Parter
A
(advokat Torben Oxbøll)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Martin Jensen ved advokatfuldmægtig Per Astrup Madsen).
Afsagt af landsdommerne
Ulrik Jensen, Hanne Kildal og Jette F. Skole (kst.)
Denne sag drejer sig om, hvorvidt en af sagsøgeren, A, i 1998 opnået fortjeneste ved salg af fast ejendom er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3.
Den 30. september 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
|
Kapitalindkomst |
| |
|
Avance ved salg af ejendommen ..., ansat til |
236.316 kr. |
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og hans tidligere ægtefælle har erhvervet ejendommen ..., ved slutseddel af 27. juni 1995, og at ejendommen har tjent til bolig for dem begge.
Den omhandlede ejendom består af matr.nr. 1m ... og 65 ... og har et grundareal på 24.508 m2 hvoraf ca. 4.000 m2 med bebyggelsen er beliggende i byzone, mens den resterende del af grunden er beliggende i landzone.
Den 1. september 1996 har klageren overtaget hele ejendommen, i hvilken forbindelse han har betalt sin tidligere ægtefælle 50.000 kr. for hendes del ved skilsmissen.
Klageren har solgt den omhandlede ejendom pr. 1. juli 1998.
Teknisk forvaltning har ved brev af 28. januar 1998 meddelt klageren følgende:
"...
I den forbindelse skal vi gøre opmærksom på, at der med den beliggenhed og størrelse Deres ejendom har, ikke kan udstedes en erklæring om at ejendommen ikke kan udstykkes og bebygges .
..."
Amt har ved brev af 21. juni 2001 meddelt klageren følgende:
"Emne: Erklæring om muligheden for udstykning af en byggegrund fra ejendommen matr.nr. 1m ... og 65 ...
Kommune har på Deres vegne anmodet om at få en erklæring om, hvorvidt der er mulighed for at få landzonetilladelse til at udstykke en selvstændig byggegrund fra ovennævnte ejendom, beliggende .... Det fremgår af sagen, at De har været ejer af ejendommen indtil 1. juli 1998, og at erklæringen skal anvendes i forbindelse med vurdering i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Ejendommen har et grundareal på 24508 m2, hvoraf ca. 4000 m2 med bebyggelsen er beliggende i byzone.
Udstykning og opførelse af ny bebyggelse i landzone kræver tilladelse efter § 35, stk. 1, i lov om planlægning.
Hovedformålet med landzonebestemmelserne er at modvirke byspredning i det åbne land ved at hindre uønsket og ukontrolleret bebyggelse og anlæg. Bestemmelserne skal derved sikre, at byudvikling sker, hvor der gennem region-, kommune- og lokalplanlægning er åbnet mulighed for byudvikling.
Ved ansøgning om tilladelse til bebyggelse må der tages udgangspunkt i muligheden for i stedet at udnytte de udlæg af byzone, som er sket gennem planlægningen.
Såfremt kommunen ønsker bebyggelse på dette sted, må arealet gennem en nærmere kommunal planlægning, overføres til byzone, og dermed blive en del af lokalbyen .... Dette forudsætter tillige at amtet reviderer regionalplanen, enten gennem et regionplanstillæg eller ved næste regionplanrevision 2005, så der åbnes op for denne udvidelse. Det skal samtidigt oplyses, at amtet ikke for nærværende er indstillet på at udarbejdet det fornødne regionplanstillæg.
Fsva. angår arealet i byzone kan dette areal frastykkes uden landzonetilladelse fra amtet.
Under henvisning til ovennævnte, er det således amtets vurdering, at der ikke ville kunne meddeles tilladelse efter planlovens bestemmelser til udstykning og til opførelse af særskilt bebyggelse på ovennævnte ejendom.
..."
Told- og Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. april 1998 fundet, at der ikke kan afgives en erklæring efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3, hverken for den ubebyggede ejendom matr.nr. 1 m, ... eller for den bebyggede ejendom matr.nr. 65 .... Styrelsen har i afgørelsen bl.a. udtalt følgende:
"...
Ved afgørelsen er der taget hensyn til grundens størrelse, form og terrænforhold, bebyggelsens beliggenhed og karakteren af det omkringliggende kvarter.
På baggrund af det ved besigtigelsen konstaterede skønnes et delt salg af en udstykket grund og restejendommen med den bestående bebyggelse ikke at ville indbringe en væsentlig lavere pris end et samlet salg af ejendommen."
ToldSkat har ved afgørelse af 23. maj 2002 bl.a. udtalt følgende:
"...
ToldSkat har besigtiget ejendommen udefra den 8. maj 2002 og skal efter besigtigelsen udtale, at udstykning fra ejendommen af grund til selvstændig bebyggelse ikke skønnes at ville medføre væsentlig værdiforringelse af restejendommen med den bestående bebyggelse.
Nogle ældre drivhuse vil skulle fjernes, før et byggeri kan finde sted, men en udstykning kan alligevel gennemføres, således at dette ikke vil være en væsentlig værdiforringelse af restejendommen.
Ejendommene vil skulle have fælles vejadgang, men en sådan vejadgang vil henset til grundens størrelse og bygningernes beliggenhed kunne etableres uden at være til væsentlig gene for nogen af ejendommene. Den eksisterende ejendom vil ligeledes fortsat bibeholde en separat, afgrænset have.
Det er således Tilsynet ved ToldSkats opfattelse, at fordelingen af grundens areal sammenholdt med den nuværende bygnings placering ikke vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restejendommen."
Told- og Skattestyrelsen har ved afgørelse af 30. juli 2002 fastholdt sin afgørelse af 6. april 1998, hvorefter der ikke gives tilsagn om skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3. Styrelsen anfører i afgørelsen af 30. juli 2002 bl.a. følgende:
"...
Allerede inden salget af ejendommen har klageren i januar 1998 anmodet Told- og Skattestyrelsen, som på daværende tidspunkt var den kompetente myndighed, om en værdiforringelseserklæring. Told- og Skattestyrelsen har afgivet sin udtalelse den 6. april 1998. Ifølge denne kan der ikke gives skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, nr. 3.
Klageren har efterfølgende på ny i marts 2002 anmodet om en værdiforringelseserklæring. ToldSkat har afgivet en udtalelse den 23. maj 2002, idet regionen ved bekendtgørelse nr. 1070 af 17. december 1999 om sagsudlægning af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3, blev bemyndiget til at varetage opgaven fra 1. januar 2000. Beklageligvis har regionen ikke afgivet udtalelse om hvert af de 2 matrikelnumre på ejendommen, men konklusionen er den samme, nemlig at der ikke kan gives skattefritagelse.
..."
Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at klagerens avance ved salget af den omhandlede ejendom ikke er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ankenævnet har ansat avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven til 236.316 kr., idet den kontante afståelsessum opgøres til 854.697 kr. og den kontante anskaffelsessum opgøres til 618.381 kr., inklusiv dokumenterede udgifter til forbedringer i 1996 på 55.826 kr. Ankenævnet har herved bl.a. henset til, at den omhandlede ejendoms grund er på 24.508 m2, at de af klageren fremlagte tilbud fra håndværkere vedrørende hvad varmeinstallationer, køkken, gulve, malerarbejde mm. ville have kostet at få udført, ikke kan anses for dokumentation for afholdte forbedringsudgifter vedrørende den omhandlede ejendom, hvorfor der ikke kan gives fradrag for forbedringer i den af skattemyndigheden opgjorte ejendomsavance udover de af skattemyndigheden allerede medregnede beløb. Ankenævnet har endvidere henset til Amtets afgørelse af 6. september 2001, hvorefter ejendommen areal beliggende i byzone kan udstykkes uden amtets tilladelse.
Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at hans avance ved salget af den omhandlede ejendom er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og dermed skattefri. Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at i tilfælde af udstykning af grund fra den omhandlede ejendom, skal der anlægges en vej til udstykningen beliggende 1 meter fra det eksisterende hus, gårdspladsen skal man lige igennem, samt man skal passere garagen for at komme til grunden. En vej så tæt på et hus der, uden udstykning, ligger alene i landlige omgivelser, vil efter klagerens bedste overbevisning medføre en væsentlig værdiforringelse. Klageren har henvist til en sag vedrørende ejendommen ..., hvor hans kollega boede i en periode. Ved kollegaens salg af ejendommen fik han en afgørelse på, at det ville være forbundet med væsentlig værdiforringelse at udstykke ejendommen, idet man skulle køre tæt forbi det eksisterende hus, man skulle køre over en gårdsplads og man skulle køre tæt forbi en carport.
Landsskatteretten skal udtale
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Dette gælder imidlertid ikke ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Fritagelsen for en- og tofamilieshuse efter § 8, stk. 1, 1, pkt., gælder dog kun, såfremt ejendommens samlede grundareal er mindre en 1.400 m2, eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller udstykning ifølge erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3
Retten finder herefter, klagerens avance ved salget af den ubebyggede ejendom matr.nr. 1m, ..., ikke er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet der ikke er tale om afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder, men en ubebygget grund.
Retten finder endvidere, at klagerens avance ved salget af den bebyggede ejendom matr.nr. 65, ..., ikke er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Retten har herved henset til, at ejendommens grundareal overstiger 1.400 m2. Retten har yderligere henset til, at der ifølge Amtets erklæring af 21. juni 2001 og Kommunens tekniske forvaltnings erklæring af 28. januar 1998, ikke kan udstedes erklæring i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2. Retten har desuden henset til, at der ifølge ToldSkats afgørelse af 23. maj 2002 og Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 6. april 1998 og 30. juli 2002, ikke kan udstedes værdiforringelseserklæring i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3.
Da den talmæssige opgørelse af avancen ved salget af ejendommen ..., ikke er påklaget, stadfæstes den påklagede ansættelse. Det af klagede anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.
Herefter bestemmes
|
Kapitalindkomst |
| |
|
Avance ved salg af ejendommen ..., ansat til 236.316 kr., |
stadfæstes. |
..."
Under denne sag, der er anlagt den 30. december 2002, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgerens kapitalindkomst i indkomståret 1998 nedsættes med 236.316 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Der er for landsretten foretaget syn og skøn. Skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler ST har den 6. december 2003 afgivet følgende erklæring:
"...
Ved besvarelse af ovennævnte spørgsmål til bygningskonstruktør NS kan syns- og skønsmanden konstatere, at det er muligt at tilslutte til off. spildevandsledninger uden ekstra foranstaltninger. Tilslutningsafgifter til ... Vandværk og off. spildevandsledninger skønnes at ville have andraget henh. ca. kr. 20.000,00 og ca. kr. 40.000,00 pr. grund i 1998. Det blev oplyst overfor syns- og skønsmanden, at Kommunen siden november 1997 og til d.d. har solgt I byggegrund i ... til en m2 pris af kr. 175,00 i byggemodnet stand men excl. tilslutningsafgifter.
...
Spørgsmål A
Syns- og skønsmanden anmodes om at beskrive ejendommen, herunder redegøre for anvendelsen af den del af ejendommen, der er beliggende i landzone. Såfremt det må antages, at der er sket ændringer vedrørende ejendommen eller dens anvendelse siden juli 1998, anmodes syns- og skønsmanden om at gøre opmærksom herpå og redegøre for ændringerne.
Besvarelse
Ejendommen er beliggende i udkanten af et mindre bysamfund midt mellem ... by og ...by. I ... findes indkøbsmuligheder og skole. Der er gode busforbindelser til såvel ...by som ...by med timedrift.
Bygningssættet består af et i dag pudset, gulmalet ældre hus, rødt tegltag og trævinduer. Huset er opført i 2 etager + kælder. Syns- og skønsmanden antager udfra besigtigelsen f.s.a. standen af maling på såvel facader som vinduer, at huset på salgstidspunktet den 1/7 1998 var i nogenlunde samme vedligeholdelsesstand som på besigtigelsestidspunktet den 24/11 2003.
Ældre pudset garagebygning, ældre drivhus og ældre træskur - de 3 udhuse har været af meget ringe værdi på salgstidspunktet den 1/7 1998.
Ejendommens jordtilliggende kan opdeles således
Byzone, ca. 3.288 m2, heraf off. vej 240 m2.
Landzone, ca. 21.220 m2.
Jf. Vestre Landsret bilag A kan det konstateres, at 1 stk. af drivhusene er nedrevet siden salget i 1/7 1998.
Jordtilliggende i landzone ca. 21.220 m2 er udlagt henh. i græsmark med ca. 10.000 m2 og agerjord med ca. 11.220 m2.
Syns- og skønsmanden vurderer ikke, at der er sket ændringer med ejendommens anvendelse siden juli 1998.
Spørgsmål B
Syns- og skønsmanden anmodes om at skitsere en eller flere mulige hensigtsmæssige udstykninger til selvstændig bebyggelse af den del af ejendommen, der er beliggende i byzone.
Besvarelse
Syns- og skønsmanden vurderer, at jordtilliggende med byzonestatus kan opdeles således:
Eksisterende hus ca. 1.300 m2, heraf ca. 450 m2 vejareal.
Byggegrund mod syd/vest ca. 1.100 m2.
Byggegrund mod syd/øst ca. 840 m2.
Der vil ikke under hensyntagen til gældende lovgivning være mulighed for at opdele ovennævnte areal med byzone status i mere end 3 selvstændige grunde incl. det eksisterende hus.
Der henvises til vedlagte skitsetegning.
Spørgsmål C
Hvilken betydning ville en udstykning til selvstændig bebyggelse som skitseret under spørgsmål B have for restejendommen af den eksisterende ejendom, herunder særligt for udnyttelsen af ejendommens bebyggelse og haveanlæg m.v.
Besvarelse
Det vil ikke være værdiforringende for restejendommen at foretage en udstykning som skitseret i besvarelsen af spørgsmål B i nærværende under forudsætning af, at der ved udstykningen tilgår restejendommen en 4 meter bred adgangsvej til landzone jorden (se skitsetegning). Restejendommens haveanlæg har på salgstidspunktet i juli måned 1998 sandsynligvis været koncentreret rundt om huset, og resten af byzone arealet har været anvendt til dyrehold, urtehave og p-plads.
Spørgsmål D
Såfremt syns- og skønsmanden mener, at ejendommens kontante handelsværdi i juli 1998 må antages at afvige fra den opnåede salgssum på kr. 945.000,00 anmodes syns- og skønsmanden om at oplyse den kontante handelsværdi på det pågældende tidspunkt.
Besvarelse
Salgssummen i juli 1998 er realistisk taget markedsforholdene i 1998 i betragtning, hvor der var stor efterspørgsel på ejendomme med plads til mindre husdyrhold beliggende tæt eller ved bysamfund med gode trafikforbindelser.
Spørgsmål E
Hvad ville restejendommens kontante handelsværdi have været i juli 1998, såfremt der var sket udstykning som skitseret under spørgsmål B.
Besvarelse
Syns- og skønsmanden vil ansætte en kontant handelsværdi på restejendommen på ca. kr. 850.000,00 skriver kroner ottehundredefemtitusinde 00/100.
Spørgsmål F
Hvad ville den kontante handelsværdi af en udstykning til selvstændig bebyggelse som skitseret under spørgsmål B have været i juli 1998.
Besvarelse
Maksimalt kr. 50,00 pr m2 råjord eller 1.940 m2 til en samlet pris af maksimalt kr. 97.000,00 kontant.
Til ovennævnte ansatte kontante handelsværdi på råjorden skal tillægges alle omkostninger i forbindelse med en udstykning, herunder omkostninger til landinspektør, omkostninger til stat og panthavere for rykningspåtegning, jordbundsundersøgelse, byggemodning, tilslutningsafgifter til offentlige og private værker. Disse udgifter vurderes til i 1998 at andrage ca. kr. 280.000,00 kontant for begge grunde eller pr. byggegrund kr. 140.000,00.
Udviser en jordbundsundersøgelse dårlige bundforhold, må det påregnes, at udgiften til en grundforbedring skal afholdes af grundsælger, da det ellers ville være umuligt at sælge grundene.
Syns- og skønsmanden vurderer, at der på de frastykkede grunde kunne være endog stor risiko for at der ville være nødvendigt med grundforbedring, taget i betragtning at ... bæk har sit løb i grundenes sydskel samt det forhold der skønnes at være et tykt muldlag, som skal erstattes med en sandpude eller lignende i et byggefelt. Dette kan dog kun afklares, såfremt der foretages en geoteknisk jordbundsundersøgelse.
..."
Forklaringer
Syns- og skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler ST har vedstået den afgivne erklæring og har forklaret, at den byzonejord, der kan udstykkes, maksimalt har en værdi på 95.000 kr., nemlig forskellen mellem salgssummen og værdien af restejendommen. Da jordbundsforholdene på grunden var usikre, anbefalede han parterne at få foretaget en undersøgelse heraf. På grundlag af resultatet heraf vil han kunne angive værdien af jorden, der kan udstykkes, mere præcist. Der er dog stor sandsynlighed for, at det er nødvendigt enten at foretage jordbearbejdning til en pris af ca. 50.000 kr. pr. grund, eller foretage pælefundering, der vil koste ca. 150.000 - 200.000 kr. pr. hus. Hvis der foretages pælefundering, er det ufornødent tillige at foretage jordbearbejdning. Der er bygget 2 nye huse i ... siden 1998. Af 10 grunde udstykket af kommunen er der kun solgt 1 siden 1997. De 10 grunde koster ca. 225.000 kr. pr. grund inklusiv tilslutningsafgifter. Disse grunde ligger mere attraktivt end den jord, der kan udstykkes i denne sag. Han vurderer at jorden, der kan udstykkes i denne sag, kan sælges i 2 grunde for 175.000 kr. pr. grund inklusiv tilslutningsafgifter og byggemodning, forudsat at jordbundsforholdene er i orden.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende, at fortjenesten ved afståelse af ejendommen er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3. Sagsøgeren har nærmere anført, at byggemodningsudgifterne og eventuelle piloteringsudgifter efter skønsmandens erklæring og forklaring vil andrage et så stort beløb, at salg af byggegrundene vil være forbundet med betydeligt tab og dermed en væsentlig værdiforringelse.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt. Sagsøgte har nærmere anført, at udstykning ifølge den foreliggende skønserklæring ikke vil medføre væsentlig værdiforringelse af restejendommen eller den bestående bebyggelse, idet værdien af restarealet er ansat til 850.000 kr. uanset værdien af det udstykkede areal. Det er således uden betydning, og i øvrigt udokumenteret, om jordbundsforholdene på det udstykkede jordareal kræver grundforbedring forinden bebyggelse. Det gøres endvidere gældende, at en værdiforringelse på 97.000 kr. ikke er væsentlig.
Landsrettens begrundelse og resultat
Mod syns- og skønsmanden STs erklæring om, at en udstykning ikke vil være værdiforringende for restejendommen, har sagsøgeren ikke godtgjort, at betingelserne for skattefrihed i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3, er til stede.
Herefter, og idet det af sagsøgeren anførte om, at salget af den udstykkede jord vil være tabsgivende, ikke kan føre til andet resultat, frifindes sagsøgte for sagsøgerens påstand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, betale 25.000 kr. til sagsøgte.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.