Parter

A
(advokat Lasse Esbjerg Christensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Peter Thønnings, Kåre Mønsted og Lisbeth Adserballe (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der den 6. marts 2012 er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 7. september 2012 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, i forbindelse med et salg af en del af en sammenlagt landbrugsejendom er skattepligtig af den del af fortjenesten, der vedrører en beboelsesbygning med tilhørende grund og have, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 nedsættes med 2.680.772 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 6. december 2011 kendelse vedrørende As skatteforhold for indkomståret 2008. I kendelsen hedder det bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt en beboelsesbygning kan anses for et stuehus til en landbrugsejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, jf. vurderingslovens § 33, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke anset beboelsesbygningen på ejendommen for et stuehus, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, og har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 2.680.772 kr. for indkomståret 2008 som følge af yderligere opgjort ejendomsavance.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Klageren købte ejendommen ...1 i 1985, Ejendommen var på 27 ha. Klageren og hans familie flyttede ind i stuehuset på ejendommen i 1986.

I 1990 købte han naboejendommen beliggende ...2. Denne ejendom var ved købet på ca. 40 ha. Efter købet flyttede klageren og hans familie fra stuehuset på ...1 til stuehuset på ...2. Stuehuset på ejendommen ...1 blev derefter delvist udlejet til en fodermester. Den resterende del af stuehuset har stået tomt.

De 2 ejendomme blev sammenlagt til en ejendom i 1999. Den sammenlagte ejendom var i 2008, efter en række mindre tilkøb af jord, på i alt ca. 100 ha.

I 2008 solgte klageren ejendommen ...1. Ejendommen bestod af i alt 26,1 ha jord samt bygninger, herunder det stuehus, som klageren havde beboet i perioden fra 1986 til 1990. Der blev i forbindelse med salget selvangivet en ejendomsavance på. 3.759.523 kr.

Ejendommen var på salgstidspunktet undergivet landbrugspligt og var en del af den i 1999 sammenlagte ejendom. Salget var betinget af udstykning. Det fremgår af vurderingsoplysninger, at ejendommen ...1 efter sammenlægningen med ...2 er opført som en udgået ejendom, og at der ikke er henført en selvstændig stuehusværdi til beboelsesbygningen. Inden sammenlægningen var ...1 opdelt i en stuehusværdi og en grundværdi.

Det fremgår endvidere af vurderingsoplysninger, at ejendommen ...2 efter sammenlægningen alene består af en beboelsesenhed.

SKATS afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens beskatningsgrundlag for indkomståret 2008 med yderligere ejendomsavance ved salg af ejendommen ...1 således:

Salgspris stuehus, jf. fordelingen i købsaftale	kr. 3.550.000
Anskaffelsessum ifølge skrivelse af 30/3 2010 fra klagerens revisor	kr. 869.228
Yderligere ejendomsavance	kr. 2.680.772

SKAT har ikke oplysninger om eventuelle forbedringsudgifter afholdt på stuehuset, hvorfor der ikke er medtaget sådanne udgifter.

SKAT har henvist til SKM2008.341.LSR, hvori Landsskatteretten har taget stilling til salg af landbrugsejendom uden særskilt stuehusvurdering, hvor stuehuset tidligere har været vurderet særskilt. Landsskatteretten fandt i sagen, at det af vurderingsvejledningen fremgår, at det alene er den del af ejendommens bygninger eller dele af bygninger, der anvendes til beboelse for ejendommens ejer, der er omfattet af stuehusbegrebet, og dermed kan sælges skattefrit. Andre bygninger, der er bestemt til eller anvendes til funktionær- eller arbejderbolig ol., eller som anvendes til udleje, er ikke omfattet af stuehusbegrebet. Landsskatteretten fandt ikke, at stuehus 2 var omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at stuehus 2 betragtes som en separat beboelsesbygning, der ikke indgår i stuehusvurderingen, men er anset som en selvstændig beboelsesenhed.

Det samme er tilfældet med vurderingen af ejendommen ...2. Stuehusvurderingen omfatter ...2, mens ...1 er vurderet sammen med den øvrige ejendom som en beboelsesenhed.

Ejendommen ...1 blev ved godkendelse i Kort- og Matrikelstyrelsen den 15. juni 1999 sammenlagt med ejendommen ...2. Ejendommen er dermed ikke længere selvstændig vurderet som stuehus, men indgår i den samlede ejendomsvurdering af ejendommen ...2 som en beboelsesenhed.

Da ejendommen ...1 ikke er omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 1, jf. stk. 4, er denne ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant bar nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 skal nedsættes til 0 kr., idet stuehuset på ...1 er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

I 2008 solgte klageren ejendommen beliggende ...1, og salget omfattede - på nær ca.1 ha - nøjagtigt den samme ejendom, som klageren havde købt i 1985..

Ejendommen har været opretholdt med selvstændig adresse i hele ejerperioden og var på salgstidspunktet i BBR-registeret betegnet som et stuehus til en landbrugsejendom med et boligareal på 250 kvm og med eget køkken.

SKAT har henvist til SKM2008.341.LSR. Repræsentanten har hertil anført, at der er enighed om, at skatteyderen i SKM2008.341.LSR havde beboet ejendommen i ejerperioden. Den afgørende forskel er dog, at klageren i nærværende sag utvivlsomt har beboet både boligen på ...1 og den nuværende bolig på ...2, medens skatteyderen i SKM2008.341.LSR kun sporadisk havde brugt stuehus 2 til fester mm., men aldrig havde brugt stuehus 2 til egentlig egen beboelse. I SKM2008.341.LSR var der endvidere ikke beregnet ejendomsværdiskat af stuehus 2, medens klageren i nærværende sag har beregnet lejeværdi af ...1 i perioden fra 1986-1990.

Klageren har afstået en ejendom - dog kun en del af en ejendom, der på afståelsestidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 1. Klageren har utvivlsomt beboet ejendommen i ejerperioden, og boligen var vurderet som ejerbolig (stuehus), medens klageren boede der. Ejendommen var både en landbrugsejendom, medens klageren beboede ejendommen og var ligeledes en landbrugsejendom på salgstidspunktet. Ejendommen har både dengang klageren beboede boligen på ...1 og senere i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt.

I lovbestemmelsens § 9 stk. 1, sidste del af 1. punktum, er det anført, at det er den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset, der er fritaget for beskatningen. Der er ikke her konkret henvist til, at denne del, af ejendommen skal være vurderet som et stuehus på selve salgstidspunktet. Derfor må det være tilstrækkeligt, at klageren har beboet boligen på ...1, medens boligen var vurderet som et stuehus til en landbrugsejendom. Dette svarer til Landsskatterettens kendelse af 22. december 2008, jf. journal nr. 08-01625 (Afgørelsesdatabasen j. nr. 08-01625).

Den nuværende formulering af § 9 hidrører i det væsentlige fra lovforslag 85 fremsat den 3. november 1999 og vedtaget som lov 958 af 20. december 1999. I bemærkning til § 9, jf. § 4 nr. 23 i lovforslaget, er der bl.a. anført følgende:

"...

Som hidtil er det et krav, at stuehuset/ejerboligen skal have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, og det foreslås i denne forbindelse præciseret, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen som bolig, mens ejendommen har været vurderet som landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, som skovbrugsejendom eller en blandet benyttet ejendom, for at bopælskravet kan anses for opfyldt.

..."

Følgende fremgår af de generelle bemærkninger til ændringerne i lov om ejendomsavance:

"...

For det første foreslås det, at reglen om fradrag for ejerboligandelen ved afståelse af landbrug m.m. og blandet benyttede ejendomme ophæves og erstattes af en regel om, at den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, er skattefri efter de samme regler, som gælder ved afståelse af parcelhuse.

..."

Lovens intentioner er således at sidestille reglerne om skattefrihed ved salg af stuehuse med reglerne om skattefrihed ved salg af parcelhuse, jf. parcelhusreglen i § 8. Da parcelhuse også kan sælges skattefrit efter, at man har fraflyttet parcelhuset og evt. efter at have udlejet parcelhuset i en længere periode, må intentionen i loven være, at et stuehus, man har beboet i ejerperioden, kan sælges skattefrit, selvom man ikke bebor stuehuset ved salget. Landsskatteretten har da også anerkendt dette, jf. præmisserne i kendelsen, jf. journal nr. 08-01625 samt Landsskatterettens kendelse af 5. november 2003, jf. journal nr. 2-4-1847-1059.

Repræsentanten har supplerende henvist til SKM2011.189.SR. Skatterådet lagde i sagen vægt på, at det er uden betydning, hvordan boligen har været vurderet, herunder om boligen er vurderet som stuehus, medarbejderbolig, helårsbolig el.lign. Det afgørende er, om boligen har karakter af helårsbolig. I sagen var det forudsat, at arealkravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, var opfyldt.

I nærværende sag opfyldte ejendommen ligeledes arealbetingelserne, idet der i 2008 blev indhentet en udstykningserklæring, hvoraf det fremgår, at man ikke kan påregne tilladelse til udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, at ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1.

Ifølge praksis lægges der ved vurderingen af, hvorvidt et stuehus er skattefritaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 tillige vægt på, om stuehuset på afståelsestidspunktet indgår i stuehusvurderingen, og om stuehuset på afståelsestidspunktet har karakter af at være et stuehus for ejeren af ejendommen. Der henvises blandt andet til SKM2008.341.LSR, SKM2011.187.SR og SKM2009.606.LSR.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 4 foretages der i forbindelse med vurderingen af ejendomme, der må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom.

Af vurderingsvejledningen B.3.3 fremgår, at der til stuehuset henføres bygninger eller dele af bygninger, der anvendes til eller er bestemt til beboelse for ejer. Såfremt der findes flere boliger på en landbrugsejendom, og der er flere ejere, foretages der en stuehusfordeling for hver bolig, der bebos af en af ejerne.

Det fremgår af sagen, at ejendommen ...1 blev sammenlagt med ...2 i 1999 - med ...2 som den fortsættende ejendom. Det følger af ejendommens vurderingsoplysninger, at ...1 udgik som selvstændig ejendom i forbindelse med sammenlægningen. Efter sammenlægningen af de to ejendomme er det således den samlede ejendom, der er omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 1, jf. stk. 4. Det følger af vurderingsoplysningerne, at der alene er henført en stuehusværdi til beboelsesbygningen på ...2, og at der ikke længere er henført en selvstændig stuehusværdi til beboelsesbygningen på ...1.

Såfremt en ejendom ændrer karakter i ikke uvæsentlig grad, kan ejendommen anses for en ny ejendom, hvorpå kravene i henhold til reglerne i ejendomsbeskatningsloven herefter skal opfyldes.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at sammenlægningen af ejendommen ...1 med ...2 er en væsentlig ændring af ejendommen, idet ...1 herefter er udgået som selvstændig ejendom. Efter sammenlægningen af de to ejendomme har klageren ikke selv beboet det tidligere stuehus på ...1, idet boligen er udlejet til en fodermester. Beboelseskravet i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 er således ikke opfyldt. Det tidligere stuehus på ...1 er heller ikke efter afståelsen af ejendommen anvendt som stuehus af den nye ejer, idet denne erhvervede ejendommen med henblik på at anvende jorden til landbrug.

Landsskatteretten finder herefter, at der for det tidligere stuehus på ...1 på afståelsestidspunktet ikke var henført en stuehusværdi, ligesom stuehuset på afståelsestidspunktet ikke længere havde karakter af at være stuehus for ejeren af ejendommen. Stuehuset på ...1 kan således ikke anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Det fremgår af ansøgningen om sammenlægning af ejendommene ...1 og ...2 af 14. maj 1999, at A i forbindelse med sammenlægningen søgte om at sammenlægge matrikler inden for hver af de to ejendomme, sådan at ...1 herefter bestod af en matrikel og ...2 af to matrikler. Matriklen på ...1 var herefter på i alt ca. 27 hektar. Det fremgår også af ansøgningen, at ejendommene ...1 og ...2 efter sammenlægningen udgjorde en landbrugsejendom, og at de fremtidige landbrugsbygninger ville ligge på ...2. Af Kort & Matrikelstyrelsens godkendelse af sammenlægningen den 15. juni 1999 fremgår det, at de tre matrikler - en på ...1 og to på ...2 - var blevet sammenlagt og noteret som landbrugsejendom.

I købsaftalen af 8. april 2008, hvorved A solgte en del af ejendommen ...2 var bl.a. anført følgende:

"...

	Areal	heraf vej
Sælger beholder hele matrikel nr. ... inkl. bygningssæt på ...2 samt hele matrikel nr. ... samt 0,87 ha, af matrikel nr. ... (sydlige del) - i alt:	75,5740 ha	20.150 m²
Sælger etablerer 6-meter bred vej på de 0,87 ha, som sælger beholder.
Dvs., i handlen medfølger del af matrikelnr. ... på i alt 26,1527 ha. inkl. bygningssættet "...1", beliggende på adressen ...1 og inkl. vejareal - i alt	26,1527 ha	330 m²

Handlen er betinget af Kort & Matrikelstyrelsens godkendelse til framatrikuleringen.

..."

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han kom som feriebarn på ejendommen ...2, der var ejet af hans faster og onkel, som ikke havde børn. Det var derfor altid planen, at han skulle overtage ...2. Han er bl.a. landbrugsuddannet og var i en periode landbrugsmedarbejder, men han ville gerne have sit eget landbrug. Han købte derfor en mindre landbrugsejendom, der imidlertid var for lille til, at han kunne udnytte hele sin etableringslåneramme. Han købte herefter pr. 1. april 1986 ejendommen ...1, som er en ejendom med produktion af moderdyr beliggende tæt på ...2. Han solgte kort tid herefter den første ejendom, han havde købt. Han flyttede ind i stuehuset på. ...1 med sin hustru. De fik en datter i 1990. Ligeledes i 1990 erhvervede han ...2, hvor der også var en svinebesætning, som han dog kort efter overtagelsen flyttede til ...1. Samtidig flyttede han med sin familie fra stuehuset på ...1 til stuehuset på ...2. En ansat flyttede ind i en del af stuehuset på ...1. Han besluttede i 1999 at sammenlægge ...1 og ...2, da han af sin revisor fik oplyst, at han ellers ikke ville have mulighed for at kunne købe en tredje selvstændig landbrugsejendom. Dette råd viste sig ikke at være rigtigt. Efter sammenlægningen kørte landbrugsdriften videre som hidtil. Han solgte i 2008 ...1, da indtægtsgrundlaget var vigende, ligesom hans datter ikke ønskede at være landmand. Han begyndte selv at arbejde som ejendomsmægler i 2007 hos G1 i ...3. Køberen var en nabo, der kunne bruge bygningerne. Alternativet til et salg af ...1 ville have været en markant udvidelse af driften. Der blev lavet en avanceberegning, der viste en pris på 12-13 mio. kr. Det var tanken, at han i en periode skulle leje bygningerne, indtil han fik afviklet driften. Stuehuset på ...1 er fra 1990 blevet lejet af skiftende ansatte, senest NM fra 1999 til 2008. Lejerne brugte ca. 55 m² af stuehuset. Resten stod tomt. Efter salget i 2008 mener han, at stuehuset på ...1 fortsat er udlejet, da det ikke er den nye ejer, der bor i det.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det hedder blandt andet:

"...

Sagsøgeren gør overordnet gældende, at den del af afståelsessummen, der er allokeret til beboelsesdelen på ...1 er skattefri, da boligbetingelsen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er opfyldt, når ejendommens beboelsesdel i en del af ejerperioden har været beboet af sagsøgeren, og når ejendommen, under beboelsen og på tidspunktet for afståelsen, var vurderet som en landbrugsejendom.

En ren matrikulær sammenlægning fører ikke til, at der bliver tale om en "ny ejendom" i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 9, ligesom det forhold, at beboelsesdelen efter sammenlægningen i vurderingsmæssig henseende udgik som selvstændigt noteret "stuehus", ikke kan føre til, at den nævnte afståelsessum ikke er skattefri.

Afgørende er alene, at ...1 på afståelsestidspunktet var benyttet til landbrug og vurderet som sådan, og at ejendommen ...1 har tjent til bolig for sagsøgeren i den periode, hvor han ejede ejendommen.

...

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, skal ses i sammenhæng med den såkaldte parcelhusregel i samme lovs § 8 (...), der undtager afståelse af den private bolig fra ejendomsavancebeskatning.

Parcelhusreglen er udtryk for lovgivers ønske om at fritage den private bolig fra beskatning, idet den realiserede fortjeneste på den private bolig ikke generelt er udtryk for en øget skatteevne, da et salg af en fast ejendom, der har tjent som ejerens private bolig, typisk efterfølges af et køb af en ny fast ejendom, der fremtidigt skal anvendes til privat bolig.

Fortjenesten "genanbringes" således i en ny bolig, hvorfor den ikke medfører en øget økonomisk evne og herved en øget evne til at betale skat.

Helt tilsvarende hensyn gør sig gældende for landbrugsejendomme, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 9 siden dens ikrafttræden 1. juli 1982 har indebåret, at den skattemæssige behandling af beboelsesdelen på landbrugsejendomme svarer til behandlingen af parcelhuse.

...

Ejendommen skal på afståelsestidspunktet være benyttet til landbrug.

Hvis SKAT efter vurderingslovens § 33, stk. 1, til brug for ejendomsværdibeskatning m.v. har truffet bestemmelse om, at en ejendom skal anses som landbrug, behandles ejendommen som et landbrug efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

I den foreliggende sag har ...1 før sammenlægningen, under sammenlægningen med ...2 og ved frastykningen og salget af ...1 stedse været vurderet som et landbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1.

Denne betingelse er dermed - i øvrigt ubestridt - opfyldt.

...

Der gælder ikke en betingelse om ejerens "benyttelse" på afståelsestidspunktet, jf udtrykkeligt ordlyden i Ejendomsavancebeskatningslovens §§ 8 og 9 ("har tjent til bolig i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen").

Det er således en kendsgerning, at hvis A efter sin flytning til ...2 havde afstået ejendommen ...1 uden en sammenlægning, ville fortjenesten vedrørende beboelsesbygningen utvivlsomt have været skattefri i medfør af § 9, og dette i øvrigt uanset at beboelsesbygningen måtte have været udlejet i en længere årrække. Dette følger af fast praksis.

Den omstændighed, at beboelsesboligen ikke blev benyttet som bolig for familien på afståelsestidspunktet, har derfor ikke nogen betydning.

Det kan i den foreliggende sag - ubestridt - lægges til grund, at sagsøgeren og dennes familie - inden sammenlægningen med ...2 - benyttede beboelsesdelen på ejendommen, ...1, som bolig.

...

Skatteministeriets hovedindsigelse er imidlertid, at ...1 - i konsekvens af den mellemkommende sammenlægning - er transformeret til en ny og anden "ejendom" i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

Denne indsigelse bestrides og giver anledning til følgende bemærkninger.

...

En sammenlægning omfatter de matrikulære forandringer, der skyldes, at to eller flere samlede faste ejendomme forenes i en samlet fast ejendom.

En sammenlægning medfører imidlertid ikke ændringer i ejendomsgrænser, men alene i en registrering i Kort- og Matrikelstyrelsen af de hidtidigt selvstændigt matrikulerede enheder.

De matrikelnumre, der tidligere var anført under de respektive ejendomme, vil efter sammenlægningen i matriklen stå anført som en samnoteret, samlet fast ejendom. En sammenlægning medfører derfor ikke en ændring i den faste ejendom og ejerens mulighed for - som hidtil - at benytte ejendommen til landbrug.

Det kan på den baggrund ikke være tilstrækkeligt i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven at henvise til matrikulære ændringer i form af en udstykning som argument for, at der er opstået en ny og anden "ejendom", hvis ejerens rådighed over og mulighed for at benytte bygninger og jord efter matrikuleringen er den samme, som ejeren havde forinden frasalget og ommatrikuleringen.

Hvis ejendommen skulle skifte karakter til at blive en ny og anden "ejendom", ville dette bero på - ligesom praksis vedrørende Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, jf. nedenfor - at der efter sammenlægningen ikke længere er tale om en landbrugsejendom, fordi ejendommen anvendes til andre formål.

Der skal således i stedet foretages en vurdering af, om ejendommen efter den matrikulære ændring har ændret karakter på en sådan måde, at det har betydning for ejerens benyttelse af ejendommen.

I nærværende tilfælde skete der i forbindelse med sammenlægningen ingen ændringer i As mulighed for at videreføre nøjagtig den samme drift på ejendommen.

A foretog sammenlægningen for at sikre handlefrihed i forhold til landbrugslovgivningens regler om ejerskab til landbrug.

Sammenlægningen blev foretaget ved en ren matrikulær omregistrering i Kort- og Matrikelstyrelsen.

Det frastykkede og solgte svarede til ejendommen ...1 bortset fra en mindre parcel på 0,87 hektarer. Dette bekræfter i sig selv, at sammenlægningen ikke har medført væsentlige ændringer af ...1 udover den formalitet, at den har været forenet med en anden matrikel i en årrække.

Hvis sådanne matrikulære ændringer selvstændigt skulle føre til, at beskatning af den omhandlede faste ejendom skærpes, lægges der i forhold til fraflyttede ejendomme uhensigtsmæssige, faktiske begrænsninger på landmandens mulighed for at operere sin virksomhed.

...

Sagsøgeren forstår Skatteministeriet derhen, at det undtagelsesfrit er det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende ved anvendelsen af ejendomsavancebeskatningen ... Samtlige kildehenvisninger daterer sig imidlertid til tiden før nedennævnte dom fra Højesteret og er allerede af den grund ufuldstændige og for unuancerede.

Højesterets dom af 12. april 2013 [sag 183/2012] SKM2013.333.HR, bekræftede således, at en ejendoms matrikulering ikke i sig selv har nogen afgørende betydning for ejendommens behandling efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Sagen vedrørte netop fortolkningen af begrebet "en ejendom" i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Sagen omhandlede, hvorvidt ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A (...) kunne finde anvendelse i forbindelse med tilbagekøb af en matrikel udgørende en frastykket del af en tidligere solgt ejendom.

Bestemmelsen indebærer, at beskatningen af en skattepligtig ejendomsavance kan udskydes, hvis den skattepligtige erhverver en "ejendom", og den skattepligtige ejendomsavance genanbringes i anskaffelsessummen. I givet fald kommer den skattepligtige ejendomsavance til beskatning på det senere tidspunkt, hvor ejendommen sælges (uden ny genanbringelse).

Skatteministeriet gjorde under sagen gældende, at en loyal formålsfortolkning måtte føre til, at "en ejendom" måtte forstås som en "ny ejendom" i modsætning til en ejendom, som man før havde ejet. Det blev herunder i Skatteministeriets første indlæg af 7. februar 2013 for Højesteret gjort gældende, at "loven bør fortolkes loyalt [...]. Man bør ikke tilstræbe, men derimod undgå en fortolkning, der lægger op til misbrug af skattefordelen - i strid med lovens formål."

Højesteret fandt, at begrebet "ejendom" i ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A ikke omfatter køb af en særskilt og ny matrikel, når matriklen udgør en frastykket parcel af en tidligere frasolgt ejendom. Højesteret henså herunder til, hvad formålet med bestemmelsen var.

Dommen må dermed ses som udtryk for, at Højesteret har fundet, at begrebet "ejendom" i ejendomsavancebeskatningsloven må fortolkes under indtryk af det formål, som den bestemmelse i loven, der fortolkes, skal varetage.

Beskattes A af den del af fortjenesten, der kan allokeres til det hus, han boede i på ...1 før sammenlægningen, formindskes hans skatteevne i strid med det formål, som ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og § 9 søger at værne.

...

I hvert fald i As situation, hvor der ingen ændringer er sket i driften, bygninger m.v. i den periode, hvor ejendommene er matrikulært sammenlagt, fører en loyal formålsfortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 derfor til, at den del af fortjenesten, der kan allokeres til den ejerbolig, som har tjent til beboelse for A på ...1, skal være skattefri.

...

Også i litteraturen bekræftes det i hovedværket om tingsretten, Knud Illum, Dansk Tingsret, 3. omarbejdede udgave, Juristforbundets forlag, 1976, p. 55-56 (...), at fast ejendoms begrebet i skatteretten lever sit eget liv uafhængigt af matrikulære registreringer.

...

I nærværende sag foreligger der netop sådanne omstændigheder, at den selvstændigt matrikulerede ...1 udgør en sådan selvstændig "naturlig enhed", at den i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven både før, under og efter udstykningen må behandles som den samme ejendom, som har tjent til bolig for A i perioden 1986-1990.

...

Ministeriet henviser til SKM2003.91.HR, SKM2007.209.HR og SKM2009.669.HR (...) som udtryk for, at det er ejendommens status på salgstidspunktet, der er afgørende i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Ministeriet synes med henvisning til de tre højesteretsdomme at misforstå, hvad det var, Højesteret rent faktisk tog stilling til, og på dette grundlag fejlagtigt at blande et faktisk benyttelseskriterium ind i den betingelse, som Højesteret fastslog, at ejendommen ikke må have skiftet karakter/status på afståelsestidspunktet.

De tre højesteretsdomme - alle vedrørende parcelhusreglen - kan derfor heller ikke tages til indtægt for, at sagsøgerens avance vedrørende beboelsesdelen på ...1 skulle være skattepligtig. Tværtimod bekræfter de tre domme, at hvis boligen fortsat anvendes til almindelig beboelse, foreligger der ikke noget "status"-skifte.

...

Dommene giver således ikke støtte for ministeriets synspunkt om, at ejerboligen på ...1 har skiftet status.

Afgørende for den vurdering er, om der fortsat er tale om en bolig, der tjener beboelsesmæssige formål, jf. herved SKM2009.669.HR, og at denne på et tidspunkt i As ejertid har tjent til bolig for ham, mens ejendommen blev benyttet til landbrug.

Boligen på ...1 havde på afståelsestidspunktet helt utvivlsomt ikke skiftet karakter af at være et almindeligt beboelseshus på landejendommen, og udlejningen til beboelse ændrer ikke boligens karakter, jf. herved altså SKM2003.91.HR, og SKM2009.669.HR modsætningsvis.

...

Den selvstændigt matrikulerede ...1 har ikke undergået nogen materielle ændringer under sammenlægningen og i forbindelse med udstykningen.

Ejendommen udgør en sådan selvstændig "naturlig enhed", at den i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven både før, under og efter udstykningen må behandles som den samme faste ejendom.

Denne ejendom tjente til bolig for A i perioden 1986-1990.

...

Kommunen har ved skrivelse af 31. marts 2008 (...) erklæret, at udstykning af ...1 ikke kan forventes tilladt.

Betingelsen i § 8, stk. 1, 2. pkt., fører således ikke til, at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 om skattefrihed for en del af afståelsessummen for den samlede ejendom ikke kan finde anvendelse i den foreliggende sag.

Skatteministeriet har i øvrigt ikke bestridt, at denne betingelse er opfyldt.

...

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9's angivelse af "stuehus" dækker over det forhold, at det er ejendommens boligdel, der er skattefri, dvs. skattefriheden gælder for samme type bolig, som - når der ikke er tale om landejendomme - omfattes af parcelhusreglen i § 8, stk. 1. Af samme grund henviser § 9, stk. 1, da også til, at betingelserne i § 8, stk. 1, i øvrigt skal være opfyldt.

Til brug for opgørelsen af ejendomsværdiskat foretages der for landbrugsejendomme m.v. efter Vurderingslovens § 33, stk. 4 (...), "en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom".

Stuehusbegrebet har tilsyneladende udviklet sig over tid, da en udlejet bolig, der naturligt anses for bestemt til beboelse for ejer, bevarer sin stuehus-registrering. Dette kan ses i modsætning til afgrænsningen i forarbejderne til Vurderingslovens § 33, stk. 4, ..., hvor udlejede bygninger efter ordlyden kategorisk er undtaget fra stuehusbegrebet.

Hvis ejeren ejer flere landbrugsejendomme, vil der således være opretholdt en stuehusregistrering, uanset om ejer bebor ejendommen. Er ejendommen imidlertid udlejet, svares der ikke ejendomsværdiskat af stuehuset, jf. Ejendomsværdiskattelovens § 4, jf. § 1 (...).

Helt parallelt med Vurderingslovens § 33, stk. 4, fører bestemmelserne i Vurderingslovens § 33, stk. 5 og stk. 7 til, at der for blandede ejendomme og skovejendomme skal ske en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom" (...).

Fordelingen er nødvendig, da der skal betales ejendomsværdiskat efter Ejendomsværdiskattelovens § 4 af stuehus, respektive boligdelen.

Da ejendomsavancebeskatningslovens § 9 nødvendiggør en allokering af den skattefrie, henholdsvis den skattepligtige del af en fortjeneste, har det været nærliggende ved den allokering at gøre brug af den fordeling, der allerede er til rådighed i SKATs ejendomsværdisystemer, hvorfor bestemmelsen da også gør brug af henvisninger til Vurderingslovens § 33, stk. 5 og stk. 7.

Derimod henviser bestemmelsen ikke til Vurderingslovens § 33, stk. 4, men gør i stedet brug af ordet "stuehus" uden nogen henvisninger.

Hvis de 3 nævnte kumulative betingelser er opfyldt, følger det af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, at "den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes" ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance.

Denne bestemmelse er således en ren allokeringsbestemmelse. Bestemmelsen - og bestemmelsens angivelse af "stuehus" - er ikke udtryk for en materiel betingelse for skattefriheden, men er resultatet, når betingelser i Ejendomsavancebeskatningslovens § 9 for skattefriheden er opfyldt.

Dette led bliver således relevant, når det ved opfyldelse af bestemmelsens betingelser er fastslået, at der vil være en skattefri del af fortjenesten. Dette led er således udtryk for, hvordan allokeringen af den skattefri versus den skattepligtige del skal foretages.

Det gøres gældende, at når betingelserne i bestemmelsen fører til, at der skal ske en allokering af en fortjeneste, kan brugen af ordet "stuehus" i allokerings-delen af bestemmelsen ikke i sig selv føre til, at retten til at få en del af fortjenesten skattefrit bortfalder.

Der ligger med andre ord ingen materiel betingelse i brugen af ordet "stuehus" - modsat hvad Skatteministeriet synes at mene.

Et sådant resultat ville også være helt utilsigtet og ville føre til det uantagelige resultat, at beskatningen af landbrugsejendomme ville adskille sig fra, hvad der gælder for skovejendomme og andre blandede ejendomme.

For skovejendomme og andre blandede ejendomme gør allokeringsreglen således brug af en fordeling mellem "ejerbolig" og den øvrige ejendom. Når betingelserne for delvis skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er opfyldte, allokeres en del af fortjenesten således for disse ejendomme til den "bolig", der er på ejendommen, jf. Ejendomsavancebeskatningslovens § 9, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5 og 7.

Var ...2 og ...1 i nærværende sag således skovejendomme eller blandede ejendom, hvor betingelse nr. 1 - 3 i øvrigt er opfyldte, ville et salg af ...1, inkl. ejerboligen, der tidligere havde tjent til bolig, fra en sammenlagt ejendom, utvivlsomt kunne ske delvist skattefrit.

Også af denne grund kan det forhold, at der ikke på ejendommen på afståelsestidspunktet var en stuehusregistrering i SKATs systemer til brug for ejendomsværdibeskatning i øvrigt i modsætning til BBR registreringen - ikke tillægges vægt i denne sag, hvor der ikke hersker tvivl om, hvilken bygning der tjente til bolig for A, da han boede på ejendommen.

...

Det er på baggrund af ovenstående helt korrekt, når Skatteministeriet i sin indstilling til Skatterådet i SKM2011.187.SR (...), lakonisk konstaterer:

"...

Skatteministeriet finder, at det er uden betydning, om boligen, mens den tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand, er vurderet, som et stuehus, en medarbejderbolig, en helårsbeboelse eller lignende. Afgørende er, om boligen har karakter af en helårsbolig. (...).

..."

Selvom det i Skatteministeriets påstandsdokument, ... lægges ... til grund, at registreringen af de to stuehuse "antages at være i overensstemmelse med de faktiske forhold", har Skatteministeriet således desuagtet fundet, at det afgørende for anvendelsen af Ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er, at boligen, der tjener eller har tjent til bolig, har karakter af en helårsbolig.

Også af denne grund er det en kendsgerning, at Ejendomsavancebeskatningslovens § 9's angivelse af ordet "stuehus" ikke kan indebære, at det er en selvstændig 4. betingelse, at der på en given afstået landbrugsejendom er en notering af et "stuehus" i SKATs ejendomsvurderingssystem på afståelsestidspunktet.

...

Det er således en kendsgerning - både efter en sædvanlig ordlydsfortolkning, men også efter en loyal formålsfortolkning - at angivelse af "stuehus" ikke udgør en selvstændig 4. betingelse, som må opfyldes for at sikre den delvise skattefrihed af en fortjeneste ved salg af en landbrugsvirksomhed.

Der er derimod tale om et begreb, der i forbindelse med allokering af den delvist skattefrie afståelsessum tjener til afgrænsning af ejendommens ejerbolig i forhold til den øvrige ejendom.

Hvor der af tekniske grunde ikke længere er registreret et "stuehus" i SKATs ejendomsværdiregistreringssystem, må ejerboligandelen udfindes ved et konkret skøn. I den konkrete sag giver dette skøn sig selv.

Det forhold, at ...1 under sammenlægningen i ejendomsværdiregistreringsøjemed ikke opretholdt en notering af et stuehus, har dermed ingen retlig betydning.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori det hedder blandt andet.

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at den del af avancen ved As salg af ...1, der kan henføres til huset, ikke er skattefritaget i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Efter sammenlægningen i 1999 af ejendommene ...1 og ...2, hvor ...1 udgik som selvstændig ejendom, er der efter det tingsretlige ejendomsbegreb tale om en ejendom. Det er herefter en betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, at bopælskravet skal være opfyldt særskilt for den sammenlagte ejendom efter sammenlægningen.

A fraflyttede stuehuset på ...1 i 1990, ni år før sammenlægningen af de to ejendomme i 1999. Han har således ikke beboet huset på ...1 efter sammenlægningen og opfylder derfor ikke skattefrihedsbetingelsen i § 9, stk. 1.

Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse hermed, jf. følgende citat fra begrundelsen (...):

"...

Efter sammenlægningen af de to ejendomme har klageren ikke selv beboet det tidligere stuehus på ...1 [...].

..."

Der er heller ingen del af As fortjeneste, der "vedrører stuehuset med tilhørende grund og have". På salgstidspunktet i 2008 var huset på ...1 således ikke et stuehus.

SKM2003.91.HR vedrørte et tilfælde, hvor skatteyderen indtil september 1993 havde boet på en ejendom, der var vurderet som et enfamiliehus. I januar 1992 etablerede han på ejendommen et socialpædagogisk opholdssted. Den virksomhed overgik i januar 1994 til en selvejende institution, som skatteyderen var leder af, og som han fra dette tidspunkt udlejede ejendommen til. I 1995 solgte han ejendommen til institutionen, og spørgsmålet var så, om fortjenesten var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Højesteret tiltrådte landsrettens begrundelse:

"...

Ejendommen var på salgstidspunktet udlejet til en Selvejende Institution. Den Selvejende Institution anvendte hele ejendommen erhvervsmæssigt som led i institutionens virksomhed, som var at drive et opholdssted for børn og unge. Ejendommen var derfor ikke et en- eller tofamiliehus på salgstidspunktet. Sagsøgeren kan således ikke få medhold i sin principale påstand.

..."

Dommene i SKM2007.209.HR og SKM2009.669.HR er også udtryk for, at det er ejendommens status på salgstidspunktet, der er afgørende i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

I forbindelse med vurderingen af ejendomme, der må anses for benyttet til landbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1, foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis "stuehuset" med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Det fremgår af vurderingslovens § 33, stk. 4. I lovmotiverne hertil (Folketingstidende 1968/69, tillæg A, spalte 2081) er det beskrevet, hvad et stuehus er:

"...

Som stuehus til en landbrugsejendom betragtes ejendommens bygninger eller dele af bygninger, der anvendes til beboelse for ejendommens ejer eller bruger, medens bygninger, der er bestemt til eller anvendes som aftægtsbolig, funktionær- eller arbejderbolig o.lign. eller anvendes til udleje, ikke er omfattet af stuehusbegrebet.

..."

Da A i 2008 solgte ...1 som en del af ejendommen ...2, blev huset på ...1 ikke af ham som ejer af huset anvendt til beboelse.

Ved salget af ...1 var der således ikke tale om "stuehuset" på denne del af den sammenlagte ejendom, ...2. Vurderingen var i overensstemmelse hermed ... Der er med andre ord ikke nogen del af As fortjeneste ved salget i 2008, "som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have", jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, 1. punktum,

...

Under forberedelsen har A bestridt, at den matrikulære sammenlægning af de to ejendomme i 1999, herunder at stuehuset på ...1 udgik som selvstændigt vurderet stuehus, kan føre til Landsskatterettens resultat.

Han mener det afgørende er, at ...1 på afståelsestidspunktet var benyttet til landbrug og vurderet som sådant, og at der på ...1 var et stuehus, som A og hans familie havde beboet i ejerperioden.

Han har anført, at boligbetingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, indholdsmæssigt svarer til boligbetingelsen i § 8, stk. 1, og at henvisningen til § 33, stk. 1, blot betyder, at boligbetingelsen skal have været opfyldt, medens ejendommen blev benyttet til landbrug.

Dette sidste er i overensstemmelse med lovens ordlyd, jf. herved også lovmotiverne i Folketingstidende 1999/00, side 2287 ...

A overser i den forbindelse dog, at det er det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende, jf. ovenfor. Når det er tilfældet, fører det som sagt til, at bopælskravet skal være opfyldt efter sammenlægningen af de to ejendomme i 1999, og det er ubestridt ikke tilfældet for så vidt angår huset på ...1. Efter sammenlægningen var det stuehuset på ...2, der tjente som bolig for A.

...

A har også henvist til SKM2011.187.SR, der minder en del om den foreliggende situation. I sagen var der tale om en landbrugsejendom, hvorpå der var to stuehuse. I perioden 1976-1982 havde skatteyderen boet i det ene stuehus, hvorefter han boede i det andet stuehus. Ved det ønskede salg var begge boliger vurderet som stuehuse. Indtil 2008 havde kun den ene bolig været vurderet som stuehus, den anden som medarbejderbolig. Skatterådet bekræftede, at den andel af skatteyderens fortjeneste, der kunne henføres til begge stuehuse, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1. Under sagen udtalte Skatteministeriet bl.a.:

"...

Betingelsen om, at ejendommen i spørgers ejertid har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, er opfyldt, og spørger har endvidere haft bolig på ejendommen som ejer, mens betingelsen har været opfyldt.

Skatteministeriet finder, at det er uden betydning, om boligen, mens den tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand, er vurderet som et stuehus, en medarbejderbolig, en helårsbolig eller lignende. Afgørende er, om boligen har karakter af en helårsbolig.

..."

I skatterådssagen var spørgsmålet alene, om det var et krav, at boligen var vurderet som et stuehus, medens det tjente til bolig for ejeren.

Herudover adskiller skatterådssagen sig afgørende fra As situation på to punkter. For det første skete der ingen sammenlægninger af ejendomme i skatterådssagen. I hele forløbet var der i modsætning til As situation tale om den samme ejendom efter det tingsretlige ejendomsbegreb. For det andet var begge huse på ejendommen i skatterådssagen på salgstidspunktet vurderet som stuehuse, hvilket må antages at være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

SKM2011.187.SR kan derfor heller ikke føre til et andet resultat end, at Skatteministeriet skal frifindes.

..."

Retsgrundlag

Bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 1, 8, stk. 1 og 9, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006, lyder således:

"...

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej

...

§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1)	ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2)	der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3)	udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

...

§ 9. Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt., § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

..."

Af forarbejderne til lov nr. 958 af 20. december 1999 om ændring af forskellige skattelove, hvorved den sidste del af § 8, 1. pkt. ("og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke") og den nugældende bestemmelse i § 9 blev indsat i ejendomsavancebeskatningsloven, fremgår bl.a. følgende, jf. Folketingstidende 1999 - 2000, Tillæg A, s. 2286-2287:

"...

Til nr. 18 og 20-22 [ad § 8]:

Det foreslås, at kravet om, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen henholdsvis lejligheden som bolig, skal have været opfyldt, mens ejendommen/lejligheden har opfyldt betingelserne for at kunne sælges skattefrit efter de pågældende bestemmelser.

Hvis et parcelhus med en grund over 1.400 m² oprindeligt har været undergivet en lokalplan, hvor der kunne ske udstykning, men hvor lokalplanen senere ændres, således at der ikke længere kan ske udstykning og har ejeren kun beboet ejendommen på det tidspunkt, hvor der kunne ske udstykning, kan ejendommen ikke sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

...

Til nr. 23 [ad § 9].

...

Fortjenesten vedrørende stuehuset/ejerboligen er efter forslaget skattefri under de samme betingelser, som gælder for parcelhuse. Det vil sige, at skattefriheden forudsætter, at den tilhørende grund og have til stuehuset henholdsvis ejerboligen enten skal være mindre end 1.400 m²; ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse eller ikke kan udstykkes uden en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller bestående bebyggelse. Er disse betingelser ikke opfyldt, er også den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset/ejerboligen skattepligtig. Da situationen i forhold til landbrugsejendomme m.v. typisk er den, at der gælder et udstykningsforbud, vil hovedreglen i forhold til disse ejendomme dog være, at boligdelen med tilhørende grund og have vil blive skattefri uanset størrelsen af grunden og den tilhørende have.

Som hidtil er det et krav, at stuehuset/ejerboligen skal have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, og det foreslås i denne forbindelse præciseret, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen som bolig, mens ejendommen har været vurderet som landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, som skovbrugsejendom eller en blandet benyttet ejendom, for at bopælskravet kan anses for opfyldt.

..."

Reglerne i vurderingslovens § 33, stk. 1 og stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002, har følgende ordlyd:

"...

§ 33. I forbindelse med vurderingen træffer vurderingsmyndigheden bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres. I forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 a, stk. 1-4, træffes ligeledes bestemmelse om, hvorvidt en nybygning er færdigbygget. En ejendom skal vurderes som færdigbygget, når den kan anvendes som bolig.

...

Stk 4. I forbindelse med vurderingen af ejendomme, der er omfattet af stk. 1, 1. pkt., foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

I forbindelse med afståelse af en landbrugsejendom er opnåelse af skattefrihed for den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., betinget af blandt andet, at landbrugsejendommen "på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug". Det er yderligere en betingelse, jf. § 9, stk. 1, 3. pkt., at betingelserne i lovens § 8, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt.

Parterne er enige om, at disse betingelser efter oplysningerne i sagen var opfyldt i forbindelse med overdragelsen i 2008.

Det er endvidere efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, 2. pkt., en betingelse for skattefrihed, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1.

Denne betingelse var ubestridt opfyldt for As vedkommende for begge ejendomme frem til 1999, hvor de to ejendomme blev sammenlagt.

Umiddelbart før sammenlægningen af de to ejendomme var alle betingelser for skattefrihed efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, således opfyldt i forhold til begge ejendomme.

Spørgsmålet er herefter, om den matrikulære sammenlægning af de to ejendomme i 1999 kan føre til, at der ikke er skattefrihed for den del af fortjenesten, som angår den i 2008 overdragne ejendoms stuehus med grund og have.

Efter karakteren af de rent matrikulære dispositioner vedrørende ejendommen ...1 i 1999 -. som efter det oplyste var begrundet i driftsmæssige overvejelser - sammenholdt med det oplyste om den frem til 2008 uændrede landbrugsmæssige benyttelse af ejendommen, og når henses til formålet med bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, finder landsretten, at sammenlægningen af de to ejendomme ikke kan føre til, at A ikke længere opfyldte bopælsbetingelsen i § 9, stk. 1, 2. pkt. i forhold til den i 2008 solgte ejendom. Den omstændighed, at den solgte ejendoms jordtilliggende ikke var fuldstændigt identisk med jordtilliggendet til ejendommen ...1 frem til sammenlægningen i 1999, kan heller ikke i sig selv føre til, at der ikke længere er skattefrihed for den del af fortjenesten, som angår stuehuset med grund og have.

Landsretten har herved henset til, at der i arealmæssig henseende alene skete en meget begrænset formindskelse af ejendommens jordtilliggende, og at den i 2008 solgte ejendom fremstod stort set identisk med ejendommen ...1, som den så ud fra 1986 til 1999.

I den foreliggende sammenhæng er det herefter ikke afgørende, at ejendommen ...1 tingsretligt undergik forandringer efter A fraflyttede stuehuset i 1990, at A efter den matrikulære sammenlægning af de to ejendomme i 1999 ikke har boet i stuehuset på ejendommen ...1, og at dette stuehus efter sammenlægningen ikke har været selvstændigt vurderet.

Landsretten tager herefter As påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten til A med i alt 80.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og medgår i øvrigt til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens udfald og karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 nedsættes med 2.680.772 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 80.000 kr. til A.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.