Spørgsmål:
Kan Skatterådet bekræfte, at - med undtagelse af personbiler, skibe og driftsmidler, som kan straksafskrives - vil investeringer i byggefasen, som kan kvalificeres som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5, og som er erhvervet senest den 31. december 2013, blive omfattet af afskrivningslovens § 5D?
Svar:
Nej, se dog begrundelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A indgik aftale med en ekstern part medio 2012 om opførsel og udlejning af et anlæg.
I den forbindelse blev der stiftet to selskaber, henholdsvis B Center (BC), og B Ejendomsselskab (BE). Begge selskaber indgår i A-koncernen og sambeskattes med selskaberne heri.
BC er kontraktpart med den eksterne part og vil forestå driften af anlægget, både i forhold til den eksterne part og offentligheden i øvrigt.
BE ejer grunden, hvorpå anlægget opføres, ligesom BE vil stå for opførelse af anlægget, og vil efter opførelsen udleje det til BC.
Det forventes, at anlægget er opført og åbnes for offentligheden efter udgangen af 2013.
BE vil indtil efter 31. december 2013 afholde væsentlige omkostninger til opførelse af anlægget, hvor visse af omkostningerne skattemæssigt kvalificeres som driftsmidler efter reglerne i afskrivningslovens § 5.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Den 18. juni 2012 blev lov nr. 592 om forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler vedtaget af den nuværende regering. Formålet med loven var at motivere virksomhederne til at fremrykke investeringerne og dermed skabe arbejdspladser, jf. indledende bemærkninger til L 192
2011/12.
Dette førte til, at afskrivningsgrundlaget for visse driftsmidler i henhold til afskrivningslovens § 5D kan forhøjes med 15%, hvis følgende betingelser er opfyldt:
- Driftsmidlerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
- Driftsmidlerne er fabriksnye
- Driftsmidlerne er anskaffet senest den 31. december 2013.
Ad 1)
Det er en forudsætning for at kunne vælge at anvende den foreslåede regel om et forhøjet afskrivningsgrundlag med 15 pct. ud over det almindelige afskrivnings grundlag, at aktivet ville kunne afskrives efter § 5. (uddrag af bemærkningerne til nr. 1, L 192 2011/12).
Formålet med ovenstående bemærkning i forarbejderne er at indskrænke anvendelsen til driftsmidler, som er omfattet af afskrivningslovens § 5, dvs. bl.a. udgifter til infrastruktur og andre anlæg med lang levetid er ikke omfattet.
Da nærværende spørgsmål udelukkende omfatter de driftsmidler, som normalt vil være afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 5, anses denne betingelse for at være opfyldt.
Ad 2)
Driftsmidlerne som er omfattet af nærværende spørgsmål er fabriksnye og vil derfor opfylde denne betingelse.
Ad 3)
I henhold til bemærkningerne i L 192 2011/12 anses driftsmidlerne for værende anskaffet i henhold til denne bestemmelse, når følgende betingelser er opfyldt:
- Leveret til en igangværende virksomhed,
- Bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
- Færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.
Betingelserne følger af bestemmelsen i afskrivningslovens § 3, hvorfor praksis mv. herfor tilsvarende er gældende herfor.
Leveret til en igangværende virksomhed
I henhold til den juridiske vejledning C.C.2.4.2.2. er det blot en betingelse, at virksomheden er startet.
Eftersom BE er stiftet i 2012 og der er en igangværende byggeaktivitet, er det spørgers opfattelse, at der i skattemæssig henseende er tale om en igangværende virksomhed.
Bestemt til at indgå i virksomhedens drift
Da formålet med erhvervelsen er, at det skal anvendes i virksomheden og ikke videresælges kort tid efter, anses denne betingelse for at være opfyldt.
Færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften
Følgende fremgår af den Juridiske vejledning, C.C.2.4.2.2:
Det er en betingelse for at kunne afskrive, at aktivet er i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne bruges i virksomhedens drift efter sit formål.
Det er spørgers opfattelse, at denne betingelse er opfyldt, hvis driftsmidlet isoleret set er færdiggjort og færdigmonteret, således det kan indgå i driften, når anlægget tages i brug. Dvs., at selvom anlægget ikke er færdigopført, er denne betingelse opfyldt, når blot det konkrete driftsmiddel er i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det fremadrettet kan anvendes i virksomhedens drift efter sit formål.
Øvrige forhold
Det er spørgers opfattelse, at selvom anlægget først forventes færdigopført efter 31. december 2013, og derved først tages i brug senere, diskvalificere dette ikke muligheden for at anvende reglerne i afskrivningslovens § 5D, da dette blot er afgørende for, hvornår der kan foretages skattemæssige afskrivninger. I denne forbindelse skal reglerne om udlejningsaktiver i øvrigt iagttages, jf. afskrivningslovens § 5D, stk. 6, jf. § 5, stk. 4-6 i samme lov.
Som følge af ovenstående er det spørgers opfattelse, at med undtagelse af personbiler, skibe og driftsmidler, som kan straksafskrives, vil investeringer i byggefasen, som kan kvalificeres som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5 og som er erhvervet senest den 31. december 2013, blive omfattet af afskrivningslovens§ 5 D.
Dette er efter spørgers vurdering både i overensstemmelse med reglerne og formålet hermed.
Spørger har i forbindende med høringen tilføjet følgende ved brev af 18. december 2012:
Ud fra en ordlydsfortolkning, er det uomtvisteligt at fortolkningen af nærværende problemstilling skal baseres på, hvorvidt driftsmidlerne kan anses for anskaffet i AL § 3's forstand. Der er heri ingen betingelser om, at driftsmidlerne skal anvendes erhvervsmæssigt. Denne betingelse er derimod afgørende for, hvornår der kan fortages skattemæssige afskrivninger. Vi kan hertil oplyse, at denne betingelse først opfyldes, når anlægget åbner efter 31. december 2013, hvorfor der først kan foretages skattemæssige afskrivninger fra og med 2014. Dette er imidlertid ikke afgørende for hvornår driftsmidler anses for at være anskaffet, jf. AL § 3.
Denne fortolkning kan direkte udledes af AL § 5D, idet der i henhold til stk. 1 stilles krav om der kan foretages afskrivninger, hvis driftsmidlerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Dvs. den erhvervsmæssige anvendelse er afgørende for tidspunktet for afskrivningen. Derimod er det en betingelse for at være omfattet af bestemmelsen, at driftsmidlerne er anskaffet i henhold til AL § 3.
Eftersom der er indgået en bindende aftale med den eksterne part om udlejning af anlægget, er der uomtvisteligt tale om en igangværende virksomhed.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at investeringer i byggefasen - med undtagelse af personbiler, skibe og driftsmidler, som kan straksafskrives - som kan kvalificeres som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5, og som er erhvervet senest den 31. december 2013, vil blive omfattet af afskrivningslovens § 5D.
Lovgrundlag
Afskrivningslovens § 3
Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er
- leveret til en igangværende virksomhed,
- bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
- færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.
Afskrivningslovens § 5
Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.
Stk. 2. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger.
Stk. 3. Afskrivning kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2. Udgør den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivning et grundbeløb på 12.300 kr. (2010-niveau) eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.
Stk. 4. For selskaber og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, indgår anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe omfattet af stk. 1, som enten erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret. For indkomståret efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 50 pct. af anskaffelsessummen for udlejningsdriftsmidlet eller -skibet. Den del af anskaffelsessummen, der ikke er afskrevet, tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det andet indkomstår efter anskaffelsesåret.
Stk. 5. Sælges et udlejningsdriftsmiddel eller -skib omfattet af stk. 4 i anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret, fradrages henholdsvis medregnes fortjeneste eller tab i den afskrivningsberettigede saldoværdi for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. dog § 9. Bestemmelserne i stk. 4, 2. og 3. pkt., finder ikke anvendelse.
Stk. 6. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at bestemmelsen i stk. 4 ikke skal finde anvendelse, når det efter forvaltningens skøn må anses for godtgjort, at anskaffelsen af aktiver til udlejning er et led i normal forretningsmæssigt drevet udlejningsvirksomhed og i det væsentlige ikke har til formål at opnå adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på de anskaffede aktiver. Er der givet tilladelse efter 1. pkt. for et indkomstår, kan reglerne om udskydelse af selskabers og foreningers førsteårsafskrivninger på udlejningsaktiver ikke finde anvendelse for efterfølgende indkomstår for udlejningsaktiver omfattet af tilladelsen, medmindre tilladelsen bortfalder efter 3. pkt. En tilladelse efter 1. pkt. bortfalder med virkning for det pågældende og efterfølgende indkomstår ved væsentlige ændringer i de forudsætninger, der har været afgørende for tilladelsen.
Afskrivningslovens § 5D
Stk. 1. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct., jf. dog stk. 2-7. Ved nye driftsmidler forstås driftsmidler, der anskaffes af den skattepligtige som fabriksnye.
Stk. 2. Det er en betingelse for afskrivning efter stk. 1, at anskaffelsessummen som nævnt i stk. 1 ikke fradrages (straksafskrives) efter § 6, stk. 1.
Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse for udgifter til anskaffelse af personbiler og skibe.
Stk. 4. Indkomstårets afskrivninger efter stk. 1 foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af 115 pct. af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, jf. dog stk. 7, og med fradrag af 115 pct. af salgssummen for driftsmidler, der er solgt og leveret i indkomstårets løb, og som indgik på den særskilte saldo med 115 pct. af anskaffelsessummen. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger efter stk. 1.
Stk. 5. Afskrivning efter stk. 1 kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4.
Stk. 6. § 5, stk. 4-6, og § 5 A finder tilsvarende anvendelse for driftsmidler omfattet af stk. 1.
Stk. 7. Stk. 1 finder alene anvendelse for driftsmidler, der er anskaffet senest den 31. december 2013, jf. § 3. Den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4 skal lægges sammen med saldoværdien efter § 5 ved udgangen af indkomståret 2017. Den derved fremkomne samlede saldoværdi skal fra og med indkomståret 2018 behandles efter § 5.
Praksis
Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.4.2.2:
"Betingelsen om levering til en igangværende virksomhed indeholder to betingelser:
- Aktivet skal være leveret
- Levering skal være sket til en igangværende, erhvervsmæssig virksomhed.
Ved levering skal der forstås levering i købelovens forstand. Se købeloven §§ 9-13. Levering behøver ikke at være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for aktivets hændelige undergang overgår fra sælgeren til køberen.
Igangværende virksomhed
Den erhvervsmæssige virksomhed skal være startet senest i det indkomstår, hvori afskrivning skal ske. Afskrivning på delvist benyttede driftsmidler og skibe kan ikke ske, før det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet bruges erhvervsmæssigt. Hvis driftsmidlet eller skibet i en periode fra erhvervelsestidspunktet kun bruges privat, kan der ikke afskrives i denne periode (indkomstår)."
Begrundelse
Det må lægges til grund, at det er BE, der ønsker at foretage afskrivningerne efter afskrivningslovens § 5 D, idet det er BE, der bliver ejer af de pågældende driftsmidler.
Når anlægget er færdigopført, hvilket først vil ske efter 31. december 2013, vil de blive udlejet til BC.
Det fremgår af afskrivningslovens § 5 D, stk. 1, at den skattepligtige i stedet for at afskrive efter § 5, kan vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct., jf. dog stk. 2-7.
Det fremgår af § 5 D, stk. 7, at stk. 1 alene finder anvendelse for driftsmidler, der er anskaffet senest den 31. december 2013, jf. § 3.
Af afskrivningslovens § 3 fremgår det, at driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er
- leveret til en igangværende virksomhed,
- bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
- færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.
Spørgsmålet er herefter om de pågældende driftsmidler kan anses for at være anskaffet i afskrivningslovens forstand inden d. 31. december 2013, jf. afskrivningslovens § 3, jf. § 5 D, stk. 7.
Spørgers anmodning om bindende svar drejer sig om "investeringer i byggefasen", som kan kvalificeres som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5, og som er erhvervet senest den 31. december 2013.
Det er SKATs opfattelse, at det er nødvendigt at sondre mellem de driftsmidler, der er anskaffet til brug for selve opførelsen af anlægget på den ene side og de driftsmidler, som er anskaffet til brug for selve anlægget på den anden side.
Driftsmidler til brug for selve anlægget
Det er SKATs opfattelse, at driftsmidler anskaffet til brug for anlægget ikke kan blive omfattet af afskrivningslovens § 5 D, idet de ikke vil opfylde betingelserne i afskrivningslovens § 3.
Det er SKATs opfattelse, at de driftsmidler, der er beregnet til at indgå i selve anlægget, først kan siges at være leveret til en igangværende virksomhed, når anlægget står færdigt og udlejningen kan begynde. Dette vil først ske efter 31. december 2013, og driftsmidler kan derfor ikke anses for at være anskaffet inden d. 31. december 2013 i afskrivningslovens § 3's forstand.
Der er herved lagt vægt på, at anlægget ikke kan siges at være en igangværende virksomhed, idet det ved udgangen af 2013 stadig vil være under opførelse.
Driftsmidler til brug for opførelsen af anlægget.
Det er dog SKATs opfattelse, at driftsmidler anskaffet til brug for opførelsen af anlægget (med undtagelse af personbiler, skibe og driftsmidler, som kan straksafskrives), som kan kvalificeres som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5, og som er erhvervet senest den 31. december 2013, som udgangspunkt vil blive omfattet af afskrivningslovens § 5 D.
Der er herved lagt vægt på, at disse driftsmidler har mulighed for at opfylde betingelserne i § 3 om at blive leveret til en igangværende virksomhed, og at de er bestemt til at indgå i virksomhedens drift og at de er færdiggjort i et sådant opfang, at de kan indgå i driften. Det er ligeledes en betingelse, at driftsmidlerne er fabriksnye og at de udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.
Det vil dog afhænge af en konkret vurdering af om betingelserne i § 5 D er opfyldt for hvert enkelt driftsmiddel,
Indstilling
SKAT skal derfor indstille til Skatterådet af spørgsmålet besvares med Nej, se dog begrundelsen.
SKAT skal afslutningsvist bemærke, at det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 4, 1. pkt., at for selskaber og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, indgår anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe omfattet af stk. 1, som enten erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret.
De driftsmidler, som bliver erhvervet i 2013, som er omfattet af afskrivningslovens § 5 og som er anskaffet til brug for anlægget, må anses for erhvervet med henblik på udlejning, og dermed kan der - heller ikke af denne grund - afskrives på disse driftsmidler i anskaffelsesåret.
Der findes dog en adgang til dispensation i henhold til afskrivningslovens § 5, stk. 6, men der kan ikke gives bindende svar på spørgsmål om dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.