Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis overdragelsen af ejendommen X, fra afdøde F til datteren D1 annulleres og dermed er en nullitet, hvormed ejendommen tilbageføres til boet, således at ejendommen tilhører boet, og således at D1 på intet tidspunkt har været ejer af ejendommen, vil dette medføre,

1. at den af F for indkomståret 2007 opgjorte skattepligtige avance ved overdragelsen annulleres?
2. at den indbetalte gaveafgift tilbagebetales til D1?
3. at det skattemæssige resultat for ejendommen tilbageføres fra D1 til dødsboet for perioden fra den nu annullerede overdragelse og optages i boets regnskab, indtil dødsboet afhænder eller udlægger ejendommen?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis kontantgave fra afdøde F til D1 på 39 mio. kr. annulleres som led i aftale mellem D1 og boet, så vil den indbetalte gaveafgift blive tilbagebetalt til D1?

Svar

1.

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

F, der afgik ved døden den 28. januar 2008, sad i uskiftet bo efter sin tidligere ægtefælle Hs død, den 1. maj 1975.

Boet er udlagt som bobestyrerbo og er skattepligtigt.

D1 og D2 er begge livsarvinger i boet.

F havde forinden sin død, ved købsaftale af 4. september 2007, overdraget en række ejendomme til D1, samt ydet en kontant gave på 39 mio. kr. også til D1.

Det fremgår således af købsaftalen, at følgende ejendomme blev overdraget:

	Ejendom	Type	Overtagelsesdato	Kontantpris (85 % af ejd.vurd.)
1.		Landbrugsejendom	31. december 2007	2.507.500
2.		Fritidshus	1. januar 2008	1.147.500
3.		Villa	Senest 1. januar 2009	1.742.500
4.		Villa	1. januar 2008	2.295.000
5.		Villa, udlejet	1. januar 2008	1.870.000
6.		Udlejningsejendom	1. januar 2008	6.672.500
7.		Udlejningsejendom	1. januar 2008	3.612.500
8.	X	Udlejningsejendom	1. januar 2008	41.225.000

For så vidt angår købesummen for de overdragne ejendomme fremgår følgende af købsaftalen:

"Parterne er enige om handlen er en kontant handel. Sælger, der er interesseret i, at det er muligt at bibeholde ejendommene samlet i familiens eje hos D1, yder gavebeløb, som anført i nedenfor anførte skema. Den i skemaet anførte restkøbesum eller hvad den måtte reguleres til iht. nærværende købsaftale kan betragtes som et arveforskud til køber, der er datter af sælger. Ved købers accept af nærværende handel, giver sælger i forlængelse af de mellem parterne tidligere indgåede ejendomshandler køber en gave stor kr. 39.000.000, som kan modregnes i den kontante sum sælger siden 2005 har ladet køber disponere over i mellemregning. Køber skal selv afholde gaveafgiften af alle gaver. Sælger giver sin revisor ... instruks om, at gavebeløbet stort kr. 39.000.000 med virkning fra nærværende aftales underskrift skal udtages af den imellem parterne førte mellemregning og optages som en gave fra F til D1. Køber drager omsorg for den tinglysningsmæssige berigtigelse af ejendomshandlerne og afholder selv alle omkostninger i forbindelse hermed."

Ejendom, jf. ovenstående skema	Købspris	Refusion 1	Refusion 2	Gave	Arveforskud
1.	2.507.500	10.500	40.000	2.457.000	0
2.	1.147.500	0	2.500	337.000	808.000
3.	1.742.000	0	42.000	1.000.000	700.000
4.	2.295.000	0	7.500	500.000	1.787.500
5.	1.870.000	20.000	40.000	600.000	1.210.000
6.	6.672.500	83.900	132.000	1.500.000	4.956.600
7.	3.612.500	31.050	91.190	1.000.000	2.490.260
8.	41.225.000	980.000	3.088.000	14.000.000	23.157.000
I alt	61.072.000	1.125.450	3.443.190	21.394.000	35.109.360

D1 har den 3. marts 2008 indbetalt gaveafgift i relation til ejendomsoverdragelserne med i alt 2.712.200 kr., hvoraf gaveafgiften for ejendommen X alene udgjorde 1.807.600 kr. Afgiften er beregnet som 15 % af ovenstående 14. mio. kr. fratrukket et beløb på 292.400 kr., som er afholdt som tinglysningsafgift.

Herudover har D1 den 28. marts 2008 indbetalt gaveafgift for den kontante gave på 39. mio. kr. med 5.841.705 kr., svarende til 15 % af 39 mio. kr. fratrukket et grundbeløb på 55.300 kr.

For indkomståret 2007 er der for F selvangivet en samlet avance for ejendomsoverdragelserne på 32.068.988 kr. Heraf udgør ejendomsavancen for ejendommen X 23.658.300 kr. Denne ejendoms skattepligtige resultat for indkomståret 2007 er opgjort til 1.638.912 kr.

I forbindelse med bobehandlingen blev bobestyreren opmærksom på, at F havde overdraget ovenstående ejendomme til D1 samt ydet den kontante gave på 39 mio. kr. til samme.

Det er bobestyrerens opfattelse, at overdragelsen af i hvert fald ejendommen X og den kontante gave er sket under sådanne omstændigheder, at overdragelsen og gaven på det foreliggende grundlag må anses som omstødelig. Bobestyreren har bl.a. henvist til den meget betragtelige gave - både absolut og relativt i forhold til boets værdier, der er ydet på et tidspunkt tæt på dødsfaldet.

Bobestyreren har hertil forklaret:

"I september 2008 traf jeg som bobestyrer en afgørelse, hvorefter jeg ved boets videre behandling vil lægge til grund, at den pågældende ejendomsoverdragelse må anses for omstødelig, idet jeg samtidig meddelte sædvanlig klagevejledning i medfør af dødsboskiftelovens §§ 96 og 97.

Jeg tilkendegav endvidere, at den arving, som måtte være utilfreds med afgørelsen, måtte lægge sag an mod den tilfredse arving, jf. almindelige skifteretspraksis, når der opstår sådanne tvivlsspørgsmål.

Baggrunden for min beslutning om at statuere omstødelse skyldes bl.a., at afdøde F sad i uskiftet bo, og når henses til værdien af ejendommen og den kontante gave, henset til fællesboets størrelse, er der efter min opfattelse ingen tvivl om, at overdragelsen må anses for omstødelig, jf. arvelovens § 31.

Det fremgår af denne bestemmelse, at såfremt en længstlevende ægtefælle i uskiftet bo giver gaver eller arveforskud, hvis værdi står i misforhold til boets formue, kan en livsarving kræve dispositionen omstødt, hvis modtageren eller den begunstigede vidste eller burde vide, at ægtefællen sad i uskiftet bo og dispositionen stod i misforhold til boets formue.

Det er således min opfattelse, at den pågældende disposition forringer boets stilling i et sådant omfang, at der må ske omstødelse."

Det er oplyst, at D2 har stævnet søsteren D1 med bl.a. påstand om tilbageskødning af en række ejendomme, som F har overdraget til D1, herunder ejendommen X (påstand 6). Herudover har D2 nedlagt påstand om, at D1 anerkender, at gaven på 39. mio. kr. er omstødelig og at den skal tilbageføres til boet efter F. D2 har yderligere nedlagt påstand om, at D1 anerkender, at dispositionerne, som er anført i aftalen af 4. september 2007, udgør dødslejegaver (påstand 27).

Ifølge en indsendt udskrift af retsbogen er der den 18. december 2009 indgået en forligsaftale i boet efter F.

Det fremgår således af udskriften af retsbogen, at "Det fremgår af sagsøgtes brev af ......., at sagen for en dels vedkommende er forligt, og at forliget ønskes tilført retsbogen som et retsforlig."

Af forligsaftalen fremgår det, at ovenstående påstande 6, 15 og 27 er omfattet af forliget.

Yderligere fremgår det, at parterne har aftalt, at D2 skal have sin arv udlagt kontant og at D1 får udlagt ejendommen X til kontant 25. mio. kr., en anden ejendom til kontant 75.000 kr. samt sin resterende arvelod kontant.

Det fremgår yderligere af forliget, at den udarbejdede boopgørelse baserer sig på forudsætninger om, at ejendommen X tilbageføres til boet og at boet i forbindelse hermed får tilbagebetalt den af afdøde tidligere betalte avanceskat ved det tidligere salg.

Endelig anføres det i forliget, at:

"HH indgiver den som bilag 2 vedhæftede ansøgning til SKAT om bindende svar vedrørende tilbagebetaling af avanceskat.

Såfremt SKAT  - mod forventning - afgiver svar hvorefter avanceskatten ikke tilbagebetales respektivt alene tilbagebetales i reduceret omfang - er den reduktion af beholdningen, der herved opstår et tab, som ligedeles mellem D1 og D2, jf. dog ovenfor vedrørende minimumsarv til D1:"

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgers repræsentant har anført følgende vedrørende sin opfattelse af sagen:

"Selv om der er tale om en form for omgørelse, er det vor opfattelse, at der ikke i skattemæssig henseende er tale om en omgørelse omfattet af skatteforvaltningslovens kapitel 10, da der ikke ved overdragelsen er opstået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, men at der er tale om en annullering af handlen og den ydede kontante gave, og der ønskes taget stilling til de skattemæssige konsekvenser af en sådan annullering.

Det er vor opfattelse, at der ved en annullering af overdragelsen er sket en privatretlig ændring i grundlaget for ansættelsen af den oprindelige overdragelse, jf. nedenfor.

Vor opfattelse af den privatretlige konsekvens af en annullering af den foretagne ejendomsoverdragelse.

Ved en annullering af overdragelsen tilbageskødes ejendommen til boet, og boet oppebærer indtægter og udgifter fra den oprindelige overdragelse.

Boet behandler herefter ejendommen som tilhørende boet, indtil ejendommen udlægges eller sælges fra boet.

Ejendommen indgår i boet, og boet kan vælge at sælge ejendommen eller udlægge den til arvingerne efter de helt almindelige arveretlige og skifteretlige regler.

Da der er ført selvstændigt regnskab for ejendommen, vil denne annullering rent regnskabsmæssigt kunne foretages uden besvær.

Vor opfattelse af den skatteretlige konsekvens af en annullering af den foretagne ejendomsoverdragelse og gaven.

Det er vor opfattelse, at der skal svares ja til begge spørgsmål.

1. at den af F for indkomståret 2007 opgjorte skattepligtige avance ved overdragelsen annulleres,
2. at den indbetalte gaveafgift skal tilbagebetales til D1.
3. at det skattemæssige resultat for ejendommen optages i boets regnskab, indtil dødsboet afhænder eller udlægger ejendommen.
4. D1 overlader de modtagne 39 mio. kr. til boet.

Det er altså vor opfattelse, at såvel boet efter afdøde F og D1 skal stilles, som om overdragelsen aldrig er foregået. Dette bygger vi på, at der efter bobestyrelsens opfattelse er grundlag for en omstødelse, så overdragelsen via retten annulleres.

Efter vor opfattelse vil en "tvangsmæssig" annullering af handlen utvivlsomt have den anførte skattemæssige virkning, og vi ser ikke grundlag for, at en forligsmæssig løsning på arvestriden skulle have andre skattemæssige konsekvenser.

Det bemærkes her, at D1 og boet har modstridende interesser, idet der er andre arvinger i boet end D1.

Fiskus stilles ikke ringere ved den anførte løsning, idet den annullerede avancebeskatning og annullerede gaveafgift erstattes med, at der i boet opstår en skattepligtig avance efter EBL ved afståelse af ejendommen, da den ikke kan udlægges med succession, og der i boet vil indgå betydeligt forøgede værdier. Der vil i dødsboet dels blive en betydelig skattepligtig avance ved afståelse af ejendommen, og der vil blive udløst en yderligere boafgift, der mindst modsvares tilbagebetalt gaveafgift."

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt:

En gave er skattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4, litra c, medmindre den falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), jf. statsskattelovens § 5, litra b.

En gave, ydet til givers barn er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, jf. § 22, stk. 1, litra a og er derfor ikke indkomstskattepligtig for modtageren, men derimod afgiftspligtig i henhold til boafgiftslovens bestemmelser.

I henhold til boafgiftslovens § 26 indtræder afgiftspligten ved modtagelsen af gaven. Anmeldelse til SKAT skal ske senest den 1. maj i året efter det kalenderår, hvori gaven er modtaget, og afgiften forfalder til betaling samtidig med anmeldelsen, jf. boafgiftslovens § 30.

En gave anses for ydet, når gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, og denne derfor har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren.

Omstødelse

Såfremt en længstlevende, der sidder i uskiftet bo, har givet gaver - eller arveforskud - hvis værdi stod i misforhold til boets formue, kan en livsarving kræve dispositionen omstødt, hvis modtageren vidste eller burde vide, at ægtefællen var i uskiftet bo, og at dispositionen stod i misforhold til boets formue, jf. arvelovens § 31, stk. 1.

Bestemmelsen svarer til den tidligere arvelovs § 22, stk. 1, idet det dog er udtrykkeligt fastslået, at også arveforskud kan omstødes, og bestemmelsen finder anvendelse uanset dispositionen er ydet før den 1. januar 2008.

For så vidt angår retsvirkningerne af omstødelse er det i "Arveloven", 5. udgave fra 2005 med kommentarer af Svend Danielsen bl.a. anført, jf. side 240 f til dagældende § 22 :

"Virkningen af omstødelse er, at gaveaftalen bliver ugyldig ex tunc, og gaven må gå tilbage til boet. .... Omstødelsen omfatter hele det modtagne, som må tilbageleveres in natura...og dermed  inklusive eventuel værdistigning samt med oppebårne frugter. En fast ejendom skal således tilbageskødes boet. "

Konkret:

Ad. Spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at hvis overdragelsen af ejendommen X, fra afdøde F til datteren D1 annulleres og dermed er en nullitet, hvormed ejendommen tilbageføres til boet, således at ejendommen tilhører boet, og således at D1 på intet tidspunkt har været ejer af ejendommen, vil det medføre, at

1. den af F for indkomståret 2007 opgjorte skattepligtige avance ved overdragelsen annulleres,
2. den indbetalte gaveafgift tilbagebetales til D1 og
3. det skattemæssige resultat af ejendommen tilbageføres fra D1 til dødsboet for perioden fra den nu annullerede overdragelse og optages i boets regnskab, indtil dødsboet afhænder eller udlægger ejendommen.

F overdrog i 2007 ejendommen X til D1. Købesummen på 41.225.000 kr. blev berigtiget dels ved en gave på 14 mio. kr. dels ved et arveforskud på 23.157.000 kr.

Overdragelsen er som udgangspunkt bindende for parterne, idet der er indgået en af parterne underskrevet aftale herom den 4. september 2007.

Såfremt ejendommen nu tilbageføres fra D1 til boet efter F, må det derfor som udgangspunkt anses som en ny gave.

Det foreligger imidlertid oplyst, at den anden livsarving i boet, F's datter D2 i henhold til arvelovens § 31, stk. 1 anlagde en retssag med påstand om omstødelse af en række af F's dispositioner over det uskiftede bos midler. Under sagens behandling har parterne indgået retsforlig, i henhold til hvilket ejendommen X  tilbageskødes til boet og den kontante gave på 39 mio. kr. tilbageføres til boet.

Det fremgår af kommentarerne til dagældende arvelovs § 22, nu § 31, at retsvirkningerne af en omstødelse af en gave i henhold til denne bestemmelse er, at overdragelsen anses som ugyldig ex tunc, og at gaven skal gå tilbage til boet. Gaven skal således anses, som om den aldrig var blevet givet.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at under de givne omstændigheder, hvor der er indledt omstødelsessag og hvor der er indgået retsforlig, er der sket en sådan ændring i det privatretlige grundlag, at det må indebære, at parterne skatteretligt, både i relation til gaveafgiften og i relation til avancebeskatning og beskatning af driftsresultat, tilsvarende må stilles, som om dispositionen aldrig var sket. De pågældende skatteansættelser og gaveafgiftsberegninger må således ændres i forhold hertil.

Det skal i tilknytning hertil bemærkes, at den ordinære genoptagelsesregel i skatteforvaltningslovens § 26 hjemler adgang til genoptagelse, såfremt der sker efterfølgende ændring i et privatretligt grundlag, eksempelvis hvis det fastslås ved dom eller forlig, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig.

Skatteforvaltningslovens § 26 omfatter udtrykkeligt ikke gaveafgift, jf. stk. 9. Skatteministeriet betragter derfor tilbagebetalingen af gaveafgift som et tilbagesøgningskrav efter de almindelige forældelsesregler.

Skatteministeriet finder således, at den skattepligtige ejendomsavance for overdragelsen af ejendommen X, der for indkomståret 2007 for F efter det oplyste er opgjort til 23.658.300 kr. skal annulleres.

Skatteministeriet finder endvidere, at gaveafgiften på 1.807.600 kr., der er beregnet på grundlag af den ved overdragelsen af ejendommen ydede gave på 14 mio. kr. i henhold til ovenstående skal tilbagebetales til D1. Det bemærkes i relation hertil, at der ikke foreligger oplysninger om, at D1 har betalt gaveafgift af arveforskuddet på 23.157.000 kr., hvorfor det bemærkes, at det er lagt til grund, at dette ikke er sket.

Endelig finder Skatteministeriet, at det skattemæssige driftsresultat for udlejningsejendommen X, tilbageføres fra D1 til dødsboet for perioden fra den nu annullerede overdragelse og optages i boets regnskab, indtil dødsboet afhænder eller udlægger ejendommen.

Skatteministeriet indstiller på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 1a, 1b og 1c alle besvares med "Ja".

Det skal bemærkes, at Skatteministeriet herved har lagt afgørende vægt på, at der er indgået retsforlig om omstødelse i henhold til arvelovens § 31. Det bemærkes endvidere, at tilbageskødning til boet skal ske til nøjagtig samme pris som ved den oprindelige overdragelse, da der er tale om en annullation. Samtidig bemærkes, at der ikke er taget stilling til værdiansættelsen ved det efterfølgende udlæg fra boet til arvingerne.

Ad. Spørgsmål 2:

Det ønskes bekræftet, at hvis kontantgave fra afdøde F til datteren D1 på 39 mio. kr. annulleres som led i aftale mellem D1 og boet, så vil den indbetalte gaveafgift blive tilbagebetalt til D1.

Idet det lægges til grund, at annulleringen af den kontante gave på 39 mio. kr. til D1 er omfattet af det pågældende retsforlig, er det med henvisning til de under spørgsmål 1 anførte begrundelser tilsvarende Skatteministeriets opfattelse, at gaveafgiften på 5.841.705 kr. skal tilbagebetales til D1.

Det er herved lagt til grund, at beløbet på 39 mio. kr. tilbagebetales af D1 til boet efter F.

Skatteministeriet indstiller på den baggrund, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.