Parter

A
(advokat Martin Simonsen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Ebbe Christensen og Dorthe Wiisbye.

Under denne sag, der er anlagt den 12. december 2002, har sagsøgeren, A, efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende,

"...

at	sagsøger i indkomståret 1996 har afholdt fradragsberettigede udgifter til istandsættelse af køkken samt døre og vinduer på ejendommen ...34, og at skatteansættelsen hjemvises til fornyet behandling desangående; samt
at	sagsøger i indkomstårene 1996, 1997 og 1998 er berettiget til skattemæssig afskrivning på garage på ejendommen ...21, og at skatteansættelserne hjemvises til fornyet behandling desangående.

..."

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Ved kendelse af 12. september 2002 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende sagsøgerens indkomst:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1996
Personlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for udgifter til istandsættelse af ejendommen ...34, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a	28.548 kr.
Ikke godkendt afskrivning på garage ved udlejningsejendommen ...21	950 kr.
Indkomståret 1997
Personlig indkomst
Ikke godkendt afskrivning på garage ved udlejningsejendommen ...21	950 kr.
Indkomståret 1998
Personlig indkomst
Ikke godkendt afskrivning på garage ved udlejningsejendommen ...21	950 kr.

Sagen har været forhandlet på rettens kontor med klageren ...

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ejer 1/3 af et interessentskab, som ejer og udlejer ejendomme, bl.a. ...21, og som har ejet ejendommen ...34.

Ad ...34

Klageren har tidligere været medejer af ejendommen ...34, med en ejerandel på 1/3. Ejendommen var udlejet frem til den 13. februar 1996. Ved betinget skøde af 3. april 1996 blev ejendommen overdraget. Overtagelsesdagen var aftalt til den 1. juni 1996, dog med risikoens overgang den 1. april 1996.

I skødet er bl.a. anført følgende: "Inden d. 1. juli 1996 drager sælgerne omsorg for at der foretages istandsættelse af ejendommen efter nærmere aftale med køberne, idet der herunder sker udskiftning af samtlige vinduer og døre i beboelsen, og indsættes nyt køkken".

Vedrørende opstilling af køkken foreligger der ordrebekræftelse af 3. april 1996. Der er udstedt faktura vedrørende køkkenet på 69.269 kr. den 8. maj 1996, heraf hårde hvidevarer 25.300 kr. Udgifterne til køkkenet er af klageren anset som opsat vedligeholdelse.

Vedrørende vinduer og døre er der udstedt faktura den 20. maj 1996 på 69.460 kr. Klageren har anset 41.676 kr. som opsat vedligeholdelse, mens 27.784 kr. er anset som forbedringsudgifter.

Klageren har ved sin indkomstopgørelse for indkomståret 1996 fradraget 1/3 af udgifterne til hårde hvidevarer, 8.433 kr., som vedligeholdelse. Af de øvrige udgifter, der ligeledes er anset af klageren som vedligeholdelse, 85.648 kr., har klageren fratrukket 1/3 ved indkomstopgørelsen, svarende til 28.548 kr.

Landsskatteretten har ved kendelse af 24. februar 2000 truffet afgørelse om fradrag for udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer samt istandsættelse af ejendommen ...34 for indkomståret 1996 for en af klagerens medinteressenter. Ved kendelsen blev de selvangivne fradrag for de pågældende udgifter ikke godkendt, henset til, at udgifterne var afholdt efter ejendommens afståelsestidspunkt, hvorfor der ikke er hjemmel til fradrag for udgifterne, hvorimod udgifterne fragår i klagerens afståelsesvederlag.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse ikke godkendt fradrag for udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer samt istandsættelse af ejendommen for indkomståret 1996. Ankenævnet har herved henset til, at udgifterne er afholdt som led i en ejendomshandel, og at det fremgår som en betingelse i skødet, at sælgeren skal istandsætte ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Ankenævnet har endvidere henset til Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2000 vedrørende en af klagerens medinteressenter.

Ankenævnet har herefter fundet, at udgifterne kan fragå i afståelsesvederlaget for ejendommen.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af de selvangivne fradrag vedrørende sin andel af udgifterne til udskiftning af køkken, døre og vinduer, i alt 28.548 kr. Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at den påklagede ansættelse er i strid med gældende lovgivning og den i ligningsvejledningen anførte praksis. Klageren har i denne sammenhæng henvist til ligningsvejledningen for 1999 for erhvervsdrivende, side 52 og 675 om tidspunktet for fradrag, og bemærket, at den retlige forpligtelse til afholdelse af udgifter til udskiftning af køkken, vinduer og døre måtte anses for opstået ved afgivelsen af ordren på arbejdet, hvilket er sket allerede i januar 1996, hvorfor udgifterne må være fradragsberettigede, idet bemærkningen i skødet om ejendommens istandsættelse alene drejer sig om sikring af, at klageren som sælger ikke afbryder de igangværende arbejder på ejendommen. Klageren har endvidere anført, at de afholdte udgifter efter hans opfattelse er fradragsberettigede som opsat vedligeholdelse, idet ejendommen stort set ikke har været vedligeholdt i de 25 år, han og hans medinteressenter har ejet ejendommen. Klageren har yderligere anført, at de stedlige skattemyndigheder og skatteankenævnet har lagt afgørende vægt på betalingen af de udførte arbejder, hvilket først er sket efter salgsaftalens indgåelse. Klageren har desuden fremlagt kopi af faktura og ordrebekræftelsen fra leverandøren af køkkeninventaret, hvoraf det fremgår, at ordrebekræftelsen er udstedt den 3. april 1996 af leverandøren, og at ordreafgivelsen således ligger forud for den indgåede salgsaftale på ejendommen. Klageren har dog ikke kunnet fremlægge dokumentation af ordreafgivelsen for vinduer og døre, idet tømreren, der leverede disse, ikke længere driver virksomhed, men ordreafgivelsen på vinduer og døre ligger forud for ordreafgivelsen på køkkenet. Endelig har klageren henvist til LSRM 1952.206.

Told- og Skattestyrelsen har overfor Landsskatteretten indstillet den påklagede ansættelse stadfæstet på dette punkt.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at de afholdte udgifter til udskiftning af vinduer, døre og køkken er afholdt før ejendommens afståelsestidspunkt, hvorfor der ikke er hjemmel til fradrag for udgifterne, der dog fragår i klagerens afståelsesvederlag. Retten har herved henset til,

at	udgifter til istandsættelse skal periodiseres på det tidspunkt, hvor arbejderne er færdiggjort,
at	afståelsen af en ejendom anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, jf. cirk. nr. 166 af 12. september 1994, og
at	udskiftningen af køkkenet ikke er færdiggjort ved underskriften af det betingede skøde den 3. april 1996, jf. bemærkningen i skødet om færdiggørelsen af arbejdet.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ad afskrivning på garage, ...21

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er medejer af ejendommen ...21, med en ejerandel på 1/3. Ejendommen er en beboelsesejendom med 4 udlejede lejligheder, med tilhørende garager, der benyttes af ejendommens lejere til deres personbiler. Garagen er sammenbygget med beboelsen. Beboelsen udgør 290 m2 og garageanlægget 187 m2.

Landsskatteretten har ved kendelser af 24. februar 2000 truffet kendelse om afskrivning på den omhandlede garage for indkomstårene 1996 og 1997 for en af klagerens medinteressenter. Ved kendelsen blev de selvangivne afskrivninger ikke godkendt.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at klageren ikke er berettiget til at foretage afskrivninger på garagen med 950 kr. årligt for indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Ankenævnet har herved henset til, at der ikke kan foretages afskrivninger på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 1 og 3. Ankenævnet har endvidere henset til Landsskatterettens kendelse af den 24. februar 2000 vedrørende klagerens medinteressent.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af afskrivninger på den omhandlede garage med 950 kr. årligt for indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Klageren har til støtte herfor anført, at den påklagede ansættelse er i strid med gældende lovgivning og den i ligningsvejledningen anførte praksis, og henviser i denne sammenhæng til ligningsvejledningen for erhvervsdrivende for 1979, s. 374, afsnit 6.6.1.1, samt til Landsskatterettens afgørelse af 14. juli 1977 (refereret i meddelelser fra Landsskatteretten 1978, I, nr. 4) Klageren har endvidere henvist til cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, pkt. 72, gruppe b, hvorefter det er klagerens forståelse, at garager er omfattede af den gruppe af bygninger, der er afskrivningsberettigede, idet bemærkningen om tilknytning til afskrivningsberettigede bygninger alene angår lagerlokaler. Klageren har yderligere henvist til ligningsvejledningen for 1999 for erhvervsdrivende, s. 230, til støtte for den nedlagte påstand om afskrivningsret på garager.

Told- og Skattestyrelsen har overfor Landsskatteretten oprindeligt indstillet den påklagede ansættelse ændret i overensstemmelse med den af klageren nedlagte påstand på dette punkt, men har efterfølgende indstillet den påklagede ansættelse stadfæstet på dette punkt. Told- og Skattestyrelsen har i sit endelige indlæg anført, at styrelsen umiddelbart er enig med Landsskatteretten i, at § 18, stk. 3, i den tidligere afskrivningslov, taler imod adgang til afskrivninger på garager i tilknytning til en beboelsesejendom. Told- og Skattestyrelsen har dog modificeret udtalelsen, idet der henvises til, at spørgsmålet om afskrivning på garager efter de gamle regler imidlertid er blevet omtalt i bemærkningerne til § 1, nr. 4, i lovforslag nr. 85 1999/2000, hvori der blev foreslået en ændring af den nye afskrivningslovs bestemmelse om bygningsafskrivninger, og det er heri anført, at: "det foreslås dog som en undtagelse herfra, at der kan afskrives på garager og laboratorier, der er accessoriske til ikke-afskrivningsberettigede bygninger omfattet af § 14, stk. 2. Det skyldes, at garager og laboratorier i den tidligere afskrivningslov var direkte nævnt som bygningskategorier, der var afskrivningsberettigede. Sådanne bygninger bør fortsat være afskrivningsberettigede", og at styrelsen anfører i udtalelsen, at herefter er styrelsen nok mest tilbøjelig til at mene, at man også efter den gamle afskrivningslov kunne afskrive på garager, der sammen med en beboelsesbygning blev udlejet på erhvervsmæssige vilkår.

Retten bemærker, at der i henhold til den dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, kan afskrives på garager, der benyttes erhvervsmæssigt, hvorimod der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse og hertil knyttede formål, jf. § 18, stk. 3. Retten finder, at den omhandlede garage anvendes til beboelse og hertil knyttede formål, idet garagen anvendes af lejerne i den beboelsesejendom, som garagen er bygget sammen med. Retten finder herefter ikke grundlag for, at der kan afskrives på garagen.

Den påklagede ansættelse stadfæstes herefter på dette punkt.

..."

Det betingede skøde vedrørende ejendommen ...34, er underskrevet af køberne samt af sælgerne B og C den 3. april 1996 og af sagsøgeren som sælger den 18. april 1996.

Ifølge "ordrebekræftelse" dateret 3. april 1996 vedrørende levering og montering af køkkeninventar skulle levering finde sted i uge 19 og montering ske i uge 20, svarende til perioden 6.-19. maj 1996. "Ordrebekræftelsen" er ikke underskrevet.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han er bankuddannet og registreret revisor. Han har været ansat som skatterevisor i 13 år og har siden været direktør i en andelskasse.

I 1972 arvede han og hans søskende ejendommen ...34 af en farbror, og samme år købte de ejendommen ...21 sammesteds af en anden farbror. Efter en brors død i 1987 ejede han og hans to søstre, B og C, i lige sameje de to ejendomme, der begge var udlejet. De sidste lejere på ...34 fraflyttede ejendommen i februar 1996, efter at de ikke havde betalt husleje siden slutningen af 1995. Da ejendommen var dårligt vedligeholdt og trængte til istandsættelse, besluttede hans søstre og han at udskifte døre og vinduer og indrette nyt køkken, inden ejendommen på ny blev udlejet. Det var hans søster B, der tog sig af forhandlingerne med håndværkerne, som fandt sted i januar/februar 1996, og arbejderne blev herefter udført i april/maj samme år. De nye døre og vinduer, der blev bestilt og produceret efter mål, blev isat, inden køkkenet blev udskiftet.

Ultimo marts 1996 hørte han første gang om, at Bs datter og svigersøn var interesserede i at købe ...34. De pågældende fik besked på at komme med et tilbud, og han modtog derpå det betingede skøde underskrevet af køberne og af hans søstre, og hvori pristilbudet for første gang blev præsenteret for ham. Han var ikke interesseret i at sælge og overvejede derfor købstilbudet i 14 dage, før også han skrev under på det betingede skøde.

Hans søstre og han ejer fortsat ejendommen ...21. Garagerne anvendes af ejendommens lejere til deres biler og motorcykler mv. Han har i sin undervisning i skatteret lært, at der efter fast praksis kan afskrives på garager, også selv om de er knyttet til beboelseslejemål, og han har i sit arbejde som skatterevisor flere gange anvendt denne praksis.

Regelgrundlag

Dagældende afskrivningslovs § 18 (lovbekendtgørelserne nr. 920 af 2. december 1993 og nr. 932 af 24. oktober 1996) indeholdt bl.a. følgende bestemmelser:

"§ 18. Skattemæssig afskrivning efter reglerne i § 19 A og § 22 kan foretages på følgende bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt:

...

b) biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller, jf. dog stk. 4, restauranter, skoler, plejehjem, der omfattes af kap. 16 i lov om social bistand, jf. dog stk. 4, garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder,

...

Stk. 3. Afskrivning kan ikke foretages på kontorbygninger, jf. dog stk. 1, litra c)-d), eller bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål . ..."

Som svar på en opfordring fra sagsøgerens advokat har sagsøgtes advokat i et processkrift af 1. juli 2003 oplyst, at Told- og Skattestyrelsen over for ham har tilkendegivet, at der om praksis vedrørende afskrivning på garager i tilknytning til udlejningsejendomme alene kan henvises til Ligningsvejledningen 1997, afsnit E.C.4.1.7, side 211. Det hedder heri:

"Garager, der benyttes i forbindelse med de i § 18, stk. 1, a og b nævnte virksomheder, kan afskrives sammen med disse efter accessoriereglerne. Selvstændige garagebygninger og -anlæg afskrives efter reglerne i stk. 1 b. En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget: anvendes. I LSR. 1978.4 er en carport med plads til 4 biler ved en udlejningsejendom sidestillet med en garage."

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand vedrørende fradrag for udgifter til istandsættelse af ejendommen ...34 gjort gældende, at udgifterne er fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Udgifterne må anses for afholdt, inden ejendommen blev afstået, idet udgifterne i overensstemmelse med retserhvervelses/pligtpådragelsesprincippet må anses for afholdt på det tidspunkt, da aftale om arbejdernes udførelse blev indgået, og idet endelig aftale om ejendommens afståelse først blev indgået ved sagsøgerens underskrivelse af det betingede skøde den 18. april 1996. Aftale om køkkenmonteringen blev indgået senest ved ordrebekræftelsen af 3. april 1996, og det er usandsynligt, at aftalen om udskiftning af døre og vinduer, der skulle bestilles og produceres efter mål, ikke allerede da var indgået. Endvidere kan udlejningsvirksomheden ikke anses for ophørt på tidspunktet for indgåelsen af aftalerne med håndværkerne, selv om de hidtidige lejere da var fraflyttet ejendommen, idet hensigten dengang var på ny at udleje ejendommen.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand vedrørende afskrivning på garager på ejendommen ...21 gjort gældende, at dit følger af den dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, at der kan afskrives på de omhandlede garager, selv om disse er udlejet i forbindelse med udlejning til beboelse. Garager er udtrykkelig nævnt blandt de afskrivningsberettigede bygningstyper i litra b, og tilføjelsen "der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder" vedrører efter bestemmelsens sproglige formulering kun lagerbygninger. Denne fortolkning støttes af de lovforarbejder, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse, af Ligningsvejledningen og af Told- og Skattestyrelsens udtalelse til Landsskatteretten.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende fradrag for udgifter til istandsættelse af ejendommen ...34 gjort gældende, at udgifterne ikke er fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, men i stedet er avancereducerende omkostninger i forbindelse med salget af ejendommen. Udgifterne kan først anses for afholdt og dermed fradragsberettigede på det tidspunkt, hvor istandsættelsesarbejderne er udført, idet der først da påhviler bestilleren af arbejderne en endelig, retlig forpligtelse til at betale. Det er ubestridt, at de omhandlede arbejder først blev udført efter salget af ejendommen, og det er i øvrigt ikke dokumenteret, at aftalerne om arbejdernes udførelse blev indgået inden ejendommens salg, som er sket senest ved sagsøgerens underskrift på det betingede skøde den 18. april 1996. Hertil kommer, at sagsøgeren ikke drev udlejningsvirksomhed med hensyn til denne ejendom på tidspunktet for udgifternes afholdelse, da ejendommen alene var udlejet frem til den 13. februar 1996.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende afskrivning på garager på ejendommen ...21 gjort gældende, at det følger af dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 3, at der ikke kan afskrives på garager udlejet i forbindelse med udlejning af beboelseslejemål, idet garagerne i så fald anvendes til et formål, der er knyttet til beboelse. Over for denne bestemmelses ordlyd kan hverken formuleringen af samme paragrafs stk. 1, litra b, forarbejderne til den senere lovændring, det i Ligningsvejledningen herom anførte eller Told- og Skattestyrelsens udtalelse i sagen føre til et andet resultat.

Landsrettens bemærkninger

"Ordrebekræftelse" vedrørende levering og montering af køkkeninventar i ejendommen ...34 er ikke underskrevet, ligesom det er uoplyst, hvornår aftalen om udskiftning af døre og vinduer i samme ejendom blev indgået. Da fakturaerne for nævnte istandsættelsesarbejder er dateret henholdsvis den 8. maj 1996 og den 20. maj 1996, findes sagsøgeren herefter ikke at have godtgjort, at aftalerne om arbejdernes udførelse blev indgået, før der ved sagsøgerens underskrivelse af det betingede skøde den 18. april 1996 forelå en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Allerede af denne grund kan udgifterne ikke anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, men må alene anses for avancereducerende omkostninger i forbindelse med ejendommens salg. Sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende fradrag for udgifter til istandsættelse af ejendommen ...34 tages derfor til følge.

Efter dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 3, kunne der blandt andet ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendtes til beboelse eller hertil knyttede formål. Da garagerne på ...21 var udlejet sammen med beboelseslejlighederne på ejendommen til brug for lejerne heraf, findes afskrivning på garagerne ikke at kunne ske. Sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende afskrivning på garager på ejendommen ...21 tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 12.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.