Ejendommen, der er omfattet af lokalplan nr. 287 og udlagt til etageboligbebyggelse med en maksimal bebyggelsesprocent på 60, har et samlet grundareal på 34.175 m², heraf 719 m² vej og er bebygget med etageboligbebyggelse med i alt 185 boliger. Indflytningen i boligerne er sket i etaper med start i april 2000 og afslutning i oktober samme år.

I 1991 blev der tinglyst dokument om affaldsdepot på ejendommen.

Ejerens repræsentant, advokat A - advokatfirmaet B, klager over grundværdien med principal påstand om, at der gives et miljønedslag på ikke under 15 % af grundværdien uden forurening. Det påstås endvidere, at der godkendes fradrag for grundforbedringer på ikke under 23.750.000 kr.

Til støtte for påstanden om miljønedslaget gør repræsentanten bl.a. gældende, at grundens handelsværdi uagtet den skete oprensning vil være påvirket af, at der er en restforurening på ejendommen, og at Miljøkontrollen har stillet krav om tilsyn med specialdepotet.

Der henvises endvidere til Miljøkontrollens brev af 11. marts 2002, hvoraf det fremgår, at der fortsat er tvivl om, hvilke konsekvenser den på ejendommen værende forurening kan have, herunder for indeklimaet i visse af bygningerne.

Det må derfor være åbenbart, at der ved fastsættelsen af grundværdien ikke blot skal tages hensyn til de positive udgifter, som forureningen påfører ejeren her og nu, men tillige til tvivlen om de fremtidige konsekvenser. Det er klart at en uafhængig køber vil kræve en prisreduktion for at overtage denne risiko. Det skal i den forbindelse erindres, at der er tale om en ganske alvorlig forurening, herunder med tungmetaller.

Til støtte for påstanden om fradrag for forbedringer i forbindelse med oprensning af grunden, anfører repræsentanten bl.a., at det ikke er lovhjemlet, når Skyldrådet afviser fradrag efter vurderingslovens § 17 med henvisning til, at der ikke er sket en forbedring af grunden men alene en retablering af en tidligere tilstand, idet der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er grundlag for en sådan indskrænkende fortolkning

Der kan i denne forbindelse være anledning til at understrege de indenfor skatte- og afgiftsretten almindeligt gældende fortolkningsprincipper, der er beskrevet i Skattemi­nisteriets meddelelse, offentliggjort i TfS 1998.137, således:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel træk­ker i retning af en udvidende fortolkning. hvor dette er til gunst for skatteyderen." (repræsentantens understregning)

Hertil kommer det helt centrale, at betingelsen i § 17, at forbedringen skal have medført en stigning i grundværdien, utvivlsomt er opfyldt i den foreliggende sag. Det bemærkes herved, at boligforeningen erhvervede en grund, der som følge af massiv forurening var værdiløs. Boligforeningen har herefter ved afholdelse af betydelige omkostninger til oprensning m.v. forbedret grunden, hvilket har bevirket en betydelig stigning i grundværdien, selv om der som ovenfor anført fortsat skal ydes et miljønedslag. Den foretagne oprensning af grunden findes således at være en forbedring omfattet af vurderingslovens § 17, der berettiger til det i påstanden anførte fradrag i grundværdien.

Hvis det på trods heraf antages af Landsskatteretten, at anvendelsesområdet for § 17 kan indskrænkes ud fra blot en antagelse om bestemmelsen formål, er der klart tale om en undtagelse, der i overensstemmelse med almindelige fortolkningsregler skal fortolkes indskrænkende, således at der kun i helt særlige tilfælde kan nægtes fradrag for grundforbedringer på grundlag af en sådan fortolkning.

Det må i den forbindelse være klart, at en sådan mulig begrænsning under ingen om­stændigheder kan udstrækkes til at omfatte hele typer af foranstaltninger som f.eks. oprensning mv. af forurening.

Den eneste begrænsning, der muligvis vil kunne indfortolkes i vurderingslovens § 17, må i givet fald være baseret på en fortolkning af udtrykket "forbedringer" ud fra en an­tagelse om, at det vil stride mod bestemmelsens formål, hvis en ejer får nedslag får grundforbedringer i situationer, hvor de pågældende forbedringer alene fjerner forrin­gelser, som samme ejer selv har forårsaget.

Selv om en sådan fortolkning af vurderingslovens § 17 måske kan forekomme rimelig, da den "kun" forhindrer fradrag for grundforbedringer, hvis ejeren blot genopretter eg­ne ødelæggelser, må det fastholdes, at fortolkningen kun vanskeligt kan forenes med de ovenfor citerede fortolkningsprincipper.

I en sag som nærværende, hvor ejeren har gennemført foranstaltninger, der noto­risk har medført en værdiforøgelse efter erhvervelsen af grunden, er der dog under alle omstændigheder ikke hjemmel til at nægte fradrag for grundforbedringer.

Endelig henviser repræsentanten til, at der gennem årene i de udarbejdede vurderingsvejledninger er nævnt en række eksempler på fradrag for forbedringer i tilfælde, hvor der ikke er tale om en forbedring af en oprindelig tilstand, men derimod genopretning af en tidligere tilstand. Dette gælder bl.a. for opdyrkning af hede, planering/påfyldning af muldjord på afgravede arealer samt dybdepløjning. Tidligere hedearealer — der i øvrigt var menneskeskabte — er såle­des i dag dækket af skov, ligesom tilfældet var, før heden bredte sig, medens dybde­pløjning blandt andet foretages for at nedbryde såkaldt traktose (jordpakning) forårsa­get af kørsel med tunge maskiner.

En del af udgifterne til oprensning af den i nærværende sag omhandlede grund er oven i købet afholdt til påfyldning af muldjord på afgravede arealer og dermed ikke blot til genopretning, men tillige til en af de i både tidligere og nuværende vejledninger direkte nævnte foranstaltninger, som berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Skyldrådets fortolkning er således i strid med den vejledning, som Skyldrådet er underlagt.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med boligforeningens advokat, der tillige har haft adgang til at udtale sig på et retsmøde.

Ejerens repræsentant fastholdt under retsmødet de nedlagte påstande, hvorefter han gennemgik sagens faktiske omstændigheder og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

For så vidt angik spørgsmålet om ansættelsen af grundværdien ved vurderingen pr. 1. januar 1999 og 2000 blev det særligt fremhævet, at man ved klagen over 1998-vurderingen ikke havde påklaget miljønedslaget, 20.630.000 kr., idet den væsentligste problemstilling på dette tidspunkt vedrørte bebyggelsesprocenten på ejendommen. Denne fejl var imidlertid ikke ensbetydende med, at der ikke skulle være godkendt et højere miljønedslag også på dette tidspunkt.

Repræsentanten anførte herefter, at man ikke havde noget at indvende imod den fastsatte områdepris, 1.300 kr./m², såfremt ejendommen ikke havde været forurenet. Ejendommens handelspris må imidlertid på trods af den foretagne oprensning antages at være væsentligt påvirket af den tilstedeværende restforurening, der består af såvel organiske midler som tungmetaller, idet den blotte viden om, at en ejendom er eller har været forurenet vil gøre den mindre attraktiv end en ejendom, der aldrig har været forurenet. Der er endvidere årlige udgifter til overvågning af ejendommens forureningstilstand på ca. 30.000 kr.

Endelig fandt repræsentanten, at der ikke nødvendigvis kan tillægges de øvrige handler med forurenede ejendomme i Københavns Kommune betydning ved skønnet over handelsværdien af den omhandlede ejendom, idet det ikke er oplyst i hvilket omfang og med hvilke stoffer, de handlede ejendomme var forurenet.

Told- og skattestyrelsens repræsentant anførte i overensstemmelse med styrelsens udtalelse i sagen, at ansættelserne ved 1999- og 2000-vurderingen blev stadfæstet, idet der blev henvist til, at nedsættelsen af miljøfradraget alene skyldtes oprensningen af ejendommen og den dermed udvidede anvendelsesmulighed af denne. Der blev endvidere henvist til, at der er solgt adskillige tidligere industriarealer i området til beboelse og til priser, der væsentligt overstiger vurderingen, heraf i hvert fald 2 affaldsdepoter. Disse ejendomme er noteret under ’D’ som den omhandlede ejendom.

For så vidt angik påstanden om fradrag for forbedringer i form af oprensningsudgifter ved 2000-vurderingen på ikke under 23.750.000 kr. henholdt ejerens repræsentant til sine skriftlige indlæg i sagen.

Styrelsens repræsentant udtalte sig i henhold til styrelsens skriftlige erklæring i sagen. Det blev herunder særligt anført, at der ikke er tale om en indskrænkende fortolkning af vurderingslovens § 17 i den foreliggende sag, men at man har fulgt praksis på området. De eksempler, som A har anført, har været en del af vurderingsvejledningen siden 1922 og gælder landbruget. Det drejer sig derfor om meget små beløb, da de skal kunne rummes indenfor ha-værdierne.

Styrelsens repræsentant anførte endvidere, at C er et gammelt industriområde, hvortil der allerede var fremført vand, veje og kloak, som der normalt gives forbedringsnedslag for. Oprensningen af grunden ses derimod mere naturligt at skulle henføres til byggeomkostningerne, idet oprensningen af grunden skete i forbindelse med bebyggelsen af arealet og inde på selve arealet.

Styrelsens repræsentant påpegede endelig, at forbedringen under alle omstændigheder skal have medført en stigning i grundværdien, før der kan gives fradrag. Imidlertid handles forurenede ejendomme i området til 1.300 kr./m² trods forureningen. Det må herefter vurderes, at en uforurenet grund/oprenset grund har en højere værdi, hvorfor ejendommen først skal ansættes i overensstemmelse hermed, før der kan overvejes et nedslag.

Landsskatteretten bemærker, at grundværdien i henhold til bestemmelserne i vurderingslovens § 6, jf. § 13, stk. 1, udgør grundens handelsværdi i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Ved ansættelsen skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter, jf. vurderingslovens § 13, stk. 2.

Ifølge vurderingslovens § 16 skal grundværdien ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages til såvel ejendommens form og størrelse samt til udstyknings- og om lægningsmuligheder.

Landsskatteretten er af den opfattelse, at bestemmelserne i vurderingslovens § 13 om ansættelsen af grundværdien under hensyn til en i økonomisk henseende god anvendelse af grunden i ubebygget stand må forstås som den bedste anvendelse ved salg på det åbne marked til en fornuftig køber, hvori indgår hensyn til grundens beliggenhed, form og udnyttelsesmulighed i forhold til de gældende planlægningsbestemmelser.

Ved skønnet over handelsværdien for en forurenet ejendom må en række momenter tages i betragtning. Momenter, der må anses at have betydning for værdiansættelsen i de enkelte tilfælde, er efter rettens opfattelse først og fremmest de foreliggende retlige og faktiske begrænsninger i ejendommens anvendelsesmuligheder. Desuden må der lægges vægt på graden af forurening, herunder størrelsen af udgifterne til oprensning, samt tidshorisonten for en oprensning.

Retten bemærker, at der ved afgørelsen over 1999-vurderingen blev givet et forureningsnedslag på 18.268.300 kr. Ejendommen er efterfølgende blevet oprenset og frigivet til boligformål. Forureningsnedslaget er som konsekvens heraf bortfaldet.

Selvom Landsskatteretten må være enig med repræsentanten i, at en tidligere forurenet grund stadig kan være mindre værd efter gennemførelsen af afværgeforanstaltninger/oprensning end en ejendom, der aldrig har været forurenet, pga. usikkerheden forbundet med en evt. restforurenings betydning for ejendommens fremtidige udnyttelse mv. finder retten, at der ved den ansatte grundværdi, 26.095.700 kr., er taget passende hensyn til de særlige forhold på den omhandlede ejendom.

Retten har ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at en del af det oprensede areal er blevet solgt til institutionsformål for 1.300 kr./m², hvilket indicerer, at arealer udlagt til boligformål som minimum vil kunne sælges til samme værdi henset til efterspørgslen efter boliger i Hovedstadsområdet. Der er endvidere lagt vægt på handelspriserne for en række forurenede ejendomme i Københavns Kommune, idet disse inden for skønsusikkerheden er solgt til vurderingen uden, at der er givet nedslag for forurening. Landsskatteretten stadfæster følgelig Skyldrådets afgørelse.

For så vidt angår spørgsmålet om fradrag for forbedringer skal Landsskatteretten bemærke, at fradrag for forbedringer i grundværdien ifølge vurderingslovens § 17 gives for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

Ifølge vurderingslovens § 18 må fradrag kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og fradraget må ikke overstige de anvendte omkostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

I tilfælde, hvor der er givet fradrag ved den nærmest forudgående vurdering, er det en forudsætning for at give fradrag ved den efterfølgende vurdering, at betingelserne for at give fradrag stadig er til stede.

Der skal således ved hver ny vurdering af en ejendom, der skal ansættes med fradrag for grundforbedringer, foretages et nyt selvstændigt skøn over den som følge af forbedringen skete værdiforøgelse ved den pågældende vurdering.

Ansættelsen af fradrag i grundværdien for grundforbedringer er således en selvstændig ansættelse ved siden af ansættelsen af ejendomsværdi og grundværdi.

Landskatteretten finder herefter ikke, at der kan gives repræsentanten medhold i den nedlagte påstand. Retten har ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at oprensning af en forurenet ejendom ikke kan anses for en forbedring i vurderingslovens § 17’s forstand. Den foretagne oprensning må derimod kvalificeres som en afværgeforanstaltning i forhold til en opstået skade på grunden. Oprensningen ses således ikke at have bevirket en stigning i grundværdien, men alene at have bragt denne tilbage til normaltilstanden. Skyldrådets afgørelse stadfæstes følgelig på dette punkt.