Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for hensættelser til retablering af grusgrave samt til retssager.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag for hensættelser vedrørende retablering af grusgrave, 2.575.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
SKAT har ikke godkendt fradrag for hensættelser vedrørende retssager, 1.884.240 kr. Heraf påklaget 1.268.479 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Generelle oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er bl.a. beskæftiget med drift af grusgrave og jorddeponier, miljøentrepriser, herunder bortskaffelse og håndtering af forurenet jord mv. Selskabet er sambeskattet med H2 A/S og H3 A/S.
Hensættelser, grusgrave
Sagens oplysninger
Selskabet driver flere grusgrave i Danmark. I forbindelse med igangsættelsen af driften af disse skal der stilles en garanti for retablering af området, hvori grusgraven ligger. Størrelsen af garantien beregnes af den myndighed, der udsteder udvindingstilladelsen til den konkrete grusgrav, og bygger på en godkendt retableringsplan. Garantien skal være stillet, inden grusgraven tages i brug.
Selskabet har i indkomståret 2009 foretaget hensættelser til retablering af 3 grusgrave med i alt 11.950.000 kr. Af dette beløb har selskabet skattemæssigt fratrukket 50 % svarende til 5.975.000 kr.
Der foreligger følgende oplysninger om de 3 grusgrave:
1) Grusgrav nr. 1, beliggende adressen Y1
Tilladelse er givet den 15. maj 2002, og udvinding kan foretages indtil 1. januar 2012. Kommunen har stillet krav om, at der skal stilles sikkerhed på 100.000 kr. pr. hektar. Arealet er på 10 hektar samt en mindre udvidelse på 1,8 hektar, i alt 11,8 hektar. Samlet kræves en sikkerhedsstillelse på 1.200.000 kr.
I 2009 har selskabet hensat 1.500.000 kr. til etablering af dræn samt udpumpning af vand og 2.000.0000 kr. til etablering af grusgraven.
2) Grusgrav nr. 2, beliggende adressen Y2
Tilladelse til indvinding er givet den 27. september 2006. Indvinding kan foretages indtil 1. januar 2017.
Det fremgår ikke af materialet, hvilket beløb selskabet har skullet stille i sikkerhed til retablering af graveområdet. Selskabet har i brev af 10. november 2010 over for SKAT bekræftet, at det - til trods for henvendelse til kommunen - ikke har fået oplyst, hvilket beløb der skal stilles sikkerhed for til retablering.
Selskabet har i 2009 hensat 2.000.000 kr. til retablering.
3) Grusgrav nr. 3, beliggende adressen Y3
Tilladelse til indvinding er givet den 3. januar 2003. Indvinding kan foretages fra tilladelsesdatoen og indtil 1. januar 2013.
Selskabet har dokumenteret, at der er stillet 2.200.000 kr. i sikkerhed hos G1 til retablering af området.
Selskabet har i 2009 foretaget følgende hensættelser vedr. grusgrav nr. 3:
|
Placering af overjord |
950.000 kr. |
|
Opretning af vej samt afretning af jordvold |
1.000.000 kr. |
|
Retablering af vejanlæg |
1.500.000 kr. |
|
Retablering af grusgrav |
3.000.000 kr. |
|
Samlede hensættelser |
6.450.000 kr. |
Selskabet har ikke ført selvstændigt regnskab over påløbne udgifter for de enkelte grusgrave. Påløbne udgifter er fratrukket løbende.
Selskabets samlede hensættelser til retablering af grusgrave, foretagne fradrag og krav om stillede garantier kan specificeres således:
|
Hensættelser |
Skattemæssige fradrag |
Krav om stillede garantier iflg SKAT |
|
Grusgrav 1. |
3.500.000 kr. |
1.750.000 kr. |
1.200.000 kr. |
|
Grusgrav 2. |
2.000.000 kr. |
1.000.000 kr. |
0 |
|
Grusgrav 3 |
6.450.000 kr. |
3.225.000 kr. |
2.200.000 kr. |
|
I alt |
1.195.000 kr. |
5.975.000 kr. |
3.400.000 kr. |
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 2.575.000 kr. Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det afgørende for fradragsretten er, hvorvidt der er opstået en retlig forpligtelse til at betale beløbet, samt at beløbet kan gøres op. Det fremgår af Ligningsvejledningens afsnit E.E.4.2., at der kun kan foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retslig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering, og at beløbet indsættes på en særskilt konto. Det forudsættes således, at såfremt retablering ikke er fortaget, kan den forventede udgift hertil ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betaling for tilladelsen til udnyttelsen af forekomsten under forudsætning af, at de løbende fradrag ved udvindingens afslutning reguleres i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter.
Da selskabet ikke har ført et selvstændigt regnskab over de enkelte grusgrave, er det ikke muligt for selskabet at dokumentere, at det kan benytte andre afskrivnings- og fradragsmetoder en metode 1 i Ligningsvejledningens afsnit E.E.4.2.
Selskabet har vedrørende grusgrav nr. 1, stillet krav om en sikkerhedsstillelse på 1.200.000 kr. Selskabet har hensat 3.500.000 kr. i klageåret, hvoraf er fratrukket 1.750.000 kr.
Ligningsvejledningens afsnit E.E.4.2 var for så vidt angår årene før 2002 ikke tilstrækkelig klar. På den baggrund sammenholdt med tidspunktet for denne aftales indgåelse den 15. maj 2002 samt Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.254.LSR anses der for aftaler indgået før udgivelsen af Ligningsvejledning for 2002, som udkom ultimo januar 2003, grundlag for at godkende fradrag for hensættelser til retablering for et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen eller 1.200.000 kr. vedrørende grusgrav nr. 1.
For grusgrav nr. 2, har selskabet hensat 2.000.000 kr. til retablering, hvoraf der skattemæssigt er fratrukket 1.000.000 kr. Det er ikke dokumenteret, at selskabet skal stille sikkerhed til retablering af graveområdet. Da det således ikke af det fremlagte materiale fremgår, at selskabet har været kontraktretligt forpligtet til at fradrage hensættelser til retablering, anses selskabet for at have foretaget for store hensættelser i det skattemæssige regnskab for klageåret med 1.000.000 kr.
Vedrørende grusgrav nr. 3, har selskabet hensat 6.450.000 kr. til retablering, hvoraf der skattemæssigt er foretaget fradrag med 50 % eller 3.225.000 kr. Selskabet har stillet sikkerhed for et beløb på 2.200.000 kr. hos G1 til retablering.
På baggrund af den skitserede praksis vedrørende grusgrav nr. 1 samt det omhandlede aftaletidspunkt den 3. januar 2003 anses selskabet for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser til retablering med et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen eller med 2.200.000 kr.
De for 2009 for meget foretagne hensættelser til retablering kan herefter opgøres således:
|
Grusgrav nr. 1: (3.500.000 kr. *0,5) - 1.200.000 kr. |
550.000 kr. |
|
Grusgrav nr. 2: 2.000.000 kr. *0,5 |
1.000.000 kr. |
|
Grusgrav nr. 3: (6.450.000 kr. *0,5) - 2.200.000 kr. |
1.025.000 kr. |
|
Forhøjelse herefter |
2.575.000 kr. |
I relation til grusgrav 2, fremgår af indsendt materiale, at selskabet er forpligtet til at stille sikkerhed for retablering. Da sikkerhedsstillelsen ikke er blevet opgjort af myndighederne, og der rent faktisk ikke er blevet stillet sikkerhed, er det SKATs opfattelse, at der ikke kan foretages afskrivning eller foretages fradrag for det af selskabet selv opgjorte og hensatte beløb. Det er endvidere SKATs opfattelse, at selskabet ikke kan støtte ret på SKM2005.254.LSR, da praksisændring for fradragsret til sikkerhedsstillelse er blevet foretaget i Ligningsvejledningen for 2002, offentliggjort ultimo januar 2003. For så vidt angår fradrag for garantier/sikkerheder, som er stillet efter offentliggørelsen af praksisændringen, gælder således efter ministeriets opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag med hele det beløb, der er blevet stillet garanti for til retableringsudgifter. Fradrag må ske på en af de tre anviste måder i Ligningsvejledning 2002, afsnit E.E.4.2.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentanter har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for foretagne hensættelser med i alt 5.400.000 kr., således at der vedrørende grusgrav nr. 2, godkendes fradrag for hensættelser med 2.000.000 kr.
Selskabet er af den opfattelse, at selskabet selv er garant for retableringsforpligtelsen, da den dels er tinglyst og fremgår af udvindingstilladelsen, dels at selskabet ikke kan undgå retableringsudgiften.
Det fremgår af udvindingstilladelsen, at selskabet er forpligtet til at stille sikkerhed i form af depositum garanti fra pengeinstitut eller kautionsforsikring til opfyldelse af tilladelsens vilkår for efterbehandling, og at kravet er tinglyst.
Det er korrekt, at kommunen ikke har fastsat et beløb på sikkerhedsstillelsens størrelse, ligesom selskabet ikke har indsat et beløb på en særskilt konto. Selskabet har imidlertid i gennem flere år bedt kommunen om at oplyse beløbet på sikkerhedsstillelsen, men ikke fået svar. På et tidspunkt havde kommunen bedt selskabet om at indbetale sikkerhedsstillelsen. I den anledning havde selskabet meddelt, at det ville det gerne, men at kommunen først skulle fastsætte det beløb, der skulle stilles sikkerhed for. Selskabet har fortsat ikke modtaget et svar fra kommunen. Selskabet er ikke længere i besiddelse af kopi af selskabets korrespondance med kommunen.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.
Fradragsret forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt.
Af Ligningsvejledningen for 2009 afsnit E.E.4. under jordforekomster fremgår, at afskrivning og fradrag i forbindelse med retablering og efterbehandling kan foretages således:
- "der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrives med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, eller
- der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrivningen fordeles over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år, eller
- der foretages et skøn over hvor meget retableringsudgiften er steget som følge af udnyttelsen ved udløbet af hvert skatteår, hensættes et beløb svarende hertil på særskilt konto i pengeinstitut eller lignende, og foretages fradrag herfor.
Garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, da sådanne garantibeløb ikke kan sidestilles med faktisk afholdte udgifter.
Afskrivning og fradrag efter nr. 1-3 forudsætter, at det må anses for sandsynligt, at udgiften til efterbehandling/retablering vil komme til at svare til de krævede sikkerhedsstillelser. Kan der kun sandsynliggøres et mindre beløb, skal der tages udgangspunkt i dette beløb.
Fradrag efter nr. 3 er også betinget af at de hensatte beløb kun må avendes til dækning af de retableringsudgifter, der er forbundet med udgravningstilladelsen. Der kan kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retlig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering (...)"
Det anses ikke for dokumenteret, at selskabet har været forpligtet til at stille økonomisk sikkerhed til retablering af areal, idet selskabet ikke som betaling for tilladelsen til udnyttelsen af forekomsten er blevet mødt med et krav om at indsætte et konkret beløb på en særskilt konto til sikkerhed for den forventede udgift til retablering af arealet efter endt udnyttelse. Når der henses hertil samt til, at selskabet ikke har ført et selvstændigt regnskab over fratrukne påløbne udgifter til de enkelte grusgrave, kan selskabet ikke for indkomståret 2009 anses for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser til retablering vedrørende denne grusgrav.
Landsskatteretten kan tilslutte sig SKATs godkendelse af fradrag for hensættelser svarende til de indbetalte sikkerhedsstillelser for grusgravene nr. 1 og 3 med henholdsvis 1.200.000 kr. og 2.200.000 kr. eller 3.400.000 kr. Retten stadfæster herefter SKATs afgørelse.
Hensættelser, retssager
Sagens oplysninger
Selskabet har i indkomståret 2009 foretaget to hensættelser til igangværende retssager. Der er hensat henholdsvis 2.500.000 kr. vedrørende en verserende retssag i Y4 samt 1.268.479 kr. vedrørende en voldgiftssag i Y5 som er afsluttet i 2010. Af de samlede hensættelser på 3.768.479 kr. er der henført 50 % eller 1.884.240 kr. til selskabets skatteopgørelse.
Selskabet har fremlagt 17 fakturaer fra G2 til selskabet udstedt den 30. september 2009 på i alt 1.268.479 kr.
SKATs afgørelse
Der henvises til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Det er SKATs opfattelse, at der i forbindelse med omkostninger til de to retssager, er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, men at omkostningerne først er fradragsberettigede i det år, hvor retssagen er afsluttet og endeligt kan gøres op, jf. Ligningsvejledningens afsnit E.A.3.2.
Også i relation til voldgiftssagen, jf. selskabets bemærkninger nedenfor, anses der i henhold til pligtpådragelsesprincippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, først at være fradrag for den skyldige omkostning, når voldgiftssagen er afsluttet, og beløbet endeligt gjort op.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet har nedlagt påstand om nedsættelse af den tillagte forhøjelse med 1.268.480 kr., som vedrører voldgiftssagen.
Selskabet har ved indkomstopgørelsen foretaget hensættelse til to igangværende retssager med 50 %. For så vidt angår voldgiftssagen vedrørende Y5 er der ikke tale om en hensættelse baseret på et skøn. Der er tale om skyldige omkostninger, hvor der er fremsendt fakturaer fra G2, jf. de fremlagte 17 fakturaer, som selskabet ikke kunne anerkende i sit fulde omfang. De 1.268.479 er skyldige omkostninger, som selskabets revisor ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ved en fejl kun har fratrukket med 50 %.
I forbindelse med den efterfølgende voldgiftssag, som er afsluttet i 2010 har selskabet måttet betale det fulde hensatte beløb til G2.
Landskatterettens bemærkninger og indstilling
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages.
Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.
Fradrag efter § 6, stk. 1, litra a forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling, jf. TfS1996.227LSR.
Ved modtagelsen af fakturaerne i 2009 fra G2 var selskabet af den opfattelse, at G2 ikke havde krav på det fulde beløb. Som følge af tvisten omkring betalingsforpligtelsen opstod der ikke i indkomståret 2009 en endelig retlig forpligtelse til at betale beløbet. G2's krav har været afhængig af resultatet af voldgiftssagen. Først ved voldgiftssagens afslutning i 2010 kunne G2's tilgodehavende hos selskabet gøres endeligt op.
Der er herefter ikke grundlag for at foretage fradrag for hensættelserne til retssager i 2009. SKATs afgørelse stadfæstes derfor.