Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at boligkøbere, der finansierer deres boligkøb via Spørger, løbende har fradrag for aftalebetalingen i henhold til kursgevinstlovens § 23, idet aftalebetalingen må kvalificeres som et kurstab på et eurolån?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger vil tilbyde boligkøbere finansiering efter følgende model:

Spørger køber den ejendom, boligkøberen ønsker at erhverve. Ejendommen er i første omgang fuldt ud ejet af Spørger.

Spørger videresælger straks en ideel andel af ejendommen til boligkøberen, mens aftale om overdragelse af den resterende del af ejendommen samtidig fastlægges nærmere mellem parterne. Spørger er forpligtet til at sælge de resterende andele, mens boligkøberen er forpligtet til at erhverve de resterende andele. Pris og overdragelsestidspunkt er nøje fastlagt i aftalen, boligkøberen har dog mulighed for at overtage i hurtigere tempo.

Af det medsendte udkast til skøde fremgår bl.a at:

• Spørger sælger en ideel andel af en af Spørger ejet ejendom.
• Ejendommen er erhvervet af Spørger efter anmodning fra boligkøberen.
• Spørger har tegnet ejerskifteforsikring.
• Boligkøberen har fra overtagelsesdagen ret til at bebo hele ejendommen, og påtager sig den fulde vedligeholdelses- og fornyelsespligt vedrørende ejendommen.
• Spørger tegner sædvanlig husforsikring incl. svamp/insekt og rørskade.
• Boligkøberen har brugsret til ejendommen og pligt til at købe yderligere ideelle andele.

Af det medsendte tillæg til endelig skøde fremgår bl.a.:

• Ejendommen ejes i fællesskab, og at ejendomsretten overgår til boligkøberen i takt med betaling.
• Boligkøberen kan til en termin købe de resterende ideelle andele hel eller delvis, jf. betingelse 2.1.
• Fuld ejendomsret opnås først, når alle betalinger er sket, jf. betingelse 1.1.
• For hver betaling modtages en bekræftelse af, hvor stor en ejerandel boligkøber nu har, jf. betingelse 2.5.
• Boligkøber kan ikke udleje ejendommen uden Spørgers skriftlige samtykke, jf. betingelse 2.8.1, litra e).
• Boligkøberen afholder alle udgifter til ejendomsskatter, forsikring og vedligeholdelse. Ejendomsskatter og forsikring betales fysisk af Spørgermod gebyr, og pålægges næstekommende aftalebetaling, jf. pkt. 2.9
• Ved ophævelse pga. misligholdelse er boligkøber forpligtet til at fraflytte ejendommen, jf. betingelse 2.13 og Spørger får fuldmagt til at afhænde ejendommen.
• Ved salg tilfalder nettoprovenuet Boligkøber. Er nettoprovenuet negativt, skal Boligkøber refundere dette beløb til Spørger.

Dette tillæg til skødet tinglyses ikke.

Købesummen fastsættes i euro. En del af købesummen, fx 20 %, betales ved underskrift, mens den resterende købesum betales over fx 30 år. Betalingsforpligtelsen er dermed i euro, selvom indbetaling som udgangspunkt sker i danske kroner, idet indbetalingen omregnes i forhold til eurokursen på betalingstidspunktet, således at betalingen afhænger af euroens kursudvikling i forhold til danske kroner.

Boligkøberens ydelse er sammensat af en købsbetaling, som dækker selve ejendomskøbet, og en "aftalebetaling", som udgør en vis procentdel af den manglende købsbetaling.

Købsbetalingen udgør et stigende beløb over tid, mens aftalebetalingen udgør en faldende betaling over tid, som er fastsat efter et matematisk kursreguleringsprincip. Den samlede årlige ydelse er fast. Betalingsprofilen minder dermed mest om betalingsprofilen på et almindeligt annuitetslån, der er den almindelige betalingsprofil på et realkreditlån. En betalingsprofil kan for eksempel se ud som følger.

Termin (år)	Købsbetaling (EUR)	Aftalebetaling (EUR)	Ydelse (EUR)
1 2 3-29 (total) 30	1.424 1.524 121.463 10.136	9.421 9.322 171.372 710	10.846 10.846 292.836 10.846
Samlet	134.548	190.825	325.373

Modellen betyder, at der skal betales tinglysningsafgift to gange, idet der sker to overdragelser af den faste ejendom. Betalingen af den sidste del af tingslysningsafgiften sker imidlertid (medmindre andre begivenheder tilsiger noget andet) først ved udløbet af aftaleperioden dvs. efter 30 år.

Det kan lægges til grund, at det vil fremgå af aftalen mellem Spørger og boligkøberen, at boligkøberen kan indfri førtidigt mod betaling af det udestående beløb.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmålet vedrører den skattemæssige behandling for boligkøberen af aftalebetalingen, idet den samlede købesumsbetaling vil udgøre selve købesummen for boligen.

Med modellen stilles Spørger, som om der var taget pant i ejendommen.

For hver betaling af en ideel andel, der foretages, erhverver boligkøberen en tilsvarende del af ejendommen. Boligkøberen opnår fuldt ejerskab, når hele købesummen er betalt.

Boligkøberen får ret til at bebo ejendommen fra start af.

Da konstruktionen reelt er udtryk for, at ejendommen er overdraget fuldt ud til boligkøberen ved underskrift af tillæg til endeligt skøde, påhviler alle omkostninger på ejendommen herunder ejendomsskatter boligkøberen fuldt ud.

Det centrale spørgsmål er, om boligkøberens betalingsforpligtelse udgør en gæld. En gæld foreligger, hvis boligkøberen har en retlig forpligtelse til en betaling i form af penge. En gældsforpligtelse er således karakteriseret ved, at skyldneren kender fordringshaverens identitet, fordringens nøjagtige størrelse og dens forfaldstidspunkt.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.5, at "ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen (...)".

Som det fremgår af tillæg til endeligt skøde, foreligger der en endelig overdragelsesaftale vedrørende ejendommen, hvor pris og vilkår er endeligt fastsat. I overensstemmelse hermed påhviler alle rettigheder og forpligtelser vedrørende ejendommen boligkøberen, dog med respekt for Spørgers interesse i at sikre, at deres "pant" bevarer værdien, jf. tillæg til endeligt skøde § 2.8.1. Det er således også boligkøberen, der bærer risikoen i tilfælde af skader på ejendommen, herunder brand, jf. tillæg til endeligt skøde § 2.12.

At parterne har aftalt, at den fulde ejendomsret først overgår, når hele betalingen er gennemført, jf. tillæg til endeligt skøde § 1.1, kan ikke medføre et andet resultat, da den faktiske ejendomsret tilhører boligkøberen. Se hertil f.eks. SKM2009.1034.SR, hvor Skatterådet fandt, at en leasingaftale om en lejlighed i Thailand reelt udgjorde et køb. I vurderingen indgik blandt andet, at aftalen var uopsigelig, at udgifterne påhvilede leasingtager, og at det var leasingtager, der havde ret til at sælge.

Ejendomsretten er således ved underskrift af tillæg til endeligt skøde overgået til boligkøberen. Hvornår betaling eller tinglysning foretages har ingen betydning for ejendomsretten, jf. Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.H.2.1.6.2. Skatteretligt anses ejendommen derfor for overdraget til boligkøberen.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 gælder der et kontantværdiprincip for fast ejendom. Boligkøberens anskaffelsessum skal således omregnes til kontantværdi. Denne må svare til den kontantværdi Spørger i forbindelse med aftalens indgåelse erhverver ejendommen til fra tredjemand.

Kontantværdien svarer til den samlede købesumsbetaling. I takt med at boligkøberen overtager hver ny ideel andel af ejendommen, lider boligkøberen dermed et tab svarende til aftalebetalingen.

Det fremgår dermed klart, at aftalebetalingen ligger ud over den reelle værdi af boligen. Aftalebetalingen er således en merbetaling begrundet i, at boligkøberen først betaler købesummen på et senere tidspunkt.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at alle betingelserne for, at der foreligger en gæld, er således til stede, og det kan konkluderes, at der set fra boligkøberens synsvinkel foreligger en gældsforpligtelse. Endvidere kan det konstateres, at denne gældsforpligtelse er i fremmed valuta, idet gælden reguleres i forhold til euroen, jf. udkast til tillæg til endeligt skøde § 2.2 samt kursgevinstlovens § 1, stk. 2.

Den faktiske forskel mellem denne model og modellen i SKM2008.192.SR er for så vidt bare vedrørerende udformning af "pant".

Når der herefter anses at foreligge en gæld skal det bedømmes, hvordan aftalebetalingen skal kvalificeres. Der ses umiddelbart at være tre muligheder.

1. Aftalebetalingen kvalificeres skatteretligt som en fradragsberettiget renteudgift, jf. statsskatteloven § 6 e og ligningslovens § 5
2. Aftalebetalingen kvalificeres som en låne- og handelsomkostning, og dermed som et fradragsberettiget kurstab, jf. kursgevinstlovens § 23 og TfS 1998, 581
3. Aftalebetalingen kvalificeres som et direkte kurstab, der er fradragsberettiget, hvis tabet overstiger 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23

Med henvisning til SKM2008.192.SR må der anses at være tale om et fradragsberettiget kurstab efter kursgevinstlovens § 23.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 6, stk. 1, litra e.

Ligningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010) § 5

Renteudgifter vedr. gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8. Det samme gælder for udgifter til løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, og for præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, jf. § 8, stk. 3, litra a og b.

 

Kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr. 1022 af 26. oktober 2010) § 23

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner.

§ 29

Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7.

§ 30

§ 29 anvendes ikke på

1) aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22,

..

Stk.6. Kontrakter, der efter stk. 1-5 ikke omfattes af § 29, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ejendomsavancebeskatningsloven (lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006) § 6, stk. 4 Tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af § 8, kan ikke fradrages, mens tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af § 9, ikke kan fradrages, for så vidt angår den del af tabet, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen. Er tabet opgjort på grundlag af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 3. pkt., kan tabet ikke overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelse af ejendomsværdien efter § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt.

Praksis

Renter.

Hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men praksis har skabt en almindelig rentedefinition.

Ved renteudgifter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Ved vurderingen af, om renten opfylder rentedefinitionen, lægges der vægt på, at renten fastsættes forud for den renteperiode, som den vedrører. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode den vedrører, er der ikke tale om en renteudgift, men et kurstab.

Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der dels er tale om reelle renteudgifter og at der er tale om at et retligt forpligtigende gældsforhold

I SKM2008.192.SR fandt Skatterådet ikke, at et vederlag benævnt aftalebetaling var en rente. Beløbet var derimod et kurstab omfattet af kursgevinstloven.

Se Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.11.2.1.

SKM2006.20.LR, spg. 4

Ligningsrådet blev bedt om at tage stilling til de skattemæssige forhold ved en ejendomsobligation udstedt af selskab A. Ligningsrådet fandt, at en variabel tillægsrente, der blev reguleret med den økonomiske performance af ejendomme, der var investeret i, var omfattet af kursgevinstloven samt at selskabets fradrag for den variable tillægsrente var omfattet af KGL § 26, stk. 4, mens investorernes gevinst/tab på obligationen var omfattet af KGL § 29, stk. 3.

Af Styrelsens indstilling til spørgsmål 4 vedrørende renter fremgår: Rentebegrebet omfatter følgende, "beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition", jf. Ligningsvejledningen A.E.1. Ligningsrådet har i to afgørelser præciseret rentebegrebet til, at det ikke omfatter beløb, der først fastsættes efter den periode som renten skal henføres til, jf. SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR.

Rentebegrebet skal fortolkes snævert. Dette kan udledes af domstolenes praksis. Højesteret fandt i UfR 1960, 589 H, at en finansieringsafgift, der fremtrådte som et tillæg til en restkøbesum på en bil, ikke kunne sidestilles med en rente omfattet af statsskatteloven. I SKM2003.421.HR fandt Højesteret, at et erstatningsbeløb, indbetalt til en bank i anledning af en førtidig indfrielse af et fastforrentet lån, ikke var rente omfattet af statsskatteloven.

Landsskatteretten har i LSRM 1980, 193 taget stilling til, hvorvidt en kurssikringspræmie kunne anses som en rente. Landsskatteretten fandt, at "den omhandlede kurssikringspræmie uanset beregningsmåden ikke kunne anses for en rente, idet den ikke erlægges til långiver, og idet den ikke beregnes som en procent af den til enhver tid værende restgæld."

Ejer af fast ejendom

Når det skal afgøres, hvem der er ejer af en fast ejendom efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, er hovedreglen, at de civilretlige regler lægges til grund.

Ejeren er normalt den person, der har den egentlige ejendomsret og ubetingede dispositionsret over ejendommen.

Ved det direkte ejerskab har ejeren ved skøde ejendomsretten til ejendommen eller til en del af ejendommen.

Se nærmere i Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.H.2.1.3.

Afståelse af den faste ejendom har først fundet sted, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen.

I den endelige og bindende aftale vil der være aftalt en eller (sjældent) flere over-tagelsesdag(e). Denne overtagelsesdag vil være skæringsdag for ejendommens indtægter og udgifter, herunder renteudgifter. En eventuelt ikke betalt andel af købesummen vil typisk blive forrentet fra dette tidspunkt.

Se Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.H.2.1.6.2.

Begrundelse

Der spørges om boligkøbere, der finansierer deres boligkøb via Spørger, løbende har fradrag for aftalebetalingen i henhold til kursgevinstlovens § 23, idet aftalebetalingen må kvalificeres som et kurstab på et eurolån.

Boligkøberen køber en ideel andel af en ejendom fra Spørger, jf. udkast til endeligt skøde. Dette skøde tinglyses.

Herefter indgås en tillægsaftale som angiver, at det er tillæg til det endelige skøde, men ikke tinglyses. Af tillægget fremgår, at Spørger er forpligtet til at sælge restejendommen til boligkøberen, og boligkøberen er forpligtet til at købe restejendommen til en på forhånd fastsat pris, med betaling efter et fastlagt betalingsskema, og hvor ejendomsretten overgår i forbindelse med betalingen.

Boligkøber får først tingslyst skøde på hele ejendommen, når alle betalinger (af alle ydelser) er sket.

Det følger af den indgåede aftale, at ejendommen overdrages successivt. I forbindelse med aftalens indgåelse erlægges en procentdel af købesummen og der tinglyses et skøde på en ejerandel svarende til denne procentdel. Herefter over-drages restejendommen successivt i forbindelse med, at køber betaler ydelsen efter det fastsatte betalingsskema. Denne ydelse er sammensat af en egentlig købsbetaling og en aftalebetaling.

Køber opnår fuld rådighed over ejendommen i forbindelse med den første betaling på en vis procentdel af købesummen. Ved de efterfølgende betalinger opnår han yderligere ejerandele.

Da køber først erhverver yderligere andele af ejendommen i takt med betalingen af ydelserne efter det fastsatte betalingsskema, opstår der først en pligt til betaling på disse fastsatte tidspunkter. Køber har således ikke påtaget sig en gælds-forpligtigelse, og der vil derfor hverken opstå en rentebetaling eller et kurstab i forbindelse med aftalens indgåelse. Der er alene tale om en køberet og købepligt til på et senere tidspunkt at overtage de ideelle andele af ejendommen, som er fastsat i betalingsskemaet.

Ydelsen består udover købsbetalingen også en "aftalebetaling". Da køber har rådighed over hele ejendommen fra den første betaling må der i denne "aftalebetalingen" være indeholdt en betaling for rådigheden over den del af ejendommen, som køber endnu ikke ejer. Aftalebetalingen er således at sidestille med en huslejebetaling.

Køber har derfor ikke fradragsret for denne del af betalingen, da der er tale om en husleje for at have rådighed over en ejendom, som vedkommende alene ejer en del af.

At aftalebetalingen er fastsat så dens størrelse afspejler hvad køber ville skulle have betalt såfremt han havde lånt penge til betaling af købesummen medfører ikke, at betalingen bliver renter af en gældsforpligtigelse.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmålet besvares Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.