Afgørelsen

Ændring af praksis vedrørende den situation, hvor et uafhængigt ikke-koncernforbundet selskab fusioneres  ind i en koncern. Der skal således ikke længere praktiseres i overensstemmelse med afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR.

Når selskaber fusionerer, spalter mv. skal der fastsættes en dato fra hvilken omstruktureringen skal have virkning. FUL § 5, stk. 1 regulerer udgangspunktet for  fastsættelse af fusionsdatoen. FUL § 5, stk. 1 bestemmer, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 7. juni 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medførte, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 fik forrang i forhold til reglen i FUL § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. "For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Regel

SEL § 31, stk. 3, 1 pkt. har følgende ordlyd: "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

SEL § 31, stk. 3, 3 pkt. har følgende ordlyd: " På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

FUSL § 5 har følgende ordlyd: "Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2.  Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3.  Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 har således den konsekvens, at det eller de selskaber, der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter koncernændringen.

I relation til FUL § 5, stk. 1 har ovenstående den konsekvens, at udgangspunktet i FUL § 5, stk. 1 må vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 3. Fusionsdatoen skal i stedet fastsættes i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes her til den dato pr. hvilken der skal udarbejdes delårsopgørelse i henhold til SEL § 31, stk. 3.

Formålet med reglen

Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 skal sikre, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen, ind i koncernen, ligesom den sikrer at indkomst vedr. en periode, hvor der er koncernforbindelse, ikke flyttes ud af koncernen. I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Fusionsdatoen for det selskab, der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingernes vedtagelse af omstruktureringen.

Konsekvensen af reglerne er, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen i øvrigt gennemføres med tilbagevirkende kraft. Da FUL § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber, der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 3. sidste pkt.

Situationer hvor det indskydende selskab ikke er koncernforbundet

Fusion af uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber

Hvis 2 uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber fusionerer anses der ikke for etableret koncernforbindelse. Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern. Det fremgår af Skatteministeriets svar til FSR L 110 bilag 10, s. 12 samt lovforarbejder til L 110 2006/07 (vedtaget som lov nr. 343 af 18. april 2007). Dette kan derfor ske med tilbagevirkende kraft og uden delårsopgørelse.

Foranstående gælder også, hvis en "koncern" samme dag, som den ønsker at fusionere med et uafhængigt selskab, omdannes til et enkeltstående selskab ved fusion med de andre koncernselskaber. Transaktionen anses herefter for at være en fusion mellem 2 uafhængige selskaber, hvorfor der hverken sker indtræden eller udtræden af en koncern. Dette uanset at der reelt er tale om en samlet fusion mellem koncern- hhv. ikke-koncernforbundne selskaber, og uanset at de 2 fusioner sker samtidig og pr. samme fusionsdato. Se hertil afgørelsen SKM2009.645.SR. I afgørelsen gennemførtes der en omvendt lodret fusion mellem et moderselskab og dets datterselskab. Pr. samme fusionsdato fusionerede det fortsættende selskab herefter med 2 ikke-koncernforbundne selskaber. Skatterådet fandt, at transaktionerne kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft og uden delårsopgørelse.

Fusion af et uafhængigt selskab og et koncernforbundent selskab

Hvis et uafhængigt ikke-koncernforbundent selskab fusionerer ind i en koncern, er det SKATs opfattelse, at dette må anses for etablering af koncernforbindelse, således at der skal udarbejdes delårsopgørelse for det indskydende selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab der opkøbes af en anden koncern skal udarbejde delårsopgørelse, idet der her etableres koncernforbindelse. SKAT mener ikke at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot opløses uden likvidation.

Skatteministeriets synspunkt fremgår af bemærkningerne til SEL § 31, stk. 3, 6.-9. pkt. (L 110), hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Eksempel 3: Skattefri fusion med nystiftet selskab

A og B er selskaber i X-koncernen. De fusionerer den 1. juli med C, der stiftes ved fusionen, som modtagende selskab. C indgår efter fusionen i X-koncernen.

Efter gældende regler vil de fusionerende selskaber have forskellig fusionsdato. For A og B er fusionsdatoen den 1. januar, mens den 1. juli (vedtagelsesdatoen) er fusionsdato for C. Der skal foretages en indkomstopgørelse i C efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

C medregner indkomsten i A og B fra den 1. januar. (...)

Hvis eksempelvis B ikke var en del af X-koncernen inden fusionen, vil fusionsdatoen for A og C således være 1. januar. Fusionsdatoen for B vil - som efter de gældende regler - være 1. juli, uanset om B inden fusionen er et uafhængigt selskab eller en del af en anden koncern. (...)"

Det antages således af Skatteministeriet, at FUL § 5, stk. 3 (og dermed SEL § 31, stk. 3) finder anvendelse for et selskab, som på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, men hvor selskabets indkomst ved fusion overføres til et andet selskab, som indgår i en koncern.

I et høringssvar til L 110 har FSR bedt Skatteministeriet om at bekræfte, at dette kun er tilfældet, hvis aktionæren i B er et selskab og dette selskab opnår bestemmende indflydelse over det modtagende selskab C ved fusionen.

Skatteministeriet svarer således (L 110, kommentarer til høringssvar):

"Det kan ikke bekræftes. Hvis B er et uafhængigt selskab, der fusioneres ind i en koncern, vil fusionen ikke kunne ske med skattemæssig tilbagevirkende kraft i relation til B - uafhængigt af, hvem der er aktionær i B."

Under behandlingen af L110 beder FSR Skatteministeriet om at uddybe, "hvordan et uafhængigt selskab, som "forsvinder" ved en fusion, kan blive omfattet af SEL § 31, stk. 3, med den følge, at den tilbagevirkende kraft ved en skattefri omstrukturering begrænses og der  skal ske delårsopgørelse. Selskabet er ikke og bliver heller aldrig en del af en koncern - det opløses så at sige, sådan at det alene er dets aktiver og passiver, der går ind i en koncern."

Skatteministeriet svarer således (L 110, bilag 10):

"(...) Baggrunden for at der skal foretages delårsopgørelse, når et uafhængigt selskab fusioneres ind i en koncern, er, at det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres (direkte) ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab.

Denne skattemæssige behandling fremgår også af forarbejderne til L 121, hvor reglerne blev indført. I bemærkningerne til ændringsforslaget til 2. behandlingen (nr. 2) nævnes et eksempel, hvor et selskab, der er blevet uafhængigt den 1. marts, fusionerer med et andet selskab den 1. maj. Det angives her, at fusionen kan ske med tilbagevirkende kraft til 1. marts, hvis det modtagende selskab også er uafhængigt, men hvis det modtagende selskab er en del af en koncern, kan fusionen først tillægges skattemæssig virkning fra 1. maj."

Skatteministeriet gentager synspunktet i et svar på en fornyet henvendelse fra FSR (L 110, bilag 23), hvoraf følgende fremgår:

"I svaret til FSR i bilag 10, side 10 og 11 omtales delårsopgørelser i relation til det uafhængige selskab B.

FSR finder, at det stadig er uklart, hvornår der skal foretages en delårsopgørelse ved en skattefri fusion med et uafhængigt selskab, således at fusionen ikke kan ske med skattemæssig tilbagevirkende kraft, jf. eksemplet med skattefri indfusionering af det uafhængige selskab B i en eksisterende koncern og Skatteministeriets kommentarer hertil.

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 3 fremgår: "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

Koncernforbindelse er defineret i selskabsskattelovens § 31 C. Det følger af fusionsskattelovens § 5, at kun hvis der skal foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fraviges udgangspunktet om skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Skatteministeren bedes uddybe, hvilket selskab der i det nævnte eksempel, hvor det uafhængige selskab B indfusioneres i en eksisterende koncern, skal foretage delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Selskabet B ophører ved fusionen, hvorfor selskabets indkomstår ikke er opdelt. B's indkomstår vil ikke bestå af mere end én indkomstperiode, i hvilken B ikke er koncernforbundet med noget selskab/nogen koncern. Skatteministeriet har erklæret sig enig i, at der ikke skal foretages delårsopgørelse efter § 31, stk. 3, når der kun er én indkomstperiode i et indkomstår, og koncernforholdene i den eksisterende koncern (modtagende selskab) som defineret i selskabsskattelovens § 31 C ikke ændres ved fusionen. Det modtagende selskab har blot ved en fusion erhvervet en virksomhed (alle aktiver og passiver) fra et uafhængigt selskab."

Skatteministeriets kommentar:

"Der henvises til den nævnte kommentar fra bilag 10 med hensyn til begrundelsen for, at et uafhængigt selskab (B) ikke kan fusioneres ind i en koncern med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Indkomsten i B for perioden fra indkomstårets begyndelse til koncernforbindelsen etableres skattemæssigt, vil i praksis skulle opgøres af det modtagende selskab. Indkomsten i det pågældende indkomstår vedrørende B bliver således delt i to: den del af indkomståret, som vedrører perioden inden fusionen, og den del af indkomståret, som vedrører perioden efter fusionen. Sidstnævnte er en del af det modtagende selskabs indkomst for det pågældende indkomstår. Der er altså ikke tale om, at der kun er en indkomstperiode i indkomståret.

Det svarer også til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab, der indgår i en koncern, fusioneres ind i en anden koncern. Eneste forskel i forhold til situationen med det uafhængige selskab er, at indkomsten for perioden inden fusionen indgår i sambeskatningsindkomsten for den "indskydende" koncern."

Det antages således af Skatteministeriet, at FUL § 5, stk. 3 (og dermed SEL § 31, stk. 3) finder anvendelse for et selskab, som på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, men hvor selskabets indkomst ved fusion overføres til et andet selskab, som indgår i en koncern. Fusionsdagen for dette indskydende selskab antages at være vedtagelsesdagen.

Skatterådets afgørelser

Skatterådet har i afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR tiltrådt SKAT's indstilling om, at der ikke skal laves delårsopgørelse og fastsættes en særlig fusionsdato for det indskydende selskab, hvis et uafhængigt selskab fusioneres ind i en koncern. Afgørelserne synes at forudsætte, at FUL § 5, stk. 3 og SEL § 31, stk. 3, 5. pkt., ikke forhindrer, at indkomst ved en omstrukturering kan føres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft, så længe indkomsten (og det selskab, indkomsten hidrører fra) ikke samtidig føres ud af en koncern.

SKM2009.58.SR

I afgørelsen fusioneredes selskab B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. Der var altså ingen selskabsskattelovens § 31C koncernforbindelse mellem B og A forud for fusionen. Spørger anførte i anmodningen, at "da selskabsdeltagerne i det fortsættende selskab A er fysiske personer, etableres der ingen koncernforbindelse ved fusionen." På baggrund heraf var det spørgers opfattelse, at fusionsdatoen fsva. både det indskydende og det modtagende selskab skulle være d. 1. januar 2008. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato var d. 1. januar 2008, svarende til skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5, stk. 1. Skatterådet fandt således ikke, at der skulle udarbejdes delårsopgørelse jf. SEL § 31, stk. 3, hhv. at det indskydende selskab skulle have en anden fusionsdato end det modtagende selskab. 

SKM2008.692.SR. Sagen vedrørte en ophørsspaltning af et ikke-koncernforbundet selskab (A), hvor det ene af de modtagende selskaber (G) som følge af spaltningen ville blive koncernforbundet med et andet selskab (F).

For så vidt angår de modtagende selskaber B-E, der alle blev ejet af fysiske personer, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for disse selskaber ville være lig med den regnskabsmæssige virkningsdato, jf. FUL § 5, stk. 1, da der hverken blev etableret eller ophørte en koncernforbindelse.

For så vidt angår det modtagende selskab G, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for dette selskab ville være datoen for vedtagelsen af spaltningen, idet der etableres en koncernforbindelse som led i spaltningen (koncernforbindelse mellem F og G), hvorfor indkomsten i G skulle opgøres efter SEL § 31, stk. 3. Dette er i overensstemmelse med princippet om, at reglerne om delårsopgørelse har forrang for reglerne om omstrukturering med skattemæssig tilbagevirkende kraft. G er ikke omfattet af SEL § 31, stk. 3, 6.-7. pkt., da selskabet ved stiftelsen tilføres aktiver og passiver fra et ikke-koncernforbundet selskab (A). Koncernforbindelsen skal derfor anses for etableret på stiftelsestidspunktet, dvs. datoen for vedtagelsen af spaltningen.

Spaltningsdatoen for det indskydende ikke-koncernforbundne selskab A fastsatte Skatterådet til den 1. oktober 2008, dvs. det regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Fra samme tidspunkt skulle indkomsten i det indskydende selskab medregnes hos det modtagende selskab.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT indstiller, at praksis vedr. fusion af et indskydende uafhængigt selskab og et modtagende koncernselskab med fremtidig virkning bringes i overensstemmelse med lovbemærkninger og ministersvar. Det indebærer, at fusionsdagen for et uafhængigt selskab, der fusioneres ind i en koncern er vedtagelsesdagen. Dette medfører, at det uafhængige indskydende selskabs indkomst ikke kan føres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.