M ejedes af M2. M var søsterselskab til en række selskaber i koncernen og moderselskab for D og C. Alle selskaberne indgik i sambeskat­ning for 2003 med M2 som sambeskatningsmoderselskab.

M ønskede at fusionere med sit 100 % ejede datterselskab D med virkning fra den 1. januar 2004 med M som det fortsættende selskab. Der var tale om en direkte lodret fusion, som der var opnået tilladelse til at gennemføre skattefrit.

Der var skattemæssige underskud i M’s søsterselskaber S1, S2 og S3 for 2003.  Derimod var der hverken skattemæssigt underskud i M eller D for 2003.

I forbindelse med indgivelsen af ansøgningen om skattefri fusion udtalte den skatteansæt­tende myndighed følgende:

”….Skatteforvaltningen finder ikke der er hjemmel til at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, også finder anvendelse på søsterselskaber, idet det af bemærkninger til lovforslag vedrørende lov nr. 313 af 21. maj 2002 fremgår, at lovens § 8, stk. 6, 2. pkt. er en undtagelse, der alene finder anvendelse på underskudsfremførsel, hvis der er tale om en fusion mellem et moder- og et datterselskab.

Den udvidede adgang til underskudsfremførsel gælder alene fusion mellem moder- og datterselskaber og kan ikke udstrækkes til andre koncernforhold, uanset en eksisterende sambeskatning.

For så vidt angår denne sag er der tale om, at et moderselskab fusionerer med sit sambeskattede datterselskab, men de underskud der ønskes fremført hidrører ikke fra dette datterselskab, men derimod fra det fortsættende selskabs søsterselskaber, hvorfor forvaltningen finder, at disse ikke er omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Til uddybning af ovenstående skal forvaltningen henvise til Ligningsvejledningen 2004-3 SD 1.9, sambeskattede selskaber, 3. afsnit, 3. og 4. pkt., hvori anføres:

”Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen.””

Rådgiver udtalte i forbindelse med sagen bl.a.:

”Der er tale om en skattefri omstrukturering indenfor en bestående sambeskatningsenhed, hvilket medfører, at den eksisterende sambeskatning fortsætter, jf. Ligningsvejledningen 2004 - 3, S.D. 1.9.

I henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6 kan underskud fortsat fremføres i det modtagende selskab, når der er tale om en fusion mellem et moder- og et datterselskab.  Dette er tilfældet her. Det er ikke i denne forbindelse et krav, at fusionen skal finde sted mellem det ultimative sambeskatningsmoderselskab og et 100 %-ejet datterselskab.

Bestemmelsen finder således efter vor vurdering også anvendelse ved en fusion mellem et moder- og datterselskab i en subsambeskatning, som der er tale om her.  Der henvises her til, at subsambeskatninger i øvrigt anerkendes i sambeskatningspraksis.

Vi er ikke enige i Skatteforvaltningens opfattelse, hvorefter underskudsfremførsel til M skulle være udelukket, fordi de underskud, der ønskes fremført, hidrører fra M’s søstersel­skaber.  Den situation der henvises til, er den situation, hvor der sker fusion mellem to søsterselskaber, hvilket der ikke er tale om her.

Skatteforvaltningen har endvidere henvist til Ligningsvejledningen 2004 - 3, S.D. 1.9, hvor enhedsbe­tragt­ningen omtales. Ifølge enhedsbetragtningen anses selskaber og deres sambeskattede datter­sel­skaber som en enhed, således at såvel underskud i de fusionerende selskaber selv som i disses sambeskattede datterselskaber er afskåret fra at blive fremført i det modtagende selskab efter en fusion.

Enhedsbetragtningen hidrører fra landsskatteretskendelsen offentliggjort i TfS 1991, 269.  Den offentliggjorte sag omhandlede dog en anden situation end den her foreliggende, nemlig en vandret fusion af to banker.  Denne enhedsbetragtning har ikke forrang for undtagelsesbestem­melsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 2. pkt.

I bemærkningerne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, der ændrer fusionsskattelovens § 8, stk. 6, an­føres, at den udvidede adgang til underskudsfremførsel alene gælder for fusion mellem moder- og datterselskaber og ikke kan udstrækkes til andre koncernforhold, uanset en eksisterende sam­beskatning.

Heraf kan udledes, at der er en udvidet adgang til underskudsfremførsel ved moder- og dattersel­skabsfusioner.  Det kan hverken af loven eller af bemærkningerne udledes, at dette ikke skulle gælde ved en moder- og datterselskabsfusion i en subsambeskatning.  Det kan heller ikke udle­des, at den udvidede adgang til underskudsfremførsel skulle forhindre, at underskud opstået i andre selskaber omfattet af sambeskatningskredsen fremføres i M efter fusionen.

Bestemmelsen i § 8, stk. 6, 2. pkt. må ud fra en direkte ordlydsfortolkning forstås således, at ved en moder- og datterselskabsfusion fortsætter adgangen til at foretage underskudsfremførsel upåvir­ket af den foretagne fusion.  I alle andre tilfælde bortfalder adgangen til underskudsfremførsel, og det er kun i disse tilfælde enhedsbetragtningen finder anvendelse.

En formålsfortolkning kan ikke føre til et andet resultat.  Reglen skal ifølge lovforarbejderne sikre, at to selskaber, der i forvejen er sambeskattet og dermed har mulighed for underskudsover­førsel, ikke bliver stillet dårligere, hvis de fusionerer.

På den anden side skal selskaberne ikke stilles bedre ved fusionen end ved at opretholde sambeskatningen. Ved den foreliggende situa­tion stilles selskaberne ikke bedre efter fusionen. Derimod stilles selskaberne dårligere, hvis underskudsfremførsel i det modtagende selskab udelukkes efter fusionen.  Dette resultat er der hverken belæg for i selve lovteksten eller i forarbejderne.”

Styrelsen angav i sin indstilling bl.a. følgende:

”Told- og Skattestyrelsen finder, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. finder anvendelse, i en situation, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, uagtet at der er tale om en fusion længere nede i koncernen. Det kan således ikke udledes af bestemmelsen, at der skal være tale om en fusion mellem det ultimative sambeskatningsmoderselskab og et datterselskab, for at undtagelsesbestemmelsen kan finde anvendelse.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er indsat som en værnsregel, der sikrer mod muligheden for at opnå utilsikrede fradragsmuligheder i forbindelse med en fusion, idet sådanne fradragsmuligheder ikke ville være mulige, såfremt fusionen ikke havde fundet sted.

Formålet med at indføre bestemmelsen har således været at søge at undgå situationer, hvor den væsentligste motivation for at gennemføre en fusion skulle være at opnå en fradragsmulighed.

Det følger af bemærkninger til lov nr. 313 af 21/5 2002, (fremsat som L 099-2 2001/02), at værnsreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., bliver fraveget ved en undtagelse i 2. pkt., hvorefter der dog kan ske underskudsfremførsel, hvis der er tale om en fusion mellem et moder- og et datterselskab.

Det følger af sagens oplysninger, at der er tale om en fusion mellem et moderselskab og dette selskabs datterselskab, hvorfor en anvendelse af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., eventuelt kan komme på tale.

Der er hverken skattemæssige underskud i det modtagende eller det indskydende selskab i fusionen, men derimod i det modtagende moderselskabs søsterselskaber. Spørgsmålet er herefter, om sådanne underskud kan bringes til fradrag i fusionens modtagende selskab, M’s indkomstopgørelse?

Da den her skitserede fusion sker mellem et moder- og et datterselskab, som forud for fusionen har indgået i samme sambeskatning, finder Told- og Skattestyrelsen, at undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. i denne sag medfører, at der ikke sker ændring i de i sambeskatningen deltagende selskabers adgang til at fremføre underskud i M’s indkomstopgørelse.”

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.