Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fusionsskattelovens betingelser om fusionsdato er opfyldt i den nedenfor beskrevne fusion?
2. Kan det bekræftes at den skattemæssige fusionsdato ved den beskrevne grænseoverskridende fusion vil være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato og ikke vedtagelsesdatoen for fusionen?
3. Kan skatterådet herefter bekræfte, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau ud over en eventuel avancebeskatning i det indskydende selskab af aktiver og passiver, der ikke efter fusionen kan allokeres til et fast driftssted i Danmark?
4. Kan det bekræftes, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse, når A A/S som administrationsselskab i den nuværende danske sambeskatning fusioneres ind i dets moderselskab i X-land?

Spørgers forslag

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Svar

1. Se SKATs indstilling og begrundelse
2. Nej
3. Se SKATs indstilling og begrundelse
4. Nej

 

Beskrivelse af de faktiske forhold og påtænkt disposition

Der påtænkes gennemført en grænseoverskridende fusion i koncernen.

En oversigt over den nuværende ejerstruktur er vedlagt anmodningen. Det fremgår bl.a. heraf, at  Selskab C (X-land), ejer alle aktier i  A A/S (øverste danske moderselskab), som igen ejer B A/S.

Det bemærkes, at A A/S´ eneste funktion i dag er at være administrationsselskab i den nuværende danske sambeskatning samt eje aktierne i B A/S.

Alle selskaber i koncernen har kalenderårsregnskab.

Det påtænkes at gennemføre en grænseoverskridende skattefri fusion af A A/S og dets moderskab, Selskab C, med det sidstnævnte selskab som modtagende selskab.

Fusionen gennemføres til bogførte værdier efter reglerne om grænseoverskridende fusion, hvorved det indskydende danske selskab ophører uden likvidation.

Det er ikke ganske fastlagt, hvornår fusionen ønskes tillagt regnskabsmæssig virkning. Det forventes, at fusionsdatoen vil blive den 1. januar 2010, men andre datoer i 2010 kan komme på tale. 

I X-land er det ligeledes muligt at gennemføre den grænseoverskridende fusion med tilbagevirkende kraft. Således kan fusionen på samme måde som i Danmark tillægges regnskabsmæssig virkning fra den 1.januar 2010.

I X-land vil fusionen som udgangspunkt kunne få skattemæssig virkning fra samme dato som den regnskabsmæssige fusionsdato. Hvis fusionen skal tillægges tilbagevirkende kraft skattemæssigt, forudsætter det accept fra skattemyndighederne i X-land. Afslås skattemæssig tilbagevirkende kraft, vil fusionen skattemæssigt have virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen i X-land af det generalforsamlingsprotokollat, hvorved fusionen blev vedtaget.

Fusionen gennemføres - uanset tidspunktet for den skattemæssige virkning - efter et skattemæssigt successionsprincip i X-land. Efter de interne skatteregler i X-land anses fusionen, når den gennemføres til de bogførte værdier, skattemæssigt som en likvidation, der behandles efter et successionsprincip. Dette ændrer ikke på, at der er tale om en fusion, der gennemføres efter reglerne om grænseoverskridende fusion. Det modtagende selskab i fusionen vil blive anset for at have erhvervet aktierne i B A/S på samme tidspunkt, som disse aktier blev erhvervet af A A/S.

Spørgers repræsentant har videre anført, at fusionen gennemføres som en grænseoverskridende fusion, idet X-land har gennemført det 10. selskabsdirektiv. Der er således selskabsretligt tale om en fusion, hvilket indebærer, at det danske indskydende selskab ophører ved fusion og ikke ved likvidation. Det fremgår også af den vedlagte fusionsplan, at der er tale om en fusion og ikke en likvidation.

Skattemæssigt - og kun skattemæssigt - behandler X-land fusionen som en likvidation. Der udløses ikke skat i X-land.

Repræsentanten har i den forbindelse fremlagt en redegørelse om de skattemæssige forhold, og hvorefter der redegøres for fusionsdirektivets implementering i intern X-lands ret. Det fremgår heraf, at fusionsdirektivets regler om grænseoverskridende fusion er implementeret. I det konkrete tilfælde gennemføres fusionen på baggrund af bogførte værdier, hvorefter det modtagende selskab overtager de bogførte værdier og indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at såfremt et her i landet hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/4341EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, finder reglerne i fusionsskattelovens kapital 1 tilsvarende anvendelse.

I henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 1 er det et krav, at fusionen gennemføres med regnskabsmæssig virkning fra den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår.

Vælges den 1. januar 2010 som fusionsdato, er fusionsskattelovens § 5, stk. 1 opfyldt. Dette vil efter repræsentantens opfattelse være tilfældet, uanset om fusionen i X-land tillægges skattemæssig virkning fra den 1. januar 2010 eller fra et andet tidspunkt i 2010, jf. det ovenfor anførte om godkendelsesproceduren i X-land.

Vælges en anden fusionsdato end den 1. januar 2010 som regnskabsmæssig fusionsdato for selskaberne, bliver fusionsdatoen ikke sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Ifølge offentliggjort praksis er det imidlertid ved flere lejligheder fastslået, at fusionsdatoen kan afvige fra den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår uden, at anvendelsen af fusionsskattelovens regler om skattefri grænseoverskridende fusion af den grund er udelukket. Dette gælder, når det udenlandske selskab i fusionen er det modtagende selskab, hvilket netop er tilfældet her. SKAT fastslog ved SKM 2005.459SKAT, at fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Denne praksis er siden hen fulgt op i bl.a. SKM2007.820, SKM2008.602, SKM2008.917 samt i SKM2009.42 (de to sidstnævnte afgørelser vedrørende grænseoverskridende fusion).

I SKM2008.602 fusioneredes et dansk selskab med dets moderselskab B, beliggende i X-land. Det udenlandske selskab var det modtagende selskab i fusionen. Fusionsdatoen forventedes fastsat til den 1. april 2008 - en dato der ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er ikke i sagen oplyst, at valget af fusionsdato skulle skyldes, at det ikke var muligt at gennemføre fusionen med tilbagevirkende kraft i X-land.

På den baggrund og med henvisning til de øvrige afgørelser synes der at være skabt praksis for, at fusionsskattelovens krav til fusionsdato ikke gælder, når det modtagende selskab er et udenlandsk selskab. Det er derfor repræsentantens vurdering, at fusionsskattelovens betingelse i relation til fusionsdato er opfyldt også i en situation, hvor den 1. januar 2010 ikke vælges som fusionsdato.

Særligt i relation til det forhold, at fusionen i X-land muligvis ikke får skattemæssig virkning fra den regnskabsmæssige fusionsdato, jf. ovenfor, henvises til SKM2008.917. I denne sag var der forskellig fusionsdato i de to lande, hvilket blev accepteret med en bemærkning om, at fusionsskattelovens § 5 alene har relevans for de danske selskaber, der deltager i fusionen.

Der bør derfor kunne svares bekræftende på spørgsmål 1.

Repræsentanten har herved uddybende ved mail af 1. september 2010 anført, at spørgsmål 1 fra repræsentantens side er tænkt som et spørgsmål om den regnskabsmæssige fusionsdato (ikke den skattemæssige fusionsdato). Spørger vil således gerne have bekræftet, at fusionen kan gennemføres som skattefri, hvis den regnskabsmæssige fusionsdato bliver fastsat til:

• Den 1. januar 2010
• En anden dato i 2010

Det er herefter anført, at repræsentanten antager, at SKAT er enig i, at fusionen kan være skattefri, uanset hvilken regnskabsmæssig fusionsdato, der vælges, jf. den foreliggende praksis på området. Repræsentanten ser egentlig dette som et spørgsmål, der er uafhængigt af den skattemæssige fusionsdato, som der spørges om i spørgsmål 2.

Spørgsmål 2

Der ses ikke tidligere at være taget stilling til den skattemæssige fusionsdato i forbindelse med grænseoverskridende fusioner. Således tages der fx i ingen af de ovennævnte sager vedr. skattefri grænseoverskridende fusion stilling til, hvorvidt den skattemæssige fusionsdato følger den regnskabsmæssige fusionsdato.

Repræsentanten har anført, at man er bekendt med SKATs opfattelse af, at skattepligtige grænseoverskridende fusioner ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, og at den skattemæssige fusionsdato i skattepligtige fusioner derfor er sammenfaldende med vedtagelsesdatoen, da selskabsskattelovens § 8A alene gælder for danske aktieselskaber. I det omfang en grænseoverskridende fusion gennemføres efter fusionsskattelovens regler herom, er det dog repræsentantens opfattelse, at adgangen til at foretage fusioner med skattemæssigt tilbagevirkende kraft, der følger af dette regelsæt, også gælder for grænseoverskridende fusioner, jf. nærmere nedenfor.

Bekræftes spørgsmålet om, at den skattemæssige fusionsdato vil være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato, vil dette indebære, at fusionen skattemæssigt vil få virkning fra den 1. januar 2010 eller den anden dato i 2010, som måtte blive valgt som fusionsdato. Besvares spørgsmålet derimod benægtende, vil det være vedtagelsesdatoen for fusionen (formentlig i august), der vil skulle anvendes som skattemæssig fusionsdato.

Repræsentanten har uddybende anført, at den påtænkte fusion er en ren koncernintern fusion.

Ved koncerninterne fusioner fastsættes fusionsdatoen til den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato. Dette følger af Skatteministeriets brev af 6. januar 2006, der indeholder en besva­relse af spørgsmål stillet af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). Følgende fremgår af brevet:

"Ved skattefri fusion mellem to eksisterende selskaber kan fusionen foretages med tilbage­virkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbin­delse med fusionen, jf. også bemærkningerne i ændringsforslaget til L 121 vedrørende sel­skabsskattelovens § 8 A, stk. 2, hvortil der henvises i bemærkningerne til ændringen af fusionsskattelovens § 5.

  Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, finder ikke anvendelse, idet fusionen tillægges skattemæs­sig virkning fra begyndelsen af regnskabsåret (indkomståret), jf. fusionsskattelovens § 5. Dermed bliver der tale om fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, der kommer fra det indskydende selskab. Naturligvis forudsat at koncernforbindel­sen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret."

Det afgørende for, om der skal udarbejdes delårsopgørelse, er således, om fusionen sker kon­cerninternt, eller om der ved fusionen sker et koncernskifte. Om en fusion er koncernintern af­hænger af, om den sker inden for en koncern. Dette vil typisk medføre, at fusionen sker mellem sambeskattede selskaber. Imidlertid er dette forhold ikke afgørende, idet der ved grænseover­skridende fusioner kan være tale om koncerninterne fusioner, selvom de fusionerende selskaber ikke er sambeskattede.

Koncernforbindelse

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 1 defineres koncernforbundne selskaber, som selskaber, der på noget tidspunkt i indkomståret har tilhørt samme koncern. Ved det ultimative moderselskab for­stås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab. Det ultimative modersel­skab må ikke forveksles med administrationsselskabet efter SEL § 31, stk. 4. Hvis der alene er valgt national sam­be­skatning, er det det øverste danske selskab, der deltager i sambeskatningen, der er administra­tionsselskabet, jf. bestemmelsens pkt. 4. Hvis der er valgt international sambe­skatning, er det derimod det ultimative moderselskab, der er administrationsselskab, jf. sel­skabsskattelovens § 31 A, stk. 4.

Delårsopgørelse kommer efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3 kun på tale, hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året. Dette fremgår direkte af bestemmelsens for­mulering, idet bestemmelsen påbegyndes således:

"Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, (repræsentantens fremhæ­velse) medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbin­delse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

I de tilfælde, hvor et selskab fusioneres bort, vil der stadig have været koncernforbindelse med selskabet i hele selskabets indkomstår, idet "hele indkomståret" i disse tilfælde blot består af en periode, der er kortere end 12 måneder. Der er således stadig ikke grundlag for at kræve delårs­opgørelser efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Det er således en betingelse for delårsopgørelser, at et udtrædende selskab skal eksistere efter sambeskatningsophøret, således at der er et grundlag for at opdele indkomsten i to perioder, fordi selskabet indgår i to forskellige koncerner. I modsat fald kan der ikke kræves delårsopgø­relser.

Det er repræsentantens opfattelse, at der har været koncernforbindelse hele året, idet A A/S og Selskab C har været omfattet af den samme koncern hele året. Ud fra de ovenfor gengivne lovhenvisninger er det afgørende for, om der er tale om en koncernintern fusion ikke, om fusio­nen sker inden for en sambeskatning, men om den foregår inden for en koncern. 

Af den ligeledes ovenfor gengivne besvarelse fra Skatteministeriet til FSR fremgår, at der i så­danne tilfælde ikke skal foretages delårsopgørelse. Det betyder, at fusionsdatoen i det forelig­gende tilfælde er sammenfaldende med den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato nemlig den 1. januar 2010.

På baggrund af ovenstående redegørelse er det repræsentantens opfattelse, at den skattemæssige fusions­dato er sammenfaldende med den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato, idet fusionen ikke indebærer et koncernskifte.

Det er ud fra lovens ordlyd, det skal afgøres, om der skal udarbejdes delårsopgørelse eller ej, og lovens ordlyd er klar på dette punkt. Det afgørende er, om der har været koncernforbindelse hele året eller ej. Andre forhold spiller ikke ind ved afgørelsen.

Det skattemæssige opgør, der skal ske ved, at et selskab ved en fusion forlader dansk beskat­ning, sker i form af exit-beskatning på de aktiver og passiver, der forlader dansk beskat­ning. Dette er imidlertid et andet forhold end fastlæggelse af fusionens skattemæssige fusions­dato. Fastlæggelsen af denne må følge ordlyden i fusionsskattelovens § 5, jf. selskabs­skatte­lovens § 31, stk. 3.

Repræsentanten har videre anført, at det for god ordens skyld bemærkes, at ovenstående opfattelse ikke giver adgang til at gen­nemføre skattefrie grænseoverskridende fusioner med tilbagevirkende kraft med alle udenland­ske selskaber, selvom de tilhører samme koncern. Denne mulighed vil alene gælde for selskaber inden for EU, idet fusionsskatteloven kun giver adgang til skattefri fusion med selskaber inden for EU. Gennemførelse af skattefrie fusioner med tilbagevirkende kraft forudsætter således både, at selskaberne er hjemmehørende inden for EU, og at fusionen ikke udløser delårsop­gø­relse. Ud fra disse to forudsætninger opnår selskaberne ikke utilsigtede skattemæssige fordele ved at kunne gennemføre skattefrie grænseoverskridende fusioner med tilbagevirkende kraft.

Da reglerne således lægger vægt på hvilke selskaber, der kan anses for at tilhøre koncernen, og ikke på om de fusionerende selskaber er en del af den samme sambeskatningskreds (hvilket de jo ville have været, hvis der var valgt international sambeskatning), er det repræsentantens opfattelse, at der er tale om en fusion inden for samme koncern, og at den skattemæssige fusionsdato således vil være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato, jf. ovennævnte refererede udtalelse fra Skatteministeriet til FSR.

Lægges dette til grund, vil den skattemæssige fusionsdato være enten den 1. januar 2010 eller en alternativ dato i 2010, afhængigt af hvilken dato, der anvendes som regnskabsmæssig fusionsdato. Vedtagelsesdatoen  vil derimod ikke have nogen betydning.

Det er derfor repræsentantens vurdering, at spørgsmål 2 kan besvares med et ja.

Spørgsmål 3

Ved fusionen opløses A A/S uden likvidation ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til Selskab C. Begge selskabstyper er omfattet af begrebet “selskab i en medlemsstat", og på den baggrund er det repræsentantens vurdering, at nærværende fusion er omfattet af begrebet fusion efter fusionsskatteloven.

Såfremt Skatterådet besvarer spørgsmål 1 positivt, vil fusionen efter repræsentantens opfattelse kunne gennemføres som skattefri efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4., idet betingelserne, for, at fusionen kan være skattefri, i så fald er opfyldt. I den forbindelse bemærkes, at der ikke skal udstedes vederlagsaktier ved fusionen, idet der er tale om en direkte lodret fusion.

Et bekræftende svar på spørgsmål 3 vil medføre, at fusionen får følgende konsekvenser:

Ved fusionen overtager Selskab C A A/S´ tidligere primære funktion i form af ejerskab til aktierne i B A/S. Selskab C´s blotte ejerskab af aktierne i B A/S er efter repræsentantens vurdering ikke tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted i Danmark, og det forudsættes derfor, at ingen af A A/S´ nuværende aktiver eller passiver vil være underlagt dansk beskatning efter fusionen. Disse aktiver og passiver vil dermed skulle anses for afhændet til handelsværdien på tidspunktet for fusionens vedtagelse, og fortjeneste og tab på aktiverne og passiverne beskattes, jf. fusionsskattelovens § 15 stk. 4 sidste pkt. sammenholdt med selskabsskattelovens § 5.

A A/S har ca. x DKK i fremførbart underskud ved udgangen af indkomståret 2009. Det er forventet, at en eventuel avance (exitbeskatning) vil være mindre end de fremførbare underskud, således at der de facto ikke udløses kontant skat til betaling.

Det forventes således ikke, at der udløses beskatning på selskabsniveau, ligesom der ikke ved den skattefrie fusion udløses beskatning på aktionærniveau.

Repræsentanten mener således, at den ovenfor beskrevne fusion opfylder fusionsskattelovens regler og kan gennemføres skattefrit med de beskrevne konsekvenser, hvilket spørger beder Skatterådet bekræfte.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs indstilling

Repræsentanten har supplerende i anledning af SKATs fremsendelse af udkast til indstilling anført følgende:

Overordnet om hjemmel til udbyttebeskatning

Efter repræsentantens overbevisning er der ikke hjemmel til at gennemføre den likvidationsbeskatning, som Skatteministeriet nu overvejer.

Repræsentanten har nedenfor givet en uddybende redegørelse for, om der er hjem­mel til udbyttebeskatning.

Det er muligt, at man kan have den opfattelse, at loven burde give adgang til likvidationsbeskat­ning i en skattefri fusion. Det afgørende er imidlertid ikke, hvordan man finder, at loven burde være, men hvordan den rent faktisk er, og således som den er udformet, er der ikke hjemmel til likvidationsbeskatning.

De overvejelser, Skatteministeriet er i færd med, har efter repræsentantens opfattelse væsentlige ligheds­punkter med elevatordommen, hvor skattemyndighederne fortolkede loven således, som de syntes, den burde være - men ikke sådan, som den reelt var. Dette førte som bekendt til, at skatteydere måtte føre deres sager helt til Højesteret for at få ret. Det er en urimelig form for retsanvendelse.

Uddybende redegørelse for kildebeskatning ved skattefri fusion

Nedenfor kommer repræsentanten ind på følgende punkter:

• A A/S kan ikke anses som ophørt ved likvidation omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3.
• Udkastet til bindende svar bygger på en misfortolkning af fusionsskattelovens § 10
• Anvendelsen af reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4 kan ikke nægtes, idet der er tale om en objektiv regel.

A A/S kan ikke anses som ophørt ved likvidation

SKAT anfører i udkastet til bindende svar, at en fusion som udgangspunkt skal behandles som en skattepligtig likvidation, og at skattefrihed kun kan opnås, såfremt fusionen er omfattet af fusionsskatteloven. Repræsentanten forstår videre SKATs udkast således, at en fusion kan behandles som delvis skattefri fusion delvis likvidation opgjort i forhold til, om det indskydende selskabs aktiver og passiver forbliver under dansk beskatning eller ej. For så vidt angår de aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning, behandles transaktionen som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4. For aktiver og passiver, der forlader dansk beskatning, behandles fusionen som en skattepligtig likvidation.

Efter repræsentantens opfattelse kan en skattefri fusion imidlertid ikke føre til beskatning af likvidationsprovenuet efter lig­ningslovens § 16 A, stk. 3, idet en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke er en likvidation. Tværtimod indebærer en skattefri fusion en opløsning af et selskab uden likvidation - et moment SKAT altid har tillagt stor vægt ved bedømmelsen af, om en skattefri fusion kan anses som en skattefri fusion og kvalificere til beskatning efter reglerne herom. Det har således altid været SKATs holdning, at hvis et selskabs ophør sker som en likvidation, kan reglerne om skattefri fusion ikke anvendes. Dette fremgår også af det modtagne udkast til bindende svar. Fusion på den ene side og likvidation på den anden side har derfor altid af SKAT været anset som to absolut forskellige transaktioner.

Der er derfor ikke mulighed for at anse en skattefri fusion som en likvidation med den virkning, at der skal ske udbyttebeskatning efter den nævnte bestemmelse i ligningsloven. Selskaberne har retskrav på at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 4, når selskaberne opfylder betingel­serne herfor, jf. nedenfor. Når betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt, er fusionen som helhed en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser. Der er heller ikke mulighed for at anse fusionen som en delvis fusion og en delvis likvidation.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4 indeholder følgende regel for det indskydende danske selskabs aktiver og passiver, der ikke efter fusionen knyttes til et dansk driftssted:

"Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskatte­lovens § 5."

Reglen giver alene adgang til at beskatte fortjeneste og tab på de omhandlede aktiver og passi­ver. Fusionsskattelovens § 15, stk. 4 giver derimod ingen adgang til at anse fusionen som en hel eller delvis likvidation. A A/S' aktiver og passiver overføres ikke til Selskab C ved likvidation men ved en skattefri fusion.

Såfremt der skulle have været adgang til at gennemføre likvidationsbeskatning ved en skattefri fusion, skulle der i fusionsskattelovens § 15, stk. 4 have været en direkte omtale heraf, og bestemmelsen skulle have indeholdt en omtale heraf med henvisning til ligningslovens § 16 A, stk. 3. Uden en sådan direkte henvisning er der ikke hjemmel til likvidationsbeskatning.

I den forbindelse bemærkes, at fusionsskatteloven er en særlov. Der gælder det fortolkningsmæssige princip, at en særlov har forrang frem for andre lovbestemmelser.

SKAT har hverken kunnet henvise til konkrete afgørelser eller omtale i Ligningsvejledningen for at underbygge dette nye standpunkt. Tværtimod foreligger der et bindende svar fra Skatterådet, som viser det modsatte resultat af den fortolkning, SKAT nu anlægger. Således har Skatterådet i den netop offentliggjorte afgørelse SKM2010.522.SR fra august d.å. truffet afgørelse om, at en grænseoverskridende fusion kunne være omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, selvom alle aktiver og passiver også i denne sag forlod dansk beskatning. I denne sag skulle der ikke gennemføres udbyttebeskatning. SKAT går med sin nye fortolkning imod Skatterådets tidligere afgørelse.

Som repræsentanten ser det, er sagen derfor, at SKAT finder, at der ved en grænseoverskridende skattefri fusion kan opnås utilsigtede skattemæssige fordele, og som følge heraf søger at finde hjemmel for sit synspunkt. En sådan hjemmel findes imidlertid ikke, og SKAT har således heller ikke været i stand til at påvise en holdbar hjemmel for sit synspunkt.

Udkastet til bindende svar bygger på en misfortolkning af fusionsskattelovens

§10

I udkastet til bindende svar omtaler SKAT, at fusionsskattelovens § 10 også finder anvendelse ved en grænseoverskridende fusion, når udlodningen af likvidationsprovenuet beskattes som afståelse af aktier. Herefter anfører SKAT:

"Behandles likvidationsprovenuet derimod som en udlodning, findes der derimod ingen regu­lering af beskatningen af de annullerede aktier i det indskydende selskab i fusionsskatte­loven."

Efter repræsentantens opfattelse er det helt naturligt, at der ikke findes en sådan omtale i fusionsskatte­loven. En sådan omtale findes ikke, fordi der ikke kan være tale om en likvidationsudlodning her. Fusionsskattelovens § 10 omhandler kun beskatning som aktieavance, fordi det modtagende selskabs annullation af aktierne i det indskydende selskab definitorisk er aktieavance.

SKAT undlader i den forbindelse fuldstændigt en omtale af fusionsdirektivet, hvor det klart fremgår, at der i denne situation er tale om aktieavance - og ikke likvidationsudlodning.

I fusionsdirektivets artikel 7, stk. 1 findes følgende bestemmelse:

"Når det modtagende selskab besidder en del af kapitalen i det indskydende selskab, giver det modtagende selskabs kapitalvinding i forbindelse med annulleringen af dets kapitalandel i det indskydende selskab ikke anledning til beskatning."

Det kan heraf udledes, at afståelse af aktier ved en skattefri lodret fusion ikke anses som likvidationsudlodning, men som afståelse af det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab, jf. anvendelsen af formuleringen "kapitalgevinstbe­skatning". Kapitalgevinstbeskatning kan kun fremkomme, hvis der er tale om afståelse af aktier. Skulle der ske beskatning som udbytte, ville man ikke have anvendt formuleringen kapitalge­vinstbeskatning.

I Danmark er direktivets artikel 7 indsat i fusionsskattelovens § 10, der ligeledes medfører, at fortjeneste og tab på det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab ikke beskattes.

Det vil således være i strid med ikke alene fusionsskatteloven, men også fusionsdirektivet at gennemføre udbyttebeskatning i forbindelse med en skattefri grænseoverskridende fusion. Den fortolkning SKAT anlægger, har således efter repræsentantens opfattelse ingen belæg i hverken fusionsdirektivet eller fusionsskatteloven.

SKATs fortolkning må anses som en form for fortolkningsmæssig efterrationalisering. Det har aldrig været meningen, at en skattefri fusion skulle kunne være udtryk for en likvidations-udlodning. Reglen i ligningslovens § 16 A, stk. 3 om udbyttebeskatning ved likvidation er indsat i lovgivningen lang tid efter fusionsskatteloven. Fusionsskatteloven kan derfor ikke fortolkes på en måde, der medfører, at der opstår beskatning af likvidations-udlodning. Hvis Folketinget havde haft dette til hensigt, ville fusionsskatteloven være blevet ændret i forbindelse med implementeringen af den nuværende § 16 A, stk. 3 i ligningsloven. Dette er imidlertid ikke sket, og der er derfor heller ingen mulighed for at fortolke fusionsskatteloven, som om dette skulle være tilfældet.

Anvendelse af reglerne om skattefri fusion kan ikke nægtes

Efter repræsentantens opfattelse er der heller ikke adgang til at nægte anvendelsen af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 om grænseoverskridende fusion med det danske selskab som det ophørende selskab. Reglen er en objektiv regel, som selskaberne har retskrav på at anvende, såfremt betingelserne i bestemmelsen opfyldes.

Tidligere var det et krav, at der opnåedes tilladelse fra SKAT til at gennemføre en skattefri grænseoverskridende fusion, således at SKAT kunne afslå anvendelsen af reglerne, hvis SKAT fandt, at fusionen ikke var tilstrækkeligt forretningsmæssigt begrundet.

Efter repræsentantens opfattelse er fusionen forretningsmæssigt begrundet, hvilket repræsentanten har begrundet nærmere i sit indlæg.

Kravet om tilladelse er ophævet ved vedtagelsen af L 110 A. Herefter kan reglerne anvendes blot betingelserne er opfyldt. Repræsentanten henviser i den forbindelse til følgende generelle spørgsmål til lovforslaget rejst af FSR:

"Efter gældende regler gives tilladelse til skattefrie omstruktureringer, når disse er forret­ningsmæssigt begrundet, og der ikke foreligger skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Baggrunden herfor er fusionsdirektivets artikel 11, som fortsat er gældende uanset de fore­slåede nye regler.       Skattemyndighederne har i de seneste år haft særskilt fokus på forretningsmæssige begrundel­ser for skattefrie omstruktureringer. FSR forstår lovforslaget således, at overhol­des betingelserne i de nye regler for at gennemføre skattefrie omstruktureringer, vil skatte­yderne ikke efterfølgende kunne mødes med, at omstruktureringen ikke var forretningsmæs­sigt begrundet."

Skatteministeriets svar var følgende:

  "Det er korrekt forstået, at der ikke ved ligningen skal tages stilling til, om en omstrukture­ring, der er gennemført uden tilladelse, er forretningsmæssigt begrundet. De foreslåede værnsregler er udformet, så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelses­systemet, herunder at formålet med skattefri omstrukturering ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

  Det bemærkes i øvrigt, at de gældende objektive betingelser for, hvornår der er tale om en aktieombytning, en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver gælder tilsvarende for så­danne omstruktureringer, der gennemføres uden tilladelse efter de foreslåede regler."

Repræsentantens ovenstående synspunkt understøttes således af denne udtalelse fra lovbemærkningerne. Herefter er situationen den, at Folketinget selv har fjernet den adgang, der reelt var til at gribe ind over for transaktioner, der ikke af SKAT findes forretningsmæssigt begrundede.

Praksis

I SKM2010.522.SR er offentliggjort et bindende svar, der vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et dansk og et cypriotisk selskab med det danske selskab som det ophørende sel­skab.

I den offentliggjorte sag fusioneredes det danske selskab med et nystiftet cypriotisk selskab, der således som sagen foreligger oplyst må antages at være uden aktivitet (substans). I det bindende svar var der hverken tale om, at der opstod kildebeskatning, eller at reglerne om skattefri fusion blev nægtet anvendt.

Skatterådet har således godkendt, at en grænseoverskridende fusion, som den koncernen påtænker, kan gennemføres, og at der ikke herved udløses kildebeskatning.

Repræsentanten henviser endvidere til SKM2009.542.SR.

Der kan rent teknisk ikke indeholdes udbytteskat

Det bemærkes, at selv hvis Skatteministeriet måtte have ret i sit synspunkt om, at den skattefri fusion udløser udbyttebeskatning, er der ikke nogen indeholdelsespligt for det danske selskab. Det skyldes, at der ikke kan indeholdes udbytteskat, når der udloddes andre aktiver end likvider.

Man kan således ikke indeholde udbytteskat, hvis man udlodder aktier eller andre aktiver - eksempelvis driftsmidler eller en fast ejendom. Repræsentanten har vedlagt en ikke offentliggjort afgørelse herom.

Personligt foretræde for Skatterådet

I relation til besvarelsen af spørgsmål 3 har der været personligt fremtræde for Skatterådet. Repræsentanten for det danske selskab gav i den forbindelse bl.a. i hovedtræk udtryk for følgende:

• Der er ikke som anført af SKAT hjemmel til likividationsbeskatning i en skattefri fusion.
• Fusionsskatteloven, der en særlov og som følge heraf på området for skattefrie fusioner har forrang frem for anden lovgivning, omtaler ikke, at der kan gennemføres likvidationsbeskatning.
• Gennemførelse af likvidationsbeskatning må nødvendigvis forudsætte, at der er direkte hjemmel, hvilket ikke er tilfældet.
• Det er ikke korrekt, når SKAT anfører, at fusionsskattelovens § 10 ikke tager højde for, hvilken beskatning, der skal gennemføres, når der er tale om likvidationsudlodning. Fusionsskatteloven angiver direkte i § 10, at aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab.
• Fusionsskattelovens § 10 angiver således direkte, at en evt. avance er udtryk for aktieavance, og at der ikke kan blive tale om beskatning heraf. Såfremt der skulle kunne gennemføres en likvidationsbeskatning, skulle dette være fremgået af bestemmelsen, hvilket det ikke gør.
• Fusionsskattelovens bestemmelser om skattefri fusion er indsat i fusionsskatteloven i 1992. Den af SKAT anførte hjemmel til at gennemføre likvidationsbeskatning - nemlig ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a - er indsat i loven i 2007, uden at der samtidig blev foretaget en ændring af fusionsskatteloven. 
• SKAT har ikke kunnet henvise til anden støtte for sit synspunkt end til Skatteretten, 2. udgave fra 2009. En sådan lærebog kan ikke anvendes som hjemmel til at gennemføre en så gennemgribende beskatning, som aldrig før er set i dansk skattepraksis.
• SKATs henvisning til Skatteretten lider i øvrigt af den mangel, at henvisningen angår skattepligtige fusioner, hvilket der ikke er tale om i det foreliggende tilfælde. Derudover får SKAT i sin henvisning ikke medtaget notehenvisningen til Erik Werlauffs bog. Følges denne henvisning, viser det sig ligeledes, at likvidationsbeskatning kun kan forekomme ved skattepligtige fusioner . Tilsvarende kan direkte udledes af bogen Selskabsbeskatning.
• Med hensyn til fusionsskattedirektivets artikel 11 kan denne bestemmelse, jf. EF-Domstolens dom i Hans Markus Kofoed sagen, ikke anvendes, når den ikke er implementeret i dansk ret, og det er den ikke.
  I øvrigt er den påtænkte fusion ikke udtryk for skatteundgåelse, hvilket blev nærmere uddybet under fremmødet.
• Der er således ingen hjemmel til den anførte beskatning. Mener SKAT, at en sådan beskatning skal kunne gennemføres, må ministeriet søge loven ændret.  

Spørgsmål 4

Ved fusionen ophører A A/S med at være administrationsselskab i sambeskatningen, og denne funktion vil efterfølgende blive varetaget af B A/S. Det blotte skift i administrationsselskab udløser ikke i sig selv en pligt til at udarbejde delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Således følger det af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, at det alene “er indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, der skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten".

Det følger allerede af ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, at det er tilfælde, hvor der ikke har været koncernforbindelse hele året, der udløser pligten til at udarbejde delårsopgørelse. Det fremgår ingen steder af lovteksten, at en eventuel ændring af den danske sambeskatningskreds - dog under forudsætning af uændret koncernforbindelse - skulle udløse en sådan pligt. Som anført ovenfor er A A/S og dettes datterselskaber en del af samme koncern i hele indkomståret 2010, idet de danske selskaber både før og efter en eventuel gennemførelse af den påtænkte fusion kontrolleres ultimativt af det samme selskab.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til L 121, hvor reglen blev indført, at reglen indebærer, "at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. En sådan opdeling af indkomsten skal også foretages efter reglerne i årsregnskabsloven og lov om finansiel virksomhed om udarbejdelse af koncernregnskab."

Fusionen vil som tidligere nævnt indebære, at A A/S som indskydende selskab ophører. Den skattemæssige fusionsdato vil være afgørende for, hvornår selskabet i skattemæssig henseende anses for at være ophørt. Vælges den 1. januar 2010 som regnskabsmæssig fusionsdato, og anerkendes denne som skattemæssig fusionsdato, vil der ikke være tale om en ændring af sambeskatningskredsen i løbet af et indkomstår, og der vil derfor ikke være pligt til at udarbejde delårsopgørelse.

Vælges en anden dato i 2010 eller fastslår Skatterådet, at det er vedtagelsesdatoen for fusionen, der må anses for skattemæssig fusionsdato, vil A A/S i skattemæssig henseende skulle anses for ophørt denne dato.

Det bemærkes i den forbindelse, at fusionen indebærer, at A A/S' skattepligt til Danmark ophører i forbindelse med fusionen. Netop en sådan begivenhed synes i henhold til ovenstående citat at have dispenserende effekt i forhold til forpligtelsen til at udarbejde delårsopgørelse, selvom sambeskatningskredsen ændrer sig i løbet af et indkomstår.

I skattelovgivningen i almindelighed synes det således at være generelt accepteret, at det afsluttende indkomstår behandles som et helt indkomstår, uanset at indkomståret er kortere end 12 måneder. Der henvises i den forbindelse dels til principperne i selskabsskattelovens § 5 og fusionsskattelovens § 7, stk. 1. Af begge bestemmelser kan det udledes, at det indskydende/ophørende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen/ophørsdatoen ansættes for hele denne periode uden hensyn til dens længde.

Det bemærkes, at fusionsskattelovens § 7, stk. 1, blev ændret i 2006, hvor der blev indsat en værnsregel, der skulle modvirke et accelereret afskrivningsforløb i tilfælde, hvor et af de fusionerende selskaber havde forskudt regnskabsår. Det grundlæggende princip, om, at det afsluttende indkomstår udgør en hel indkomstperiode, blev dog ikke ændret.

Uanset at den danske sambeskatningskreds ændrer sig inden for kalenderåret 2010 og de sambeskattede selskabers indkomstår ikke ophører samme dato, er det med afsæt i ovenstående repræsentantens vurdering, at der ikke består en forpligtelse til at udarbejde delårsopgørelse - uanset hvilken dato, der kan anerkendes som skattemæssig fusionsdato i den grænseoverskridende fusion.

Det stillede spørgsmål kan derfor efter spørgers opfattelse besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 3

Kan skatterådet herefter bekræfte, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau ud over en eventuel avancebeskatning i det indskydende selskab af aktiver og passiver, der ikke efter fusionen kan allokeres til et fast driftssted i Danmark?

Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 1.

I fusionsskattelovens § 15, stk. 4, er det videre fastsat, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Det er i nærværende sag oplyst, at A A/S, hjemmehørende i Danmark, påtænkes fusioneret ved en lodret fusion med dets moderselskab, Selskab C, hjemmehørende i X-land.

Spørgers repræsentant har oplyst, at begge selskabstyper er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat".

SKAT bemærker hertil, at det af Rådets direktiv 90/434/EØF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemslande, som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005, fremgår, jf. artikel 3 og tilhørende bilag, at de selskaber, der i X-land, herunder blandt andet ...., og som er oprettet efter X-lands ret og underlagt X-lands selskabsbeskatning, er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat".

Det lægges i henhold til det af repræsentanten oplyste til grund, at Selskab C således er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Eftersom det indskydende og det modtagende selskab, Selskab C og  A A/S, er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, finder SKAT umiddelbart, at den beskrevne påtænkte grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab, A A/S og Selskab C, kan gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

SKAT bemærker, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. Man kan altså ikke i skatteretlig forstand se bort fra, at en fusion ikke kan godkendes selskabsretligt, og herved fx tillade en "skattefri" likvidation af et selskab i en stat med henblik på at "fusionere" det med et selskab i en anden stat. Det forudsættes, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber.

Med dette forbehold, finder SKAT, at den beskrevne påtænkte grænseoverskridende fusion kan gennemføres efter § 15, stk. 4.

SKAT bemærker i den forbindelse videre, at det følger af fusionsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Efter § 2, stk. 2, finder bestemmelsen i stk. 1 ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Udgangspunktet for beskatningen ved en fusion er reglerne for skattepligtig fusion.

I Skatteretten 2, (5. udgave) siges der om skattepligtige fusioner (side 539):

"Ved fusionen opløses det indskydende selskab (eventuelt de indskydende selskaber), hvorfor dets subjektive skattepligt ophører efter SEL § 5. Dette sker, selvom fusionen på det selskabsretlige plan sker uden likvidation. Opløsningen sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, som teoretisk udgangspunkt - dvs. hvis den nedenfor gennemgåede lov om skattefri fusion ikke kan eller ønskes anvendt - med ophør af virksomhed og salg af selskabets aktiver til handelsværdien."

På side 540 siges:

"Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved modtagelse af aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres likvidationsprovenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen. Ifølge LL § 16 A, stk. 1, undergives likvidationsprovenuet som hovedregel en udbyttebeskatning af det samlede provenu, medmindre udlodningen sker i samme kalenderår, som fusionen gennemføres. I så fald foretages en beskatning efter Aktieavancebeskatningslovens regler."

Dette udgangspunkt for beskatningen fraviges, i det omfang det følger af bestemmelserne i fusionsskatteloven. I det aktuelle tilfælde fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Udgangspunktet er således, at det indskydende selskab opløses ved fusion, hvorfor dets subjektive skattepligt ophører efter selskabsskattelovens § 5.

1. Ophør af virksomheden i det indskydende selskab, hvorved selskabets aktiver og passiver skal anses for solgt til handelsværdien.
2. Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu.

Ophør af virksomheden

Beskatningen ved salget af selskabets aktiver og passiver er reguleret i fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, fastslår således, at fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, alene finder anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Eftersom A A/S´ aktivitet alene er at besidde aktier, vil de til Selskab C overførte aktiver og passiver efter det oplyste ikke blive anset for at udgøre et fast driftssted her i landet.

Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted.

De af A A/S ejede aktier i B A/S vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5.

I selskabsskattelovens § 5 er det fastsat, at når et her i landet hjemmehørende selskab og forening opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Der skal hermed efter selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 4, ske beskatning vedrørende aktierne i B A/S.

Udlodning af likvidationsprovenu

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. Det gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. I givet fald skal udlodningen af likvidationsprovenu ikke behandles efter aktieavancebeskatningsloven, men som en udlodning, jf. § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, fastslår, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse.

Behandles udlodningen af likvidationsprovenuet efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., finder fusionsskattelovens § 10 tilsvarende anvendelse, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Af fusionsskattelovens § 10 fremgår det, at fortjeneste eller tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Det modtagende selskab beskattes således ikke ved fusionen af annulleringen af de af det fusionerede datterselskabs aktier. Det bemærkes endvidere, at det udenlandske selskab heller ikke ville være begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2 af gevinst og tab på aktierne. 

Behandles likvidationsprovenuet derimod som en udlodning, findes der derimod ingen regulering af beskatningen af de annullerede aktier i det indskydende selskab i fusionsskattelovens kapitel 1.

Beskatningen følger derfor den almindelige beskatning af udlodninger til udenlandske selskaber.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udenlandske selskaber er skattepligtige af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Skattepligten omfatter dog ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatnings­lovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Det følger således af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udbytter fra danske selskaber, der udbetales til udenlandske selskaber, er begrænset skattepligtig her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU´s moder/datterselskabsdirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Kommentar til repræsentantens bemærkninger

Indledningsvist skal det bemærkes, at der ikke nægtes adgang til anvendelse af reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Det er tværtimod forudsat, at der er tale om en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Fusionen er imidlertid alene skattefri, i det omfang det fremgår af fusionsskattelovens bestemmelser.

Det skal endvidere bemærkes, at det er korrekt, at det er en forudsætning for anvendelse af reglerne om såvel skattepligtig som skattefri fusion, at der er selskabsretligt grundlag for at gennemføre fusionen uden likvidation af det indskydende selskab. Ellers er der begrebsmæssigt ikke tale om en fusion.

Det ændrer dog ikke på, at der som udgangspunkt skal ske ophørsbeskatning, selvom fusionen på det selskabsretlige plan sker uden likvidation, jf. således Skatteretten 2, (5. udgave), side 539:

"Ved fusionen opløses det indskydende selskab (eventuelt de indskydende selskaber), hvorfor dets subjektive skattepligt ophører efter SEL § 5. Dette sker, selvom fusionen på det selskabsretlige plan sker uden likvidation."

Ved ophør af selskabets subjektive skattepligt skal aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, jf. således Skatteretten 2, (5. udgave), side 540:

"Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved modtagelse af aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres likvidationsprovenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen. Ifølge LL § 16 A, stk. 1, undergives likvidationsprovenuet som hovedregel en udbyttebeskatning af det samlede provenu, medmindre udlodningen sker i samme kalenderår, som fusionen gennemføres. I så fald foretages en beskatning efter Aktieavancebeskatningslovens regler."

Ophørsbeskatningen fraviges, i det omfang det følger af fusionsskattelovens bestemmelser, jf. således fusionsskattelovens § 1:

"Ved fusion af aktieselskaber [...] har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel."

Den relevante bestemmelse i fusionsskatteloven (§ 15, stk. 4) fastslår - for så vidt angår beskatningen af de aktier, der annulleres - blot, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse.

Fusionsskattelovens kapitel 1 indeholder ingen regulering af, om likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. eller det skal behandles efter reglerne om udbytteudlodning. Dette må derfor afgøres på baggrund af de almindelige regler i ligningslovens § 16 A.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. Det gælder dog bl.a. ikke, hvis det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. I givet fald skal udlodningen af likvidationsprovenu behandles som en udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Behandles udlodningen af likvidationsprovenuet efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., er det fastslået i fusionsskattelovens § 10, at der ikke sker beskatning, når det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab.

Behandles udlodningen af likvidationsprovenu efter reglerne om udlodning, vil udlodningen være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Det bemærkes, at det er hele likvidationsprovenuet vedrørende det indskydende selskab, der omfattes af skattepligten, uanset om der er aktiver og passiver, der efter fusionen tilknyttes et fast driftssted i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at fusionsskattelovens § 10 ikke kan fortolkes ud over sin ordlyd. Den finder således alene anvendelse på "Fortjeneste og tab på aktier", der ikke medregnes, når det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Den finder ikke anvendelse på udbytter.

Det er korrekt, at det fremgår af fusionsdirektivets artikel 7, at annulleringen af aktier i det indskydende selskab ikke giver anledning til kapitalvindingsbeskatning. Det er SKATs opfattelse, at fusionsdirektivet ikke hindrer en udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet, når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet som følge af, at den retmæssige ejer af udbyttet ikke er omfattet af direktivet. Endvidere henvises til fusionsdirektivets misbrugsklausul i artikel 11, hvorefter en medlemsstat kan nægte at anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne,

"hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen, spaltningen, den partielle spaltning, tilførslen af aktiver, ombytningen af aktier eller et SE's eller SCE's flytning af vedtægtsmæssigt hjemsted er skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at en af de i artikel 1 nævnte transaktioner ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse"

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, er en intern retslig udfyldning af denne bestemmelse.

Det skal også bemærkes, at den Skatterådsafgørelse i SKM2010.522.SR, som repræsentanten henviser til, ikke er en sammenlignelig sag. I den omtalte sag var der tale om en omvendt lodret fusion, hvor det danske moderselskab var indskydende selskab i en fusion med det modtagende cypriotiske datterselskab. Det danske moderselskab var ejet af en fysisk person. I den konkrete sag var aktionæren i det indskydende selskab således ikke omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. Aktionæren skulle derfor beskattes efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., hvorved fusionsskattelovens §§ 9 og 11 fandt anvendelse.

Endelig skal det bemærkes, at indeholdelsespligten ikke kan undgås blot ved at udlodde andet end likvider, jf. også det ovennævnte citat fra Skatteretten 2, side 540.

Underskud

SKAT bemærker endelig, at spørgers repræsentant i forbindelse med anmodningen har oplyst, at A A/S har ca. x d.kr. i fremførtbart underskud ved udgangen af indkomståret 2009, og at det er forventet, at en eventuel avance (exitbeskatning) vil være mindre end de fremførbare underskud, således at der de facto ikke udløses skat til betaling.

SKAT skal hertil henlede opmærksomheden på fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvoraf det fremgår, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag.

Den ret til underskudsudnyttelse der består i henhold til sambeskatningsreglerne mistes altså ikke på grund af den skattefri fusion. Kun det modtagende selskab selv kan ikke fremføre underskuddet. For så vidt angår et indskydende sambeskattet selskab gælder derimod, at dette udtræder af sambesktningen, hvorved koncernforbindelse med de øvrige sambeskattede selskaber ophører. Sambeskatningsreglerne giver alene adgang til udnyttelse af underskud inden for en sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. og 8. pkt., og dette medfører, at et eventuelt uudnyttet underskud i det indskydende selskab er tabt, og derfor ikke kan udnyttes af det indskydende selskabs datterselskaber efter fusionen.

SKAT bemærker, at der ved nærværende besvarelse ikke er taget nærmere stilling til underskudsudnyttelse og den endelige skattemæssige indkomstopgørelse.

Spørgsmål 1, 2 og 4

SKAT bemærker, at der er stillet følgende tre spørgsmål, som SKAT finder alle er sammenhængende, og hvorfor de besvares under ét:

• Kan Skatterådet bekræfte, at fusionsskattelovens betingelser om fusionsdato er opfyldt i den nedenfor beskrevne fusion?
• Kan det bekræftes at den skattemæssige fusionsdato ved den beskrevne grænseoverskridende fusion vil være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato og ikke vedtagelsesdatoen for fusionen?
• Kan det bekræftes, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse, når A A/S som administrationsselskab i den nuværende danske sambeskatning fusioneres ind i dets moderselskab i X-land?

I henhold til fusionsskattelovens § 5 er det yderligere en betingelse, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, samt i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Lov nr. 426 af 6. juni 2005, havde til formål, at modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne, hvorefter globalpuljeprincippet i international sambeskatning blev indført, og hvorefter der ved national sambeskatning er indført et territorialprincip.

I selskabsskattelovens § 31, stk. 1-3, er det således fastsat:

 § 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger mv. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h, 3a-5, 5b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

....

Stk. 3. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering.

Af forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005, jf. lovforslag 121/2004, vedrørende selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fremgår det:

"Det foreslås, at det ikke længere skal være et krav, at koncernforbindelsen skal være til stede hele indkomståret. Der medregnes indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. En sådan opdeling af indkomsten skal også foretages efter reglerne i årsregnskabsloven og lov om finansiel virksomhed om udarbejdelse af koncernregnskab.

Begrundelsen for at medregne indkomst i selskaber, hvor koncernforbindelsen ikke har bestået hele indkomståret, er, at det i modsat fald vil være muligt at undgå medregning af et helt års indkomst i et (udenlandsk) selskab, hvis koncernforbindelsen afbrydes kort før indkomstårets udløb - eksempelvis gennem et salg af aktier. De solgte aktier kan så eventuelt generhverves i begyndelsen af det efterfølgende indkomstår."

I bemærkninger til bestemmelserne er det videre fastsat:

"De foreslåede sambeskatningsregler adskiller sig bl.a. fra de gældende regler ved, at indkomst fra selskaber, hvor betingelserne for sambeskatning ikke er opfyldt hele indkomståret, skal medregnes til sambeskatningsindkomsten. Det indebærer, at der skal fastsættes visse særlige regler for opgørelsen af indkomsten i disse tilfælde, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 31, stk. 3."

I nærværende sag påtænkes A A/S ved en lodret fusion fusioneret ind i Selskab C, og som følge heraf vil A A/S blive anset for at gå ud af national sambeskatningskreds. Spørgsmålet er herefter, om fusionsdatoen kan fastsættes med tilbagevirkende kraft efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, eller om fusionsdatoen skal fastsættes til tidspunktet for vedtagelsen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Ved lovforslag L 121/2004 blev reglerne om obligatorisk national sambeskatning indført, hvorefter der for alle koncernforbundne danske selskaber, faste driftssteder m.v., er obligatorisk sambeskatning. Det er i dette lys sambeskatningsreglerne skal forstås, herunder reglerne om indkomstopgørelse ved sambeskatning. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal således forstås i sammenhæng med hele selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Såfremt et selskab udtræder af den nationale sambeskatning ved omstruktureringer, er fusionsdatoen vedtagelsestidspunktet, og der skal herefter ske delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

SKAT bemærker herefter, at det er oplyst, at alle selskaberne i koncernen, herunder A A/S og de danske døtre, har regnskabsår følgende kalenderåret

Det er ikke oplyst, hvornår fusionen præcis påtænkes gennemført samt hvilken regnskabsmæssig fusionsdato, der konkret påtænkes anvendt for henholdsvis det danske indskydende selskab og det modtagende selskab, men at datoen evt. vil være den 1. januar 2010.

Udfra formålet med L 121/2004, og forarbejderne hertil må den skattemæssige fusionsdatoen efter SKATs opfattelse for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion imidlertid være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, og der skal her foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft til skæringsdatoen for det modtagende selskabs skæringsdato.

For så vidt angår de af spørgers repræsentant henviste afgørelser, herunder SKM 2008.602 SR vedrørende fusionsdato, var der her tale om en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab og dettes selskabs udenlandske moderselskab. Fusionen ville blive gennemført med den 1. april 2008 som fusionsdato. Fra fusionsdatoen ville det udenlandske selskab drive virksomhed via et fast driftssted i Danmark, idet A A/S´ hidtidige virksomhed i Danmark ville blive videreført i Danmark gennem den i forbindelse med fusionen oprettede filial af det fortsættende moderselskab. Det modtagende selskab havde kalenderårsregnskab. Fusionen skulle gennemføres således at det ikke var på den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår. Regnskabsmæssigt ville den danske virksomhed blive indregnet i det modtagende selskabs regnskab fra fusionsdatoen den 1. april 2008, idet fusionen havde regnskabsmæssig virkning fra denne dato. Skattemæssigt ville fusionsdatoen også blive den 1. april 2008.  SKAT fandt at fusionen i den foreliggende situation kunne gennemføres skattefrit selv om fusionsdatoen i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKAT bemærker, at i nærværende påtænkte fusion opstår ingen dansk filial af det modtagende selskab. A A/S´ eneste aktivitet er besiddelse af aktier i B A/S, og selskabets eneste aktivitet er således aktiebesiddelse. Der er her tale om, at der er aktiver og passiver, der går ud af en dansk sambeskatningskreds. SKAT finder ikke, at der herved kan foreligge en skattemæssig fusionsdato forud for vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31.

For så vidt angår spørgsmål 2 indstiller SKAT derfor, at der svares benægtende til, at den skattemæssige fusionsdato er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato.

Endelig følger det af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, at der således skal laves delårsopgørelse, hvorfor besvarelsen af spørgsmål 4, ligeledes er "Nej".

SKAT bemærker i den forbindelse, at der herved alene er taget stilling til den skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5. SKAT har derimod ikke ved nærværende anmodning om bindende svar taget stilling til hvilken selskabsretlig og regnskabsmæssig fusionsdato, der kan være gældende for den påtænkte grænseoverskridende fusion. Det forudsættes således ved besvarelsen, at de selskabsretlige og regnskabsmæssige regler i øvrigt er iagttaget ved gennemførelse af fusionen.

SKAT bemærker videre, at spørgers repræsentant efterfølgende uddybende har oplyst, at der med spørgsmål 1 alene spørges til, om en for det modtagende selskabs regnskabsmæssige fusionsdato, der afviger fra betingelserne i FUL § 5, stk. 1, kan være hindrende for at gennemføre fusionen som skattefri efter FUL § 15, stk. 4.

Hertil skal SKAT bemærke, at i nærværende sag bliver den regnskabsmæssige fusionsdato for det modtagende selskab ikke afgørende for, hvornår fusionen gennemføres med skattemæssig virkning, jf. de efterfølgende spørgsmål og jf. bemærkningerne ovenfor. SKAT skal på baggrund af ansøgers supplerende bemærkninger nævne, at det ikke hindrer, at fusionen kan gennemføres som skattefri, at det modtagende selskabs regnskabsmæssige fusionsdato afviger fra betingelserne FUL § 5, stk. 1, når denne ligger 1. januar 2010 eller en senere dato i 2010, jf. SKM2005.459; SKM 2007.820; SKM2008.602; SKM2008.917; SKM2009.42SR.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.