsrum er strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.

17. Det følger heraf, at for den betaling af leje og omkostninger vedrørende det lokale, der tidligere blev anvendt til udøvelse af restaurationsvirksomhed, som blev erlagt i løbet af den periode, hvor restauranten ikke blev drevet, dvs. fra oktober 1993 til september 1998, skal den afgiftspligtige person have ret til momsfradrag på samme grundlag som i perioden fra restaurationsvirksomhedens start indtil tidspunktet for denne virksomheds ophør, idet disse lokaler under hele lejekontraktens løbetid havde en direkte og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

18. Der skal således indrømmes ret til momsfradrag som følge af afvikling af virksomheden, for så vidt som udnyttelsen af fradraget ikke giver anledning til svig eller misbrug.

19. Domstolen har allerede fastslået, at fællesskabsretten ikke kan gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, og af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33). Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis Fini H, samtidig med at udnytte retten til momsfradrag vedrørende betalingen af leje og øvrige omkostninger for perioden efter restaurationsvirksomhedens ophør, fortsat anvender det lokale, der tidligere blev anvendt til restauranten, til rent private formål.

20. Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde eller misbrugt, kan den med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. Rompelman-dommen, præmis 24, INZO-dommen, præmis 24, og dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 46).

21. Den nationale domstol skal under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug.

22. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, skal fortolkes således, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed, og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug."

Ændring af praksis

23. Højesterets dom i SKM2005.341.HR ændrer praksis vedrørende fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed og dermed udstrækningen af fradragsretten.

24. Den ændrede praksis betyder, at virksomheder der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende de lokaler, som har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms efter momslovens almindelige regler af de således erlagte beløb, for så vidt der eksisterer en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug.

25. Det kan på baggrund af EF-domstolens afgørelse i sag C-32/03 lægges til grund, at fradrag for udgifterne til husleje m.v. i forbindelse med afvikling af en virksomhed skal vurderes efter følgende kriterier:

a. Varigheden af den indgåede lejekontrakt er uden betydning. Det har derimod betydning, at afviklingsperiodens længde har været strengt nødvendig for gennemførelsen af afviklingen.

Virksomheden har opsagt lejekontrakten på det tidligste mulige tidspunkt, hvor dette kan lade sig gøre, ellers har virksomheden ikke fradragsret efter det tidspunkt, hvor virksomheden kunne have afviklet lejemålet.

Hvis virksomheden har haft mulighed for at opsige eller afhænde lejemålet uden tab, vil der efter dette tidspunkt ikke være adgang til fradragsret.

b. Udnyttelsen af fradraget må ikke give anledning til svig eller misbrug, eksempelvis ved at lejemålet har været benyttet til private formål, hvilket skal bedømmes på grundlag af objektive momenter.

26. Det vil bero på en konkret vurdering af sagens omstændigheder om betingelserne for fradrag er opfyldt.

Genoptagelse og tilbagebetaling

27. Virksomheder, der efter den hidtidige praksis ikke har fradraget moms vedrørende betalingen af leje og øvrige omkostninger vedrørende lokaler efter virksomhedens ophør, som følge af en uopsigelighedsklausul i lejekontrakten kan anmode den regionale told- og skattemyndighed om tilbagebetaling af den for meget betalte moms.

Fristregler

28. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v.), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

29. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

30. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

31. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

32. Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i SKM2005.341.HR var oktober kvartal 1993.

Reaktionsfrist

33. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære.

Anmodning om genoptagelse

34. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og tidligere CVR-nr.

Virksomheden kan vælge mellem at opgøre tilbagebetalingskravet pr. kalenderår eller samlet for hele den periode, hvor lejekontrakten ikke kunne opsiges (uopsigelighedsperioden).

Dokumentation

35. Ved krav om tilbagebetaling skal virksomheden vedlægge dokumentation for størrelsen af tilbagebetalingskravet.

ToldSkat forbeholder sig ret til, at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms.

Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet en endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i § 63 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003, udløber forinden. Det skal være muligt for ToldSkat på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve dokumentationen for virksomhedens oplysninger.

Gyldighed

36. Cirkulæret bortfalder den 26. april 2006.

Ole Kjær

/Else Veggerby