Klagen skyldes, at SKAT - samtidig med at der er indrømmet henstand med betaling af for meget udbetalt registreringsafgift - har taget forbehold for modregning med ethvert krav, som selskabet måtte få mod det offentlige. 

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelser.

Sagens oplysninger
SKAT har truffet tre afgørelser vedrørende for meget udbetalt registreringsafgift til selskabet i forbindelse med eksport af biler til udlandet. Der er stillet krav om tilbagebetaling af registreringsafgift med 439.547 kr. for andet halvår af 2006, 1.395.912 kr. for første halvår af 2007 og 2.692.039 kr. for perioden 1. juli 2007 - 11. februar 2008. Det samlede krav er opgjort til 4.527.498 kr.

Afgørelserne er påklaget til motorankenævnet.

Selskabets repræsentant har ved mail af 11. juni 2010 anmodet om henstand med betaling af afgiften. 

Af selskabets årsrapport for 2008/09 (perioden 1. oktober 2008 - 30. september 2009) fremgår bl.a., at selskabets resultat var et overskud på 1.548.627 kr., og at egenkapitalen pr. 30. september 2009 var opgjort til 5.098.513 kr. Af note 4 i regnskabet fremgår følgende:

"Eventualposter
Der verserer i øjeblikket en sag med SKAT som har fremsendt et krav opgjort pr. 30. juni 2007 om tilbagebetaling af registreringsafgift på kr. 1.777.146. Kravet omfatter registreringsafgift udbetalt på skønnede opgørelser ved anmodning om godtgørelse ved eksport af biler. Det må forventes, at SKAT fremsender yderligere krav opgjort frem til februar 2008. Det er på nuværende tidspunkt ikke muligt at udtale sig om størrelsen heraf. Det er ledelsens opfattelse at SKAT ikke har grundlag for at kunne gennemføre tilsidesættelse af de, af virksomheden, foretagne skøn, hvorfor der i årsrapporten ikke er hensat skyldigt beløb på sagen.

Selskabet har gennem brancheforening anlagt sag mod SKAT for beregning af 15 % nedslag i afgiftsgodtgørelsen ved eksport af biler. Beløbet er pr. 31. december 2008 opgjort til tkr. 13.719. Sagen forventes at have en varighed på op til 5 år og skal forelægges EU retten. Beløbet er ikke indregnet i årsrapporten."

Der er fremlagt en udskrift over selskabets punktafgiftsangivelser for perioden 1. januar - 30. juni 2010, hvoraf fremgår følgende:

4.1.2010	Godtgørelse ved autoexport	- 65.480
28.1.2010	Godtgørelse ved autoexport	-216.249
28.1.2010	Godtgørelse ved autoexport	-46.366
31.1.2010	Fraførsel	-276.782
1.2.2010	Godtgørelse ved autoexport	439.547
28.2.2010	Fraførsel, tilførsel m.v. i alt	-123.789
31.3.2010	Fraførsel	-293.051
23.4.2010	Godtgørelse ved autoexport	-166.616
30.4.2010	Fraførsel	-416.001
31.5.2010	Fraførsel, godtgørelse m.v. i alt	-783.571
4.6.2010	Godtgørelse ved autoexport	-66.386
27.4.2009	Godtgørelse ved autoexport	48.280
26.8.2009	Godtgørelse ved autoexport	-35.253
12.10.2009	Godtgørelse ved autoexport	-11.325
13.10.2009	Godtgørelse ved autoexport	-90.551
23.10.2009	Godtgørelse ved autoexport	-90.621
5.11.2009	Godtgørelse ved autoexport	-27.531
19.11.2009	Godtgørelse ved autoexport	-254.660
26.11.2009	Godtgørelse ved autoexport	-7.844
26.11.2009	Godtgørelse ved autoexport	-89.910
10.12.2009	Godtgørelse ved autoexport	-69.559
17.12.2009	Godtgørelse ved autoexport	-126.819
11.2.2008	Godtgørelse ved autoexport	2.962.039
30.6.2007	Godtgørelse ved autoexport	1.395.912
I alt		1.317.414

SKAT har den 11. juni 2010 foretaget modregning i selskabets tilgodehavende afgift for perioden 1. maj - 31. maj 2010 på 757.413 kr. til delvis dækning af henstandsbeløbet. Den 21. juni 2010 har SKAT foretaget modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende registreringsafgift for 3 eksporterede biler på 66.386 kr. Den 17. august 2010 har SKAT foretaget modregning i selskabets tilgodehavende afgift for februar 2010 med 32.648 kr. Ligeledes den 17. august 2010 har SKAT foretaget modregning i selskabets tilgodehavende afgift for maj 2010 med 26.158 kr. Den 18. august 2010 har SKAT foretaget modregning i selskabets tilgodehavende moms for perioden 1. januar - 30. juni 2010 med 278.654 kr.

Skattecentrets afgørelser
SKAT har imødekommet ansøgningen om henstand på betingelse bl.a. af, at der er taget forbehold om modregning for henstandsbeløbet i ethvert krav, som selskabet måtte få mod det offentlige.

Det er SKATs almindelige praksis at tage modregningsforbehold, og der er ikke forhold, der taler for at fravige denne praksis. Anmodningen om at undlade at tage modregningsforbehold er derfor ikke imødekommet.

SKAT har i en udtalelse i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten fastholdt afgørelserne. Den samlede sag vedrører unddragelse af registreringsafgift på ca. 4,5 mio. kr., hvoraf der er givet henstand for 4.087.951 kr. Sagen omfatter unddragelser vedrørende ca. 700 biler, der er eksporteret til udlandet. Der er sket en samlet klage til Motorankenævnet for de omhandlede biler, men principielt er der tale om en klage over ca. 700 enkeltsager, der skal behandles som enkeltsager i Motorankenævnet, hvorfor klagebehandlingen i ankenævnet er meget omfattende og tidskrævende.

Selskabets egenkapital ifølge regnskabet udgør ca. 5 mio. kr. med udgangen af september måned 2009, og SKAT har derfor imødekommet anmodningen om henstand uden sikkerhedsstillelse.

Det er SKATs opfattelse, at efterbetalingskravet udgør en stor andel af selskabets egenkapital, og at der derfor uden modregningsforbehold vil være stor risiko for, at SKAT vil lide tab.

Det er korrekt, at selskabet løbende får tilbagebetalt registreringsafgift i forbindelse med eksport af biler til udlandet, og at henstandsbevillingen derfor gradvis udhules ved modregning. SKAT skønner på baggrund af de hidtil i 2010 indsendte månedsangivelser, at der vil gå mellem 10 og 15 måneder, før efterbetalingskravet er betalt ved modregning. Henstanden har således en positiv likviditetsmæssig virkning for selskabet i forhold til betaling af registreringsafgiften på forfaldstidspunktet.

Selskabets påstand og argumenter
Der er fremsat påstand om, at SKAT skal anerkende, at der ikke skal ske modregning over for selskabet, da der ikke er foretaget det fornødne individuelle skøn, og da fortsat modregning forringer SKATs mulighed for at få det samlede krav opkrævet.

Hver gang en virksomhed anmoder om henstand uden modregningsforbehold, skal SKAT konkret vurdere, om der er grundlag for ikke alene at give henstand, men også om det er nødvendigt for SKAT at tage modregningsforbehold.

Som følge af at det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1 og 5, at SKAT kan tage modregningsforbehold, er der tale om en bestemmelse, hvor det er udlagt til SKAT at foretage et skøn af, hvorvidt der skal tages et modregningsforbehold eller ej. Idet dette tilfælde skal reglerne for forvaltningsmæssigt skøn iagttages, herunder forbuddet mod at sætte skøn under regel. Derfor skal SKAT også angive de konkrete momenter i den aktuelle sag, der begrunder, at SKAT tager et modregningsforbehold.

SKAT har slet ikke udøvet et skøn i sagen, idet de har haft en fast regel på området - SKAT har således sat skønnet under regel. SKAT begrunder modregningsforbeholdet med en henvisning til, at:

"Det er SKATs almindelige praksis at tage modregningsforbehold, og der ses i sagen ikke forhold, der tale for at fravige praksis."

Der er således ikke tale om en konkret vurdering. Slet ikke når der samtidig henvises til SKATs almindelige praksis, der kun kan læses sådan, at der altid tages modregningsforbehold. Man kan ikke vende en skønsregel om, sådan at der altid tages modregningsforbehold, med mindre der er andet, der taler for at fravige praksis. SKAT skulle således have begrundet modregningsforbeholdet positivt og angivet de momenter, der begrundede et sådant modregningsforbehold.

Selskabet har derfor krav på en individuel vurdering af spørgsmålet om modregningsforhold, og SKAT har ikke med "og der ses i sagen ikke forhold, der taler for at fravige praksis" foretaget denne individuelle vurdering af spørgsmålet.

Der skulle ikke i den konkrete sag have været taget et modregningsforbehold, henset til formålet med bestemmelsen.

Et af hovedformålene med henstandsbestemmelsen er netop at sikre, at en skatteyder ikke bliver afskåret fra at fortsætte sin forretning på grund af likviditetsmangel, hvorfor der gives henstand med betalingen, med mindre der er risiko for, at mulighederne for inddrivelse af SKATs fordring dermed bliver forringet.

I den konkrete sag bliver muligheden for senere inddrivelse af kravet ikke forringet, såfremt der gives henstand uden modregningsforbehold. Dette skyldes selskabets store egenkapital og løbende negative afgiftstilsvar til SKAT.

Idet selskabets hovedaktivitet er at sælge biler til udlandet, opstår der store negative afgiftstilsvar til SKAT, da selskabet løbende får tilbagebetalt meget store beløb i registreringsafgiftsgodtgørelse. At give henstand og samtidig tage et modregningsforbehold i den konkrete sag, udhuler dermed henstanden fuldstændig, idet der derfor reelt kan siges ikke at være givet henstand, når SKAT som følge af sin modregning over for selskabet opnår en betaling af kravet inden for få måneder. Hvis selskabet havde haft andre indtægtskilder, svarende til en almindelig salgs-/produktionsvirksomhed, ville en modregning fra SKATs side ikke være nær så indgribende, idet virksomhedens omsætning med kunderne bibringer hovedparten af virksomhedens likviditet. Dette er ikke tilfældet for selskabet, hvis væsentligste indtægtskilde er godtgørelsen af registreringsafgift fra SKAT i forbindelse med eksport af biler fra Danmark. Derudover genererer selskabets drift kontinuerligt negative registreringsafgiftstilsvar - også fremover - hvorfor SKAT hele tiden vil have mulighed for at foretage en modregning for kravet i selskabets negative afgiftstilsvar. Der vil derfor ikke ske nogen forringelse af inddrivelsen af kravet ved at undlade en modregning.

Modregningen er også i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. SKATs modregning er mere vidtgående end nødvendigt for, at SKAT kan inddrive kravet mod selskabet.

Der må ikke anvendes mere indgribende foranstaltninger, hvis mindre foranstaltninger er tilstrækkelige, og indgrebet skal som middel stå i rimeligt forhold til målet.

Når SKAT modregner over for selskabet, betyder det reelt, at selskabets aktiviteter ikke kan fortsætte som følge af den umiddelbart likviditetsmæssige virkning, SKATs modregning har på virksomheden. SKATs løbende tilbagebetaling af registreringsafgift er en væsentlig indtægtskilde for selskabet, hvorfor modregningen derfor gør mere end blot at sikre SKAT betaling for deres krav - det vil også hurtigt belaste selskabets drift og dermed selskabets mulighed for at fortsætte sine aktiviteter. Alternativt må selskabet forsøge at låne pengene i banken - og det er jo netop dette, reglerne om henstand forsøger at bremse.

Den bebyrdende afgørelse om modregning er således ikke proportional med konsekvensen - at selskabet får svært ved at overleve.

For det andet vil SKATs krav mod selskabet blive væsentligt forringet ved at foretage modregning. Det er således svært at se, at proportionalitetsprincippet er imødeset, når SKAT ved at modregne samtidig er med til at forringe SKATs egne chancer for at få sit tilgodehavende.

Selskabet er ikke enig i SKATs bemærkning om, at henstanden har en positiv likviditetsmæssig virkning i forhold til betaling af registreringsafgiften på betalingstidspunktet. SKATs modregning fjerner stort set hele indtjeningsgrundlaget i selskabet. Det kan på ingen måde være en positiv likviditetsmæssig virkning på selskabet, at SKAT modregner - heller ikke set i forhold til at betale på forfaldstidspunktet. Hvis selskabet skulle betale på forfaldstidspunktet, ville det betyde, at selskabet skulle optage gæld. Optagelse af gæld er ikke en positiv likviditetsmæssig virkning, idet en gæld naturligvis skal serviceres med afdrag og renter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at der efter ansøgning kan gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.

Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 5, har følgende ordlyd:

"Der kan i henstandsbevillingen tages forbehold for modregning i henstandsbeløbet for krav, som klageren måtte få mod det offentlige."

Efter bestemmelsens ordlyd må et forbehold om modregning antages at kunne fastsættes alene med henvisning til, at bestemmelsen indeholder en sådan mulighed. Bestemmelsen indeholder således ikke et krav om, at der skal foretages en konkret vurdering af specifikke forhold i relation til den enkelte ansøger. Der er ej heller i forarbejderne til bestemmelsen grundlag for at antage, at dette er tilfældet.

Ved lov nr. 346 af 18. april 2007 blev reglerne om automatisk modregning indført.

Bestemmelserne er med virkning fra den 1. januar 2009 videreført i lov nr. 1333 af 19. december 2008 om inddrivelse af gæld til det offentlige. Lovens § 9 har følgende ordlyd:

"Tilladelse til afdragsvis betaling eller henstand med betalingen afskærer ikke det offentliges adgang til at foretage modregning i udbetalinger til det offentlige."

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. 20 af 8. oktober 2008, der i vidt omfang er en gengivelse af bemærkningerne i lovforslag nr. 144 af 31. januar 2007) fremgår:

"Bestemmelsen fastsætter, at der kan foretages modregning for gæld til det offentlige, selvom der er givet tilladelse til afdragsvis betaling eller bevilget henstand.

Er der i forhold til en skyldner givet tilladelse til afdragsvis betaling eller bevilget henstand, forudsætter modregning i dag, at der i forbindelse med den meddelte tilladelse er taget forbehold om, at modregning fortsat kan ske. (...)

Forslaget sikrer, at der forud for modregning ikke skal foretages en konkret undersøgelse af, om der er taget forbehold for modregning, og at en gennemført modregning kan opretholdes, uanset at der undtagelsesvis ikke er taget konkret modregningsforbehold over for skyldner. Det forudsættes imidlertid samtidig, at myndighederne fortsat i forbindelse med, at der gives tilladelse til afdragsvis betaling eller bevilges henstand, som i dag oplyser, at modregning desuagtet kan ske."

Efter indførelsen af reglerne om automatisk modregning har bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 5, derfor alene et indhold af informationsmæssig karakter.

I relation til nærværende tilfælde har SKAT således efter lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 9, adgang til at foretage modregning for de omhandlede krav i forbindelse med det offentliges udbetalinger til klageren, uanset om det i henstandsafgørelsen er angivet, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 5, at der forbeholdes modregningsadgang.

Med disse bemærkninger er der herefter ikke grundlag for at tilsidesætte angivelsen i afgørelserne om, at der forbeholdes modregningsadgang.

De påklagede afgørelser stadfæstes derfor.