Parter

A og B
(advokat Torben Buur)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Fabrin, Elisabeth Mejnertz og Michael Thuesen (kst.)

Sagens baggrund

Denne sag handler om, hvorvidt en ejendom kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, således at anskaffelsessummen for ejendommen kan reguleres i forbindelse med opgørelsen af avancen ved salget af ejendommen.

Sagen er anlagt den 19. november 2008 ved Retten i Herning. Ved kendelse af 29. april 2009 har byretten henvist sagen til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Parternes påstande

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at anskaffelsessummen ved salget af ejendommen beliggende ..., kan indeksreguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A ved avanceopgørelsen for A og B.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

A og B ejede sammen med deres mor ejendommen .... A og B ejede hver 40 % af ejendommen, mens deres mor ejede 20 %. Den 17. december 2004 solgte de ejendommen.

I den avanceopgørelse, som A og B indgav til SKAT i anledning af ejendomssalget, var der foretaget indeksregulering af ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. De opgjorde hver en fortjeneste på 55.662 kr. ved ejendomssalget.

SKAT godkendte ikke anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og traf to enslydende afgørelser over for A og B. SKAT opgjorde en fortjeneste på 285.765 kr. til hver af dem. Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten.

Landsskatterettens afgørelse

I to enslydende afgørelser af 20. august 2008 stadfæstede Landsskatteretten SKAT's afgørelser over for A og B. Landsskatteretten skrev bl.a. følgende:

"Klagen vedrører, hvorvidt anskaffelsessummen for en ejendom, der er vurderet med benyttelseskode 34 (ejendomme af speciel karakter), kan reguleres efter indekseringsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

Sagens oplysninger

Det fremgår af endeligt underskrevet skøde af 17. december 2004, at klageren sammen med sin broder og sin moder afstod ejendommen ... til overtagelse 15. december 2004. Ejerforholdet havde indtil afståelsen været således, at klageren og hans broder hver ejede en ideel andel af ejendommen på 40 %, mens klagerens moder ejede en ideel andel på 20 %.

Ifølge salgs- og vurderingsoplysningerne er ejendommen vurderet som en ejendom af speciel karakter med et matrikuleret areal på 190.767 m2 og med en lejlighed til beboelse.

Efter det oplyste drev klageren i et interessentskab sammen med sin broder minkfarm på ejendommen, mens den del af ejendommens jordtilliggende, der ikke blev anvendt i virksomheden, var bortforpagtet til naboejendommen. Klageren har i indkomståret 2004 valgt at anvende virksomhedsordningen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Af resultatopgørelsen for perioden fra 1. januar 2004 til 31. december 2004 fremgår, at interessentskabet i den pågældende periode havde en nettoomsætning på 2.959.924 kr., der hovedsagligt hidrørte fra salg af mink. Der er endvidere i resultatopgørelsen i samme periode under sekundære indtægter opgjort en jordlejeindtægt på 28.000 kr.

Af skødets §§ 1 og 6 fremgår endvidere, at overdragelsen foruden de til den faste ejendom hørende driftsbygninger og driftsinventar tillige omfattede ejendommens besætning bestående af mink. Virksomhedens varelager af skind blev efter det oplyste først afhændet i løbet af 2005.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1, 1. pkt., som affattet i lovbekendtgørelse nr. 693 af 20. august 2002 efter ændringen som følge af ændringslov nr. 458 af 9. juni 2004, kan den skattepligtige ved afståelsen af ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, regulere anskaffelsessummen efter § 4, stk. 2, med den procent beregnet med en decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.

Af bemærkningerne til bestemmelsen i betænkning nr. 295 af 18. juni 1993 over forslag til lov om ændring af lov om beskatning fremgår, at ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som var omfattet af den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 4 og stk. 7, skal kunne vælge at indeksere anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

For så vidt angår vurderingsmyndighedens bestemmelse i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 1, om, til hvilken benyttelse en ejendom skal henføres, fremgår det af vurderingsvejledningens afsnit D, at hvis der på en ejendom foruden landbrug drives anden virksomhed af væsentlig betydning, må der skønnes over, om ejendommen skal kodes som landbrug eller henføres til koden for den pågældende virksomhed, evt. om den skal henføres til kode 34.

Det er ubestridt, at ejendommen i indkomståret 2004 i overensstemmelse med ejendomsvurderingen blev benyttet som minkfarm i klagerens virksomhed.

Uanset det oplyste om størrelsen og anvendelsen af ejendommens jordtilliggende, kan det ikke imod det oplyste om omfanget af klagerens virksomhed med opdræt og salg af mink anses for godtgjort, at ejendommen på afståelsestidspunktet blev benyttet til landbrug i et sådant omfang, at ejendommen kan anses for omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1. Ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A kan således ikke finde anvendelse ved klagerens opgørelse af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen ....

Idet klageren er enig i skattecentrets talmæssige opgørelse af fortjenesten uden anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stadfæster Landsskatteretten skattecentrets afgørelse."

Det er oplyst, at 13 ha af ejendommens 19 ha i længere tid, herunder på tidspunktet for As og Bs afståelse af ejendommen, har været bortforpagtet til ejeren af naboejendommen, som har dyrket korn og kartofler på arealet. På den resterende del af ejendommen var der et stuehus og en række avls  og driftsbygninger, hvorfra A og B drev en minkfarm. Det fremgår af årsregnskabet, at nettoomsætningen vedrørende minkfarmen i regnskabsåret 2004 var på 2.959.924 kr., og at der i samme år var en jordlejeindtægt på 28.000 kr. for bortforpagtningen af de 13 ha.

Det fremgår af SKAT's ansættelsesoversigt, at skattemyndighederne pr. 1. januar 1989 ændrede ejendommens benyttelseskode fra kode 05 til kode 34.

Forklaringer

A har forklaret, at hans mor, NI, og morbror, LO, købte ejendommen ... i vistnok 1970. De ejede halvdelen hver og begyndte at drive minkavl omkring 1973. Han startede med at arbejde på minkfarmen i 1983, og B startede i 1987. Arbejdet består bl.a. i dagligt at fodre dyrene, at muge ud og i pelsning. Han købte sin andel i ejendommen i 1998, og B købte sin andel i 1999. Også herefter blev der drevet minkavl på ejendommen.

I 1983 var der 13 minkhaller på ejendommen, og i 1990 fik han og B bygget yderligere to minkhaller. I tiden mellem 1983 og 1990 blev der ikke opført yderligere bygninger på ejendommen. Da de solgte ejendommen i 2004, var der 15 minkhaller. Han ved ikke, hvorfor en BBR meddelelse vedrørende ejendommen indeholder oplysninger om et andet antal bygninger og andre byggeår.

Da han startede med at arbejde på minkfarmen i 1983, var 13 ha af ejendommen bortforpagtet til naboen, som dyrkede korn og kartofler på jorden. Dette fortsatte også efter, at han og B havde købt og siden solgt deres andele i ejendommen. Naboens betaling for forpagtningen var steget fra 12.000 kr. til 28.000 kr. i 2003/2004 på grund af en større efterspørgsel på jord.

Han har ikke været opmærksom på, at skattemyndighederne pr. 1. januar 1989 ændrede ejendommens benyttelseskode fra kode 05 til kode 34. Han har aldrig været i dialog med skattemyndighederne om ændringen. Der skete ikke en ændring i benyttelsen af ejendommen i 1989. I hele den periode, hvor han er kommet på ejendommen, og indtil han solgte sin andel i 2004, skete der ikke nogen ændring i benyttelsen. Han har aldrig set nogen fra skattemyndighederne besigtige ejendommen. Hans morbror har ikke fortalt ham om besøg fra skattemyndighederne på ejendommen. Der var altid nogen på ejendommen, så han tror ikke, at skattemyndighederne har været på ejendommen i forbindelse med ændringen af koden. Han har aldrig boet på ejendommen.

Han var ikke opmærksom på, at ejendommen havde kode 34, da han købte sin andel i 1998. Han kendte ikke betydningen af, at ejendomme var tildelt en benyttelseskode, herunder forskellen på at have kode 05 og kode 34. Han har aldrig talt med skattemyndighederne om dette, og hans revisor har heller ikke gjort ham opmærksom herpå.

PJ har forklaret, at han er landmand og har haft planteavl siden 1968. Den jord, han siden 1970/1971 har forpagtet af familien, er på ca. 13 ha. Herudover har han selv ca. 26 ha jord. Han har dyrket afgrøder i form af kartofler og korn i hele perioden. På ca. 1/3 af jorden har han dyrket kartofler og på ca. 2/3 kom. Denne fordeling har han i forbindelse med sædskifte haft både på det forpagtede areal og på sit eget areal. Hans omsætning for landbrugsdriften - som det fremgår af fremlagte resultatopgørelser for 2002, 2003 og 2004 - på 460.888 kr., 470.642 kr. henholdsvis 414.458 kr., har været jævnt fordelt, således at ca. 1 /3 af omsætningen har været fra driften af de forpagtede 13 ha, mens resten har været fra driften af hans egen jord. Der skete ingen ændringer i driften af minkfarmen i 1989.

Procedure

A og B har til støtte for deres påstand gjort gældende, at ejendommen ... på afståelsestidspunktet i 2004 var omfattet af "landbrug" i vurderingslovens § 33, stk. 1, og dermed af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, da ejendommen blev benyttet "helt eller delvis" til landbrug. På afståelsestidspunktet var 13 ha af ejendommens samlede areal på 19 ha således bortforpagtet til landbrugsmæssig benyttelse. Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i vurderingslovens § 33, stk. 1, at det afgørende for, om en ejendom er omfattet af "landbrug" i bestemmelsen og dermed også af vurderingslovens § 5 A, er ejendommens faktiske benyttelse og ikke den benyttelseskode, som ejendommen er tildelt. Minkfarmen blev etableret på ejendommen i 1973, og den var da vurderet som "landbrug" (kode 05) indtil 1988, mens den fra 1989 og frem blev vurderet som "visse erhvervsejendomme" (kode 34). Ejendommen har været benyttet til både drift af minkfarm og - på det bortforpagtede areal - til landbrug, mens ejendommen har haft benyttelseskoderne 05 og 34. Der er ikke hjemmel til at lade visse landbrugsejendomme være udeholdt fra ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A alene på grund af den tildelte benyttelseskode. Tildelingen af benyttelseskoder sker ifølge vurderingsvejledningens afsnit D af statistik- og styringshensyn. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at der er blevet udøvet et konkret søn over benyttelsen af ejendommen i forbindelse med ændringen af benyttelseskoden fra kode 05 til kode 34.

A og B har endvidere gjort gældende, at drift af en minkfarm i sig selv er benyttelse som "landbrug", og at ejendommen derfor på afståelsestidspunktet i 2004 var omfattet af "landbrug" i vurderingslovens § 33, stk. 1, og dermed af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. Drift af en minkfarm må således på samme måde som andre specialiserede landbrugsformer - som f.eks. anderier og hjortefarme - anses som benyttelse til "landbrug" omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1. Det afgørende for, om der sker landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom, er, om ejendommens jord benyttes til produktion af afgrøder, og om der på ejendommen er animalsk produktion, herunder en kombination heraf. Der er ikke hjemmel i vurderingslovens § 33, stk. 1, og dermed i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A til at undtage minkfarme fra at være omfattet af "landbrug".

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A er en særlig undtagelsesbestemmelse, der - i strid med det almindeligt gældende udgangspunkt - giver visse skatteydere ret til at vælge at pristalsregulere anskaffelsessummen. Som en undtagelsesbestemmelse skal § 5 A fortolkes indskrænkende. Bestemmelsen kan alene benyttes ved afståelse af ejendomme, der efter vurderingslovens § 33, stk. 1, helt eller delvis anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, men ikke til anden benyttelse. Efter ordlyden af vurderingslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., og bestemmelsens forarbejder skal vurderingsmyndigheden fastlægge benyttelseskoden for alle ejendomme, herunder også ejendomme, der benyttes til andet end landbrug m.v. Der er alene en benyttelseskode pr. ejendom. Der må derfor - som det også fremgår af bl.a. vurderingsvejledningen 2004-2 vedrørende kode 05 - i tilfælde, hvor en ejendom anvendes til flere formål, foretages et skøn over, til hvilken kode ejendommen skal henføres. Det betyder, at der ikke i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A eller i vurderingslovens § 33, stk. 1, er nogen støtte for, at det er tilstrækkeligt til at være omfattet af § 5 A, at ejendommen delvis anvendes til landbrug uanset intensiteten af eller det relative omfang af den landbrugsmæssige benyttelse. Dette ville også stride mod forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, da det der fremgår, at det alene var landbruget, der ønskedes tilgodeset, og ikke andre erhverv.

Den altovervejende driftsform på ejendommen var minkavl og ikke landbrug. I 2004 indbragte bortforpagtningen A og B en indtægt på 28.000 kr., mens omsætningen på minkfarmen var 2.959.924 kr. Sagsøgernes økonomiske udbytte af landbrugsdelen var således dels helt underordnet i forhold til udbyttet af minkdriften, og dels i sig selv meget beskedent. Det påhviler A og B at bevise, at der er grundlag for at tilsidesætte vurderingsmyndighedens skøn, hvorefter ejendommens benyttelse ikke er landbrug, men derimod en virksomhed omfattet af benyttelseskode 34. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at drift af en minkfarm ikke i sig selv er en benyttelse som "landbrug" i vurderingslovens § 33, stk. 1's, forstand og derfor heller ikke af den grund omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. Efter en naturlig sproglig forståelse af betegnelsen "landbrug" omfatter dette ikke en virksomhedsdrift, hvor ejendommens jordarealer ikke indgår som en direkte del af driften. Kendetegnende for de virksomheder, der efter administrativ praksis inden for vurderingslovens område ikke betegnes som "landbrug", er, at afgrødeproduktion er uden betydning for ejendommens anvendelse til virksomhedens drift. I administrativt fastsatte regler og vejledninger inden for skattelovgivningen, herunder vurderingsvejledningerne, er det endvidere i forskellig sammenhæng igennem mange år antaget, at bl.a. pelsfarme ikke er omfattet af "landbrug".

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter § 5 A, stk. 1, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (lovbekendtgørelse nr. 975 af 21. september 2004), som bestemmelsen var formuleret på tidspunktet for afståelsen af As og Bs ejendom, kan den skattepligtige regulere anskaffelsessummen efter lovens § 4, stk. 2, med den procent beregnet med en decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret, hvis ejendommen er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, og 7, på afståelsestidspunktet.

Det fremgår af § 33, stk. 1, 1. pkt., i vurderingsloven (lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002), som bestemmelsen var formuleret på tidspunktet for afståelsen af ejendommen, at vurderingsmyndigheden i forbindelse med vurderingen skal træffe bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres.

Ifølge forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, sp. 2662f) var det meningen med bestemmelsen, at ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 33, skal kunne vælge at indeksere anskaffelsessummen. Der blev henvist til, at reformen af EF's landbrugspolitik og den forventede liberalisering af verdenshandelen med landbrugsvarer ville stille store krav til omstillingen i landbruget, og at indkomstudviklingen i landbruget efter alt at dømme ville være præget heraf. Det blev efter forarbejderne samtidig vurderet, at særordningen i § 5 A for landbruget var gunstigere end de regler om ejendomsavancebeskatning, der blev foreslået for andre erhverv, og at særordningen derfor var notificeringspligtig i henhold til EF's statsstøtteregler.

Sagen rejser to hovedspørgsmål. For det første om drift af en minkfarm i sig selv er en benyttelse som "landbrug" i vurderingslovens § 33, stk. 1, og dermed af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A. For det andet om ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, alene forudsætter, at en del af ejendommen skal anses som benyttet til "landbrug".

Der er ikke i ejendomsavancebeskatningsloven eller i vurderingsloven, herunder i § 33, eller i disse loves forarbejder nogen definition af "landbrug". I administrativt fastsatte regler og vejledninger inden for skattelovgivningen, herunder vurderingsvejledningerne, er det i forskellig sammenhæng igennem mange år antaget, at bl.a. pelsfarme ikke er omfattet af "landbrug". I den gældende vurderingsvejledning 2009-2, punkt D, og i vurderingsvejledning 2004-2, punkt D, som gjaldt på tidspunktet for afståelsen af ejendommen, er "landbrug" registreret med benyttelseskode 05, mens bl.a. "pelsfarme" er registreret med benyttelseskode 34. I vurderingsvejledningerne anses pelsfarme således ikke for at være omfattet af "landbrug".

Efter forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A var bestemmelsen en undtagelsesregel, der skulle tilgodese de særligt nævnte erhverv og ikke andre erhverv. Baggrunden var reformen af EF's landbrugspolitik og den forventede liberalisering af verdenshandelen med landbrugsvarer, som ville stille store krav til omstillingen i landbruget, og som ville betyde, at indkomstudviklingen i landbruget efter alt at dømme ville være præget heraf. Det må således antages, at det var det traditionelle landbrug, der skulle tilgodeses ved bestemmelsen i § 5 A, og at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af "landbrug".

Landsretten finder på den baggrund, at drift af en minkfarm ikke kan anses for at være en benyttelse som "landbrug" i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1.

Hvad angår spørgsmålet, om ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, alene forudsætter, at en del af ejendommen benyttes til "landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage" eller som en "skovbrugsejendom" for at give adgang til regulering i medfør af § 5 A, mens en anden del af ejendommen kan være benyttet til noget andet, bemærkes følgende:

Det er i vurderingsvejledning 2004-2, punkt D, og i den gældende vurderingsvejledning 2009-2, punkt D, anført, at henførelsen til en benyttelse sker ud fra et skøn over, i hvilken af de oprettede benyttelseskodekategorier ejendommen mest hensigtsmæssigt kan indplaceres. Henførelsen til en benyttelse sker først og fremmest af statistik- og styringshensyn, men enkelte steder i lovgivningen er det dog af afgørende betydning, til hvilken benyttelse en ejendom er henført. Sidstnævnte gælder navnlig i nogle tilfælde vedrørende ejendomme med benyttelseskode 01, 05 eller 06. Under kode 05 (landbrug, bebygget) er det i vejledningerne anført, at hvis der på ejendommen foruden landbrug drives anden virksomhed af væsentlig betydning, må der skønnes over, om ejendommen skal kodes som landbrug eller henføres til koden for den pågældende virksomhed. Det forudsættes således i vurderingsvejledningerne, at en beslutning i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 1, om en ejendoms benyttelse skal føre til en benyttelse, også i tilfælde hvor en ejendom har mere end en benyttelse.

Henvisningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A til vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, må derfor fortolkes således, at ejendommen er omfattet af § 5 A, hvis en beslutning i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, om en ejendoms benyttelse fører til, at ejendommen anses for benyttet til "landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage" eller som en "skovbrugsejendom". Er der tale om en ejendom med mere end en benyttelse, er det afgørende, om benyttelsen i større grad er til "landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage" eller er en "skovbrugsejendom" end til den anden benyttelse, for at ejendommen kan anses for omfattet af § 5 A. Dette vil også være bedst i overensstemmelse med beskrivelsen i forarbejderne til § 5 A om baggrunden og formålet med bestemmelsen.

Det er ikke afgørende ved vurderingen af, om en ejendom er omfattet af § 5 A, hvilken benyttelseskode ejendommen i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 1, har fået, men om ejendommen rent faktisk benyttes som "landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage" eller er en "skovbrugsejendom" i den ovenfor beskrevne forstand.

A og B bortforpagtede 13 ha ud af ejendommens 19 ha til en drift, der må anses for "landbrug". Der var således tale om en ejendom med mere end en benyttelse, men økonomisk set var denne del af driften - både deres indtægt i form af jordleje og forpagterens omsætning fra denne drift - lille i forhold til driften af minkfarmen.

Landsretten finder på den baggrund, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte vurderingen af, at ejendommen ikke blev benyttet som "landbrug" i vurderingslovens § 33, stk. 1's forstand, hvorfor der heller ikke er adgang til at regulere anskaffelsessummen for ejendommen i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A og B skal solidarisk betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 35.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand, herunder udarbejdelse af en tillægsmaterialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og B, skal solidarisk betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 35.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.