Parter

A og B
(begge advokat Ellen Margrethe Basse)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Fabrin og Laila Nitschke (kst.)

I 1998 solgte sagsøgerne, A og B, deres bolig, (... præstegård). Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgernes fortjeneste ved dette salg er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2.

Sagen er anlagt den 21. maj 2001.

Parternes påstande

Sagsøgerne har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, for at nægte sagsøgerne ret til i medfør af stk. 1, 1. pkt. ikke at medregne fortjeneste ved salg af ejendommen matr. nr. ..., i sagsøgernes skattepligtige indkomst for indkomståret 1998, ikke er opfyldt.

Sagsøgerne har subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgte har subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

Sagens nærmere omstændigheder

... præstegård er opført i 1870 i naturlig sammenhæng med den gamle kirke fra 1100-tallet. I 1951 blev der for at beskytte kirkens omgivelser mod skønhedsforstyrrende genstande tinglyst en Exner-fredning på det stendige, der adskiller præstegården fra kirken.

Der er for området vedtaget en region- og kommuneplan. I regionplanen for Amtet 2001 er det om bevaringsværdige kulturmiljøer anført, at der i disse områder normalt ikke må etableres anlæg og bebyggelse, der forringer kulturmiljøets tilstand eller oplevelsesværdi. Af kommuneplanen 1993-2005 fremgår det, at der for ... skal fastsættes bevaringsbestemmelser for hele landsbyen. Det fremgår også, at ny bebyggelse kan ske i tiloversblevne landbrugsbygninger samt "huller" i bebyggelsen, såfremt dette ikke er til gene for eksisterende landbrugsejendommes drift. Der er ikke vedtaget nogen lokalplan for ....

Præstegården er beliggende i landzone. Ejendommen har et samlet areal på 6.211 m2. Præstegården var oprindelig ejet af menighedsrådet. Ejendommen blev i 1971 solgt til HG. I forbindelse med salget fik menighedsrådet en køberet til et areal på ca. 150 m2 beliggende i den østlige ende af ejendommen.

HG ansøgte i 1979 om tilladelse til at frastykke et grundstykke på ca. 2000 m2 i den østlige ende af ejendommen med henblik på at bygge et beboelseshus. I 1980 afslog Amtsråd ansøgningen. Afslaget var begrundet i hensynet til det ønskelige i at friholde kirkens nærmeste omgivelser.

HG solgte ejendommen til sagsøgerne i 1993 for 1,2 mio. kr. Han blev ikke beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med salget.

Da sagsøgerne fik arbejde i udlandet, solgte de med overtagelsesdato den 1. juni 1998 ejendommen til PS og SS for 2.000.000,02 kr. I forbindelse med handlen blev det aftalt, at sagsøgerne indtil overtagelsesdagen havde ret til at frasælge ca. 200-300 m2 af grunden til menighedsrådet. Salget til menighedsrådet blev imidlertid ikke gennemført. Sagsøgerne selvangav ikke nogen avance til skattemyndighederne i forbindelse med salget.

Sagsøgerne blev under deres udstationering i Litauen kontaktet af Kommunes skatteforvaltning, der fandt, at sagsøgerne var forpligtet til at betale skat af den fortjeneste, de havde opnået i forbindelse med deres salg af ejendommen.

Den 16. juni 2000 skrev sagsøgerne til skattemyndighederne, at de ikke mente, at de skulle beskattes af fortjenesten. Sagsøgerne anførte blandt andet, at en udstykning af grunden ikke var realistisk.

Ved skattemyndighedernes videre behandling af sagen blev Kommune bedt om en udtalelse om, hvorvidt der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2.

I brev af 19. juli 2000 skrev Teknisk Forvaltning til ToldSkat:

"...

I brev af 12. juli 2000 har De bedt om en udtalelse i anledning af ejendomsavancebeskatningsloven. De ønsker oplyst, om der fra ejendommen matr. nr. ..., beliggende ... kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse.

Ejendommen er beliggende i landzone, og indenfor landsbyafgrænsningen. Ejendommen kan karakteriseres ved, at have en sådan beliggenhed at udstykning/bebyggelse vil medvirke til at udfylde et "hul" i landsbyens bebyggelse.

Teknisk forvaltning skal herved meddele, at vi ikke kan udelukke, at der - afhængig af ansøgningens konkrete indhold - kan gives tilladelse efter planlovens § 35 til udstykning af den omhandlede ejendom. Udtalelsen er betinget af, at der ikke er tinglyst forhold som gør, at matriklen ikke må udstykkes."

Den 11. august 2000 traf ToldSkat afgørelse om, at der ikke kunne gives fritagelse for beskatning af fortjeneste ved salg af ejendommen i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Der blev i afgørelsen henvist til udtalelsen fra Teknisk Forvaltning.

Sagsøgerne bad Teknisk forvaltning om at uddybe udtalelsen af 19. juli 2000, hvilket skete i brev af 23. august 2000 således:

"...

Om "hul" i landsbyens bebyggelse

Amtets regionplan fungerer bl.a. som en rammestyring af kommunens planlægning. Amtet har i Regionplanen fastlagt retningslinier for byggeri i landzonebyer, herunder fastlagt en byggetakt på max. 10 boliger over 4 år, samt mulighed for at kommunerne kan overtage zonekompetancen indenfor såkaldte landsbyafgrænsninger (landsbyens afgrænsninger mod det åbne land). Der åbnes desuden op for, at kommunerne ved planlægning/administration kan skelne mellem landsbyer udpeget til en begrænset vækst, og landsbyer hvor der alene skal kunne bygges til det helt lokale behov. Amtet nævner i sin redegørelse for sidstnævnte, at byggeri her typisk kan ske ved "udfyldning mellem bestående bebyggelse". ... er i kommuneplanen fastlagt som en landsby i sidstnævnte kategori og kommunen har indenfor regionplanens rammer overtaget zonekompetancen/kompetancen til at give § 35-tilladelser. Kommuneplanen fastlægger, at landsbyen udgør et rammeområde, hvor der kan ske byggeri i form af "huludfyldning". Generelt kan man sige at "huludfyldning" i kommuneplanens forstand omfatter "udfyldning mellem bestående bebyggelse beliggende indenfor landsbyafgrænsningen", men kan også i visse tilfælde f.eks. omfatte "udfyldning mellem bestående bebyggelse og selve landsbyafgrænsningen".

I Deres tilfælde forekommer et regulært og ubebygget haveareal på mere end 700 m2 beliggende indenfor landsbyafgrænsningen og med landsbybebyggelse på alle sider. Arealet vurderes at falde ind under begrebet "hul", og det spiller i den forbindelse ingen rolle, at arealet er beliggende op til offentlig vej.

Om konkretisering af grundarealet

Udtalelser i anledning af ejendomsbeskatningsloven skal foreligge på et tidspunkt, hvor der ikke foreligger en konkret § 35-ansøgning, og hvor der ikke er gennemført en konkret sagsbehandling/sagsprocedure. Kommunens udtalelse kan derfor heller ikke angå et konkret afgrænset areal og må nødvendigvis være en udtalelse, der i sin formulering tager forbehold for en konkret sagsbehandling."

Spørgsmålet om selve beregningen af avancen, og om skattefrihedsbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2 og nr. 3 kunne bringes i anvendelse blev på sagsøgernes foranledning behandlet af skattemyndighederne.

Til brug for Landsskatterettens behandling af sagen afgav Teknisk forvaltning den 18. juni 2002 en ny udtalelse, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"...

Idet der henvises til tidligere udtalelse til ToldSkat dateret 19. juli 2000 og til B og A dateret den 23. august 2000 skal herved konstateres, at "forvaltningen" ikke som nævnt i klagen har foretaget en sagsbehandling i forhold til udstykningsloven. Udtalelsen bygger som angivet alene på en vurdering i forhold til Lov om Planlægning. Udtalelsens karakter må nødvendigvis være "forbeholden" når udtalelsen skal foreligge på et tidspunkt, hvor der ikke foreligger en konkret ansøgning og et konkret projekt.

Den vurdering der er foretaget er en vurdering af om det umiddelbart er sandsynligt, at der kan meddeles § 35-tilladelse (zonetilladelse) til at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse. Der indgår således alene en overordnet vurdering af, om det sandsynligvis er muligt at udforme et udstyknings- og bebyggelsesprojekt på en måde, der tilgodeser de hensyn, som skal varetages i henhold til planloven. Disse hensyn er bl.a. planlægningsmæssige hensyn, landskabelige, og naturbeskyttelsesmæssige hensyn. De planlægningsmæssige hensyn der har været vurderet indbefatter også, hvorvidt et sådant projekt under alle omstændigheder, eller med sandsynlighed, vil kræve udarbejdelse af en bevarende lokalplan. Forvaltningen har vurderet, at et udstyknings/bebyggelsesprojekt af en størrelse som den foreliggende og udført på en hensynsfuld måde i forhold til omgivelserne i givet fald sandsynligvis ville kunne gennemføres uden lokalplan, dvs alene på grundlag af en § 35-tilladelse. Som nævnt knytter forbeholdene sig op mod, at der ikke foreligger en konkret ansøgning med et konkret projekt, men forbeholdene skyldes også at vurderingen ikke har gennemløbet den offentlighedsprocedure som knytter sig til planloven og en konkret § 35-tilladelse.

Forvaltningens udtalelse/vurdering er ikke en erklæring i henhold til Bekendtgørelse af lov om udstykningskontrol, idet en sådan erklæring kræver en konkret ansøgning og en vurdering bl.a. i forhold til følgende love:

• Lov om planlægning
• Lov om offentlig veje
• Lov om private fællesveje
• Byggeloven
• Lov om miljøbeskyttelse eller
• Lov om forurenet jord

Når forvaltningen således har udtalt, at vi ikke kan udelukke, at der - afhængig af ansøgningens indhold kan gives tilladelse efter planlovens § 35 til udstykning af den omhandlede ejendom, så betyder det samtidig at en konkret ansøgning godt kan risikere at blive afvist."

Den 28. november 2002 afsagde Landsskatteretten to enslydende kendelser for sagsøgerne, hvor Landsskatteretten udtalte følgende:

"...

Det fremgår af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Avancen ved salg af en fast ejendom, der har tjent til bolig for ejeren, er dog skattefri efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, såfremt ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, jf. § 8, stk. 1, nr. 1, eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. § 8, stk. 1, nr. 2, eller udstykning ifølge erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, jf. § 8, stk. 1, nr. 3.

Retten finder, at klagerens avance ved salget af den omhandlede ejendom ikke kan anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., da den omhandlede ejendoms samlede grundareal er på 6.211 m2, da der ikke er fremlagt erklæring hvorefter der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, og da der ikke er fremlagt erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning hvorefter udstykning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

...

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor. Det af repræsentanterne anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Herefter bestemmes

Kapitalindkomst
Avance ved salg af ejendommen ..., anset at være skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 8, stk. 1, nr. 3, modsætningsvist, avancen ansat til 323.080 kr.,	Stadfæstes.

..."

Sagsøgerne har for landsretten kun indbragt spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for fritagelse for avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, er opfyldt.

Forklaringer

A har forklaret, at sagsøgerne begge er ansat i G1 A/S. De solgte ejendommen, fordi de skulle udstationeres, og der ikke var udsigt til, at de ville få ansættelse i samme område efter endt udstationering. I deres ejertid blev de kontaktet af menighedsrådet, der havde et ønske om at udvide kirkens område for at få løst kirkens affalds- og parkeringsproblemer. De var indstillet på at sælge til menighedsrådet. Når det blev drøftet, at menighedsrådet skulle købe 200-300 m2, og ikke 150 m2 som de havde køberet til, hang det blandt andet sammen med, at et salg i denne størrelsesorden ville give en pænere afslutning på præstegårdens baghave. Menighedsrådet ville betale 9,63 kr. pr. kvadratmeter omfattet af køberetten og 35 kr. pr. kvadratmeter for restarealet. Da de solgte præstegården, var det stadig usikkert, om menighedsrådet ville købe arealet. Det blev derfor aftalt, at køberen skulle gøre en eventuel handel med menighedsrådet færdig. Da de fik brev fra skattemyndighederne om, at de skulle betale skat af fortjenesten ved salget af ejendommen, forstod de ikke brevet. De skrev derfor tilbage til skattemyndighederne og orienterede dem om projektet med menighedsrådet og om det særlige kulturmiljø omkring ejendommen. Når kommunen taler om en udstykningsmulighed, antager hun, at det handler om et område i forhaven. Hun mener, at det vil være en skændsel at kile et hus ind i præstegårdens forhave. Huset vil dække for udsigten til kirken. Inden for præstegårdens dige er der gamle specielle frugttræer. Kirkegården er meget smuk med gravpladser hele vejen rundt om kirken. Fra kirkegården kan man se ind i præstegårdshaven.

SS har forklaret, at han købte ejendommen af sagsøgerne. Han er en gang blevet kontaktet af menighedsrådet, der ønskede at købe en del af grunden. Han er ikke interesseret i at sælge til menighedsrådet, og han har indtil nu haft held til at undgå et salg. En udstykning i det sydvestlige hjørne af grunden vil ødelægge udsigten til præstegårdshaven. ... er en fin gammel bevaret landsby med flere bindingsværkshuse. En ny bygning på præstegårdsgrunden vil spolere dette landsbymiljø. Han er blevet kontaktet af sagsøgerne, der bad ham starte en udstykningssag. Hans advokat rådede ham til ikke at gøre noget for at udstykke. Han er klar over, at han kan komme til at betale skat af fortjenesten ved et senere salg.

HG har forklaret, at han købte ejendommen i 1969 af menighedsrådet. Køberetten blev aftalt, fordi menighedsrådet ville have mulighed for senere at bygge et udhus til graveren. Han har på et tidspunkt søgt om tilladelse til at opføre et hus i baghaven, idet en arkitektven gerne ville opføre et prøvehus, som de eventuelt på længere sigt kunne bo i. Han fik afslag på sin ansøgning, hvilket han ikke klagede over. Han talte ikke med Kommune om placering af huset andre steder på grunden. Han har ikke hørt om andre udstykningsplaner. Han kan ikke forestille sig, at man kan udstykke dele af ejendommen. Præstegården indgår i en harmonisk sammenhæng med kirken. Han havde ikke nogen fortjeneste ved sit salg i 1993. Spørgsmålet om opkrævning af avanceskat blev slet ikke drøftet med skattemyndighederne.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres principale påstand navnlig gjort gældende, at beskatningen af deres fortjeneste ved salget er uberettiget, da der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Der er således ikke som i bestemmelsens nr. 3, krav om en erklæring, men kun om en bestemmelse. Det følger direkte af Regionplanen for Amtet 2001 og Kommuneplanen for 1993-2005, at der for ... skal fastsættes bevaringsbestemmelser for hele landsbyen. Der kan således ikke ske yderligere bebyggelse i ... By. Der er ingen hjemmel i planloven til at dispensere fra region- og kommuneplaner. Hvis der ved "huludfyldning" skulle opstå en udstykningsmulighed, fremgår det af Naturklagenævnets praksis, at der er et krav om lokalplan i medfør af planlovens § 13, stk. 2. En sådan lokalplan er ikke vedtaget. Ud fra en samlet vurdering af arealanvendelseslovgivningen, den tinglyste Exner-fredning og de afgivne forklaringer om kulturværdierne i området må det lægges til grund, at der ikke er nogen mulighed for udstykning. Sagsøgerne har i den anledning understreget, at salget til menighedsrådet skulle ske ved en arealoverførsel og ikke ved en egentlig udstykning.

Sagsøgerne har til støtte for deres subsidiære påstand gjort gældende, at sagsøgte har pligt til at undersøge, om der på afståelsestidspunktet forelå en udstykningsmulighed. Om det er tilfældet skal vurderes ud fra den samlede arealanvendelseslovgivning, ikke kun ud fra planlovens § 35. Skattemyndighederne skulle i deres sagsbehandling have rettet henvendelse til en landinspektør eller til matrikeldirektoratet for at få udstykningsmulighederne undersøgt og har ved ikke at gøre det tilsidesat deres undersøgelsespligt. Der er derfor truffet bebyrdende afgørelser på et mangelfuldt beslutningsgrundlag, hvilket er i strid med grundlovens § 43 og med legalitetsprincippet, hvorefter det er et krav, at der skal være klart hjemmelsgrundlag for sådanne beslutninger. Videre har sagsøgerne anført, at det er i strid med lighedsprincippet at beskatte sagsøgerne, da den tidligere ejer ikke blev beskattet af sin fortjeneste ved salg. Landsskatterettens afgørelser er derfor ugyldige, hvorfor sagerne skal hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det er sagsøgerne, der skal bevise, at betingelserne for at bringe undtagelsesbestemmelsen om skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, i anvendelse er opfyldt. Det påhviler således sagsøgerne at dokumentere, at der ifølge den relevante offentlige myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, og en sådan dokumentation foreligger ikke. Kommune har udtalt, at det ikke kan udelukkes, at udstykning kan tillades. Da der ikke foreligger andre erklæringer fra offentlige myndigheder om udstykningsspørgsmålet, har sagsøgerne ikke dokumenteret, at betingelserne for at bringe bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, i anvendelse er opfyldt.

Sagsøgte har i relation til den subsidiære påstand bestridt, at Landsskatterettens afgørelser skulle være ugyldige på grund af manglende hjemmel, mangelfuldt beslutningsgrundlag eller tilsidesættelse af lighedsprincippet. Måtte landsretten nå til det resultat, at der foreligger en eller flere mangler ved afgørelserne, har sagsøgte gjort gældende, at manglerne efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til afgørelsernes ugyldighed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er sagsøgerne, der skal dokumentere, at der foreligger omstændigheder, der kan begrunde, at de skulle være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2.

En sådan dokumentation foreligger ikke, og kommunen har tilkendegivet, at det ikke kan udelukkes, at der - afhængigt af ansøgningens konkrete indhold - kan gives tilladelse efter planlovens § 35 til udstykning af ejendommen, sandsynligvis uden gennemførelse af en lokalplan. Sagsøgerne har derfor ikke godtgjort, at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. Det er endvidere uden betydning, hvorledes skattemyndighederne har forholdt sig i forbindelse med den tidligere ejers salg af ejendommen.

Herefter, og da det, som sagsøgerne i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, frifindes sagsøgte for sagsøgernes påstande.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgerne, A og B, solidarisk betale 45.000 kr. til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.