Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at grund og et golfbaneanlæg placeret på samme grund, kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, og at man dermed kan overdrage momsreguleringsforpligtelser for hvert investeringsgode uafhængigt?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det af spørger oprettede selskabs formål er erhvervelse af fast ejendom til brug for anlæggelse af golfbane og udlejning af denne.

Selskabet blev momsregistreret medio 2003 og blev fra samme tidspunkt frivillig momsregistreret for udlejning af golfbane med tilhørende klubhus, greenkeeperbygning og parkeringsplads til en amatør amatørsportsklub i form af en golfklub. Der opkræves moms af hele lejeindtægten, og selskabet har afholdt en række momsbelagte udgifter til bl.a. etablering af baneanlægget, som løbende er blevet godtgjort over momsregnskabet.

Det er amatørsportsklubbens egne medlemmer, der står for pleje og vedligeholdelse af klubhus og baneanlæg.

Golfbanen og de til golfbanen hørende bygninger, veje og parkeringsplads er etableret på en grund (jordareal) på ca. 63 ha. Selve baneanlægget bestående af bunkers, søer, stier og græsarealer i form af teesteder, greens, fairway og rough ligger på en grund på ca. 56 ha af de samlede ca. 63 ha.

Selskabet har planer om at frasælge grunden på ca. 56 ha til golfklubben, hvorpå selve baneanlægget placeret.

Frasalget af grunden sker af økonomiske årsager.

Tilbage i selskabet bliver selve golfbaneanlægget beliggende på den frasolgte grund, samt greenkeeperbygninger og parkeringsplads, der er beliggende på de resterende ca. 7 ha grund, som ikke indgår i det påtænkte salg, og som fortsat udlejes med moms via den eksisterende frivillige momsregistrering til golfklubben.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Af momsvejledningen fremgår, at som fast ejendom anses:

"såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen."

Som det fremgår af ovenstående, kan fast ejendom bestå dels af grundstykket (jorden), og det der placeres ovenpå jorden, f.eks. bygninger o.lign. Således kan en bygning overdrages uafhængigt af grundstykket, ligesom grundstykket kan overdrages uafhængigt af bygning.

Fast ejendom er omfattet af investeringsgodebegrebet, og det betyder, at både grund, bygninger, anlæg og planter af forskellig art vil være omfattet af investeringsgodereglerne.

Spørger ejer bygninger, veje og parkeringsplads samt en grund (jordareal) på ca. 63 ha. Heraf er der på de ca. 56 ha etableret et golfbaneanlæg.

Et golfbaneanlæg består af bunkers, søer, stier og græsarealer i form af teesteder, greens, fairway og rough.

Det er vores vurdering, at det momsmæssigt er muligt at udskille de enkelte elementer som grund, bygninger og baneanlæg fra hinanden og frasælge dem uafhængig af hinanden.

Civilretligt er det muligt, at foretage en opdeling dels i en grund og dels i et baneanlæg, således det muliggør et frasalg af jordstykket uden samtidigt at skulle sælge baneanlægget.

Landsskatteretten har i kendelse SKM2007.423.LSR fastslået, at ombygning af lejede lokaler udgør et investeringsgode, der kan overdrages, hvis køberen kan overtage reguleringsforpligtelsen, uden at der samtidig finder overdragelse af den faste ejendom sted.

I nærværende situation, er der tale om overdragelse af en grund uden samtidigt overdragelse af golfbaneanlægget placeret oven på grunden.

Når grunden kan overdrages uden samtidig overdragelse af golfbaneanlægget, kan momsreguleringsforpligtelserne, der hviler på henholdsvis grund og golfanlæg, også overdrages uafhængigt.

Konsekvensen af opdelingen er, at grunden - med eventuelle tilhørende momsreguleringsforpligtelser - kan overdrages fra spørger til golfklubben i det omfang reglerne om overdragelse af momsreguleringsforpligtelse tillader det. Endvidere ændrer baneanlægget ikke anvendelse, idet det ikke overdrages, men fortsat udlejes fra spørger til golfklubben. Det betyder, at de momsreguleringsforpligtelser, der hviler på baneanlægget - idet spørger har afholdt en række udgifter til etablering af baneanlægget, herunder bl.a. vedrørende græssåning af fairways, driving range og rough, etablering af bunkers, søer mv. samt anlæg af stier mv. - ikke udløses.

Det er det juridiske ejerskab til investeringsgoder, som er afgørende for en eventuel opdeling af et investeringsgode. Foretages der ændring eller opdeling af det juridiske ejerskab til et investeringsgode, vil man også momsmæssigt skulle følge de faktiske juridiske forhold. Det er således ikke afgørende om fast ejendom fysisk fremtræder som et hele.

Hvis den momsmæssige regulering ikke følger det juridiske ejerskab, vil der kunne opstå situationer, hvor en momsreguleringsforpligtelse ikke kan overdrages til en ny juridisk ejer af et investeringsgode, fordi der momsmæssigt ikke er sket et ejerskifte. Det vil medføre situationer, hvor en eventuel momsreguleringsforpligtelse skal indbetales — fordi investeringsgodet ikke anvendes til momspligtige aktiviteter — selvom investeringsgodet juridisk set har skiftet ejer, og anvendes til momspligtige aktiviteter.

Tilsvarende vil der kunne opstå situationer, hvor der momsmæssigt er sket en overdragelse, selvom investeringsgodet ikke skifter ejer juridisk. Dette vil betyde, at en evt. momsreguleringsforpligtelse skal indbetales, selvom anvendelsen er uændret, da investeringsgodet ikke juridisk skifter ejer.

I begge ovennævnte situationer er momsens neutralitetsprincip tilsidesat, da der opstår en momsbetaling, som ikke er begrundet i en faktisk overdragelse eller godets faktiske anvendelse. Det er således med god grund, at der er praksis for, at det momsmæssige skal følge det faktiske juridiske ejerskab, da dette både sikrer momsens neutralitetsprincip og en ny juridisk ejers mulighed for momsmæssigt, at succedere i den tidligere juridiske ejers rettigheder og pligter.

SKM2007.423.LSR og SKM2008.397.LSR er således kendelser fra Landsskatteretten, hvor momsen følger det juridiske ejerskab. I begge sager er det således afgjort, at lejers egen indretning af lejede lokaler er et særskilt investeringsgode i forhold til lokalerne og bygningen i sin helhed. Det betyder, at hvis bygningen, skifter ejer, så sker der momsmæssigt ikke en overdragelse af investeringsgodet “indretningen af lejede lokaler", da “indretningen af lejede lokaler" forsat ejes af lejeren. Hvis lejeren derimod overdrager “indretningen af lejede lokaler" til en anden lejer eller ejeren af bygningen, er der momsmæssigt sket en overdragelse. I både SKM2007.423.LSR og SKM2008.397.LSR lægger Landsskatteretten således til grund, at “indretningen af lejede lokaler" er et særskilt investeringsgode, som kan overdrages til ejer eller en ny lejer, uafhængigt af ejerskabet til bygningen.

Et andet eksempel hvor investeringsgodet følger det juridiske ejerskab, er i de situationer, hvor en bygning fra at være et samlet investeringsgode opdeles i flere ejerlejligheder. Her er der også en mangeårig momspraksis for, at hver lejlighed er et særskilt (nyt) investeringsgode. I disse situationer skal momsreguleringsforpligtelsen fordeles på hver ejerlejlighed (f.eks. kontor), og overdrages når ejerlejligheden (kontoret) sælges.

I SKM2005.332.TSS har SKAT i en meddelelse vedrørende bl.a. overdragelse af momsreguleringsforpligtelse oplyst, at:

"Byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Ved bedømmelsen af om betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende den efter overdragelsen af ejendommen foretagne byggemodning er opfyldte, skal der derfor ses på den aktuelle ejer afgrunden og dennes forhold på tidspunktet for færdiggørelsen af arbejdet.

Hvis betingelserne er opfyldte, vil reguleringsforpligtelsen vedrørende byggemodningen kunne anses for overdraget direkte fra sælger til den aktuelle ejer. Hvis den aktuelle ejers forhold gør, at betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen er opfyldt, er det ikke til hinder for en overdragelse, at sælger oprindeligt har overdraget grunden til en køber, som ikke kunne overtage reguleringsforpligtelsen, f.eks. en finansiel virksomhed, men som senere har overdraget ejendommen til den aktuelle ejer.

Derimod kan reguleringsforpligtelsen for det arbejde, der er udført før (færdiggjort før), at den oprindelige køber overdrog ejendommen til en senere ejer ikke efterfølgende overdrages fra den oprindelige sælger til den senere ejer."

SKAT cementerer således en mangeårig momspraksis om, at byggemodning er et selvstændigt investeringsgode, og at denne kan overdrages helt uafhængig af grunden.

I nærværende sag, hvor der sker en juridisk overdragelse af grunden til en ny ejer samtidig med, at spørger bevarer det juridiske ejerskab til baneanlægget, skal det momsmæssige således også følge det juridiske, hvilket betyder, at der momsmæssigt ikke er sket en overdragelse af baneanlægget. Det er derfor alene grunden, der overdrages til en ny ejer, hvorved grunden bliver et særskilt investeringsgode. Det betyder, at det alene er momsreguleringsforpligtelsen, der påhviler grunden, som skal overdrages eller indbetales alt afhængig af købers momsfradragsret.

Samlet set er det vores opfattelse, at på baggrund af ovennævnte kendelser fra Landsskatteretten og årelang momspraksis har SKAT ikke noget belæg for at tolke momslovens bestemmelser så restriktiv, som det er tilfældet i den foreløbige indstilling til Skatterådet.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at golfbaner i Danmark ofte ligger på lejet grund, som er ejet af det offentlige, mens selve golfbaneanlægget er ejet af golfklubben eller et driftsselskab. Det betyder, at det er muligt at opdele en golfbane i en grund og et golfanlæg, samt at der sker særskilt betaling for leje heraf.

SKATs instilling og begrundelse

Lovgrundlag

Af momslovens § 43 (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer), fremgår det, at:

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

...

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning.

...

Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

...

4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Praksis

Af Momsvejledningen 2009-2 afsnit D.11.9 fremgår følgende definition af fast ejendom: "Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38."

Af Momsvejledningen 2009-2 afsnit J.4.1.3.4 fremgår praksis for regulering i forbindelse med salg af fast ejendom.

"Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Det fremgår bl.a. af meddelelsen at, "Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen." Meddelelsen slår samtidig fast omkring byggemodning efter overdragelsestidspunktet, "Styrelsen finder imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44."

I Landsskatterettens kendelse SKM2007.423.LSR var der i forbindelse med salg af et solcenter erlagt et vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, om salg af fast ejendom.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at en golfbane etableret på en ca. 56 ha grund, kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, en grund og et på grunden liggende baneanlæg, samt at spørger kan overdrage momsreguleringsforpligtelser for grund og baneanlæg uafhængigt af hinanden.

Fast ejendom er omfattet af momslovens regler om investeringsgoder i § 43, stk. 2, nr. 2, det følger af bestemmelse at fast ejendom, herunder til- og ombygning er et investeringsgode.

Det følger af momslovens § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Salg af fast ejendom sidestilles efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 med investeringsgodet overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvor regulering dog kan undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Efter momspraksis beskrevet i Momsvejledningens afsnit D.11.9 fremgår det, at som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Efter praksis er det for andet end bygninger og grunde afgørende for om det er omfattet af definitionen for fast ejendom, at anlæg mv. er anbragt på grunden eller bygningen.

Spørgers virksomhed har haft til formål at erhverve fast ejendom til brug for anlæggelse af en golfbane og udlejning af denne.

Selve baneanlægget er etableret på den ca. 56 ha grund, som spørger har planer om at sælge til sin nuværende lejer.

En grund er fast ejendom omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2 og betragtes som et investeringsgode, tilsvarende er den etablering af et baneanlæg på grunden et investeringsgode, da etableringen af baneanlægget på grunden må anses for en ombygning af fast ejendom, således at grunden ombygges til fast ejendom i form af en golfbane med de til en golfbane hørende teesteder, fairways, roughs, bunkers og greens mv.

Reguleringsperioden for grunden og ombygningen begynder først at løbe fra ibrugtagningstidspunktet, da ejendommen er opført til udlejning jf. momslovens § 44, stk. 1.

Det fremgår af den indsendte anmodning, at spørger påtænker kun at sælge selve grunden, og så fortsætte med at udleje det på grunden etablerede baneanlæg til den nuværende lejer.

I henhold til reguleringsreglerne i Momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 kan grunden og det af grundens ejer herpå etablerede baneanlæg ikke adskilles fra hinanden, da anlæg anbragt på grunden er en del af den faste ejendom. Salg af fast ejendom medfører en reguleringsforpligtelse, hvilket i momsmæssig forstand også inkluderer omkostningerne forbundet med anlæggelsen af baneanlægget.

Det forhold, at spørger forbeholder sig en brugsrettighed til baneanlægget, hvorefter spørger fortsat har ret til indtægter fra den nuværende lejers og kommende ejer af grundens brug af anlægget, ændrer ikke ved, at baneanlægget er omfattet af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 i forbindelse med salget af den faste ejendom.

Reguleringsforpligtelser påhvilende spørger (ejer) i forbindelse med dennes ændrede brug af golfbanen. I den konkrete sag sker dette ved salg, derfor skal grund og anlæg momsmæssigt behandles samlet. Momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 sondrer ikke mellem situationer med salg af fast ejendom, hvori der enten opretholdes brugsrettigheder eller ej.

Praksis i SKM2007.423.LSR vedrørende lejers overdragelse af et investeringsgode behandler lejers forhold i forbindelse med en ombygning og ikke ejers mulighed for at fraskille investeringsgoder og medfølgende reguleringsforpligtelser ved salg af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2005.332.SKAT, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber.

"Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt."

Hvorvidt den foretagne byggemodning kan adskilles fra selve grundsalget, og hvorvidt reguleringsforpligtelserne på grund og byggemodning kan adskilles, afhænger derfor af ejerforholdene på tidspunktet for salget af grunden og færdiggørelsen af byggemodningen henset til SKM2005.322.SKAT, der slår fast at byggemodningen i henhold til momslovens § 43, stk. 2 følger grunden.

Reguleringsforpligtelser liggende på byggemodning, der er udført (færdiggjort) af sælger før salget af den faste ejendom, opgøres og overdrages derfor i forbindelse med sælgers salg af den faste ejendom.

Der skal skelnes mellem ombygning af fast ejendom foretaget af ejere på deres egen faste ejendom inden salget af denne, da sådanne vil indgå som en del af den faste ejendom. Mens der for lejere og den praksis vedr. indretning af lejede lokaler, der henvises til af spørger gør sig andre forhold gældende.

Den praksis, der henvises til ved omdannelsen i ejerlejligheder er i lighed med fordelingen af byggemodning af et areal bestående af flere grunde, er en praksis, hvorefter der kan ske en forholdsmæssig fordeling af de afholdte udgifter, og en opdeling af reguleringsforpligtelserne i forhold til de enkelte grunde og/eller ejerlejligheder. Efter samme praksis ville man derfor også kunne fordele reguleringsforpligtelsen beliggende på en golfbane, hvis man udstykkede den i f.eks. 2 grunde og solgte 9 huller fra.

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet ikke kan bekræfte, at spørger kan undlade at foretage regulering af tidligere foretagne momsfradrag for omkostninger på grunden og det på grunden etablerede baneanlæg i forbindelse med salget af den faste ejendom jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, da salg af fast ejendom sidestilles med overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. I momsmæssig forstand har spørger overdraget ejendommen med det på grunden etablerede baneanlæg. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.