Koncernen består inden fusionen af A der er holdingselskab. A er med 100 % ejerskab af aktiekapitalen moderselskab for selskaberne B, C, E og F. Herudover ejer A 95 % af aktiekapitalen i D og 45 % af aktiekapitalen i G samt 50 % af kapitalen i H. B ejer 100 % af aktiekapitalen i I.

Koncernen beskæftiger sig med finansielle aktiviteter inden for primært pantebreve og ejendomme.

Koncernens aktiviteter er gennem de senere år blevet mere målrettet mod udlejningsejendomme samt pantebreve i primært parcelhuse. Af praktiske hensyn er al personale og administration samlet i B Aktieselskab, mens A Aktieselskab alene har fungeret som holdingselskab og moderselskab i sambeskatningskredsen siden 2002.

Der er i 2002 etableret sambeskatning mellem A Aktieselskab, B Aktieselskab, Ejendomsaktieselskabet C, og I Aktieselskab. Sambeskatningskredsen er for 2005 udvidet med D Aktieselskab og E A/S, som følge af de nye sambeskatningsregler.

G A/S og H A/S indgår ikke i sambeskatningen, da ejerandele ikke er tilstrækkeligt til, at selskaberne omfattes af tvungen sambeskatning.

Selskaberne A Aktieselskab og B Aktieselskab ønsker at fusionere pr. 01. januar 2006 med B Aktieselskab som fortsættende selskab. B Aktieselskab er valgt som fortsættende selskab som følge af praktiske og organisatoriske forhold.

Spørger har foranlediget af den forestående fusion stillet følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1

Efter gennemførsel af skattefri fusion af A Aktieselskab og B Aktieselskab pr. 01. januar 2006 med B Aktieselskab som fortsættende selskab, vil skattemæssige underskud fra de fusionerende selskaber fortsat kunne anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst

a) i det fortsættende selskab, B Aktieselskab?

b) i Ejendomsaktieselskaber C(sambeskattet fra 2002)?

c) i I Aktieselskab (sambeskattet fra 2002)?

Spørgsmål 2

Efter gennemførsel af ovenstående skattefri fusion vil skattemæssige underskud fra Ejendomsselskabet C fortsat kunne anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst

a) i Ejendomsselskabet C?

b) i det fortsættende selskab, B Aktieselskab?

c) i I Aktieselskab (sambeskattet fra 2002)?

Svar

Spørgsmål 1:

a) Ja.

b) Ja.

c) Ja.

Spørgsmål 2

a) Ja.

b) Ja.

c) Ja.

Rådgiver har i forbindelse med sagen givet følgende udtalelse

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Ved en skattefri fusion som beskrevet ovenfor mellem selskaberne A Aktieselskab og B Aktieselskab er hovedreglen i fusionsskatteloven, at skattemæssige underskud fra tiden før fusionen fortabes. Hovedreglen er imidlertid fraveget i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., der giver mulighed for fortsat at fremfører/anvende skattemæssige underskud fra de i fusionen deltagende selskaber under forudsætning af,

- at de skattemæssige underskud er opstået under sambeskatningen, og

- at de selskaber hvori der sker modregning også var inkluderet i sambeskatningskredsen på det tidspunkt, hvor de skattemæssige underskud er opstået.

Det er repræsentantens opfattelse, at underskuddene hidrørende fra A Aktieselskab og B Aktieselskab umiddelbart efter ordlyden af § 8, stk. 6, 2. pkt. kan fremføres til modregning i positiv indkomst i det fortsættende selskab, B Aktieselskab, samt I Aktieselskab og Ejendomsaktieselskabet C, da selskaberne var omfattet af sambeskatning med A Aktieselskab og B Aktieselskab på tidspunktet, hvor underskuddene er opstået.

Repræsentanten skal endvidere henvise til TfS 2005.368 LR, hvor Ligningsrådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en skattefri fusion med sit 100 % ejede datterselskab kunne fradrage underskud i sin indkomst hidrørende fra datterselskabet og fra egen indkomst.

Ejendomsaktieselskabet C

I relation til underskud hidrørende fra Ejendomsaktieselskabet C er det repræsentantens opfattelse, at skattemæssige underskud fortsat efter fusionen kan fremføres til modregning i egen fremtidig positiv skattepligtig indkomst, i positiv skattepligtig indkomst i det fortsættende selskab, B Aktieselskab, samt I Aktieselskab, da selskaberne var omfattet af sambeskatning med Ejendomsaktieselskabet C på tidspunktet, hvor underskuddene er opstået.

Repræsentanten henviser til TfS 2005.94 LR, der vedrører en moder-/datterselskabsfusion pr. 01. januar 2004, hvor Ligningsrådet tiltrådte, at skattemæssige underskud fra søsterselskaber, som var omfattet af sambeskatningskredsen forud for fusionen, fortsat efter fusionen kunne bringes til modregning i positiv indkomst i det fortsættende selskab.

I afgørelsen som refereret ovenfor blev der blandt andet argumenteret for, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8 stk. 6 2.pkt (den tidligere formulering, der var gældende frem til lovændringen ved lov nr. 426 af 6. juni 2005) ifølge forarbejderne er indført som en værnsregel med henblik på at sikre, at to selskaber, der i forvejen er sambeskattet og dermed har mulighed for underskudsoverførsel, ikke bliver stillet dårligere, hvis de fusionerer. 

Michael Serup har endvidere i kommentarerne til fusionsskatteloven anført, at det efter praksis er reglerne for sambeskatning, der regulerer i hvilket opfang og hvorledes underskud i de fusionerende selskaber kan udnyttes efter fusionen.  Dette anføres ligeledes i ligningsvejledning 2006-1.

Skift af administrationsselskab

En konsekvens af fusionen er endvidere, at der som følge af de nye sambeskatningsregler vil ske skift af administrationsselskab fra A Aktieselskab, der ophører ved fusionen, til B Aktieselskab, da fusionen gennemføres som en omvendt lodret fusion. 

Det er repræsentantens opfattelse, at den skattemæssige stilling i relation til underskudsfremførsel for indkomstårene 2002 - 2004 ikke skal afgøres af, hvilket selskab, der vælges som fortsættende i forbindelse med fusionen, da begge de fusionerende selskaber samt øvrige datterselskaber i koncernen (hvor ejerandel er over 50 %) før fusionen var omfattet af sambeskatning.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Udgangspunktet i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er, at underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15, ikke kan bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder både underskud der hidrører fra det modtagende selskab såvel som det eller de indskydende selskaber.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1 pkt., er indsat som en værnsregel, der sikrer mod muligheden for at opnå utilsigtede fradragsmuligheder i forbindelse med en fusion, idet sådanne fradragsmuligheder ikke ville være mulige, såfremt fusionen ikke havde fundet sted.

Det ovenfor beskrevne udgangspunkt fraviges dog, med henvisning til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., i tilfælde hvor underskud er opstået under sambeskatning.

Det fremgår således af bemærkningerne til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., at underskud opstået i sambeskatning ville kunne være udnyttet inden for sambeskatningskredsen, og en skattefri fusion bør derfor ikke afskære selskaberne for denne mulighed, ved at stille dem ringere end selskaberne ville have været inden fusionen.

Det følger således direkte heraf, at det fortsættende selskab, B Aktieselskab efter fusionen fortsat vil kunne anvende underskud fra begge de i fusionen deltagende selskaber så længe disse underskud er opstået under sambeskatningen, der har været etableret siden 2002. 

Underspørgsmål b og c vedrører muligheden for underskudsfremførsel for 2 selskaber, som ikke deltager i fusionen, men er datterselskaber af de fusionerende selskaber.

Idet det fortsættende selskab i fusionen fortsat er en del af sambeskatningskredsen, og som følge af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. fortsat kan anvende de underskud der er opstået under sambeskatning i A Aktieselskab og B Aktieselskab (de fusionerende selskaber), kan de to underliggende datterselskaber, der ligeledes er en del af sambeskatningskredsen fortsat anvende underskuddene i de fusionerende selskaber, der er opstået under sambeskatningen, til modregning i positiv fremtidig indkomst efter principperne i selskabsskattelovens § 31, stk. 2.

SKAT er enig med repræsentantens i, at det forhold, at sambeskatningskredsen, via en fusion, får et nyt administrationsselskab, B Aktieselskab, i den konkrete sag ikke føre til, at sambeskatningen er afbrudt.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmål 1, underspørgsmål a, b og c alle besvares med et "ja", under forudsætning af, at de underskud der ønskes fremført og anvendt er opstået under sambeskatning. 

Ad spørgsmål 2

Ved spørgsmål 2 ønsker forespørger afklaret, om underskud der er opstået under sambeskatning i Ejendomsselskabet C, fortsat kan anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst, dels i selskabet selv, dels i det fortsættende selskab, og endelig i det i sambeskatningen andet deltagende selskab.

Ejendomsselskabet C deltager ikke selv i fusionen, men er en del af en sambeskatningskreds, hvori 2 selskaber, herunder administrationsselskabet fusionerer. Selskabets mulighed for fremtidigt at anvende egne underskud bliver ikke berørt af fusionen i sambeskatningskredsen, og Ejendomsselskabet C, kan derfor fortsat anvende sine egne tidligere underskud i fremtidig positiv indkomst, jf. ligningslovens § 15.

For så vidt angår det fortsættende selskab, B Aktieselskabs mulighed for fremtidig at kunne udnytte de skattemæssige underskud der er opstået under sambeskatning i Ejendomsaktieselskabet C, siden 2002, har Ligningsrådet tidligere taget stilling til en lignende situation.

Som repræsentanten påpeger, har Ligningsrådet i SKM 2005.1 (TfS 2005.94) tidligere taget stilling til, hvorvidt det fortsættende selskab i en fusion kunne udnytte et underskud, som var opstået i et, i fusionen ikke deltagende selskab, som dog var omfattet af sambeskatningskredsen.

Ligningsrådet lagde i daværende sag, bl.a. vægt på, at det af lovforarbejderne fremgår, at formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. er at sikre, at selskaber, der i forvejen er sambeskattet, ikke bliver stillet dårligere, hvis de fusionerer. Samtidig er det ikke intentionen med bestemmelsen, at de skal stilles bedre ved en fusion.

Ligningsrådet fandt derfor, bl.a. på baggrund af ovenstående, at det fortsættende selskab i en fusion, kan udnytte underskud i fremtidige positive indkomster, selvom underskuddet ikke hidrører fra et af de fusionerende selskaber, men dog betinger af, at underskuddet hidrører fra et andet selskab i sambeskatningskredsen, og underskuddet er opstået under sambeskatningen.

SKAT finder derfor tilsvarende, at underskud der er opstået i Ejendomsselskabet C, fortsat vil kunne anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst i det fortsættende selskab B Aktieselskab.

For så vidt angår I Aktieselskab, vil selskabet før fusionen kunne udnytte underskuddet fra Ejendomsaktieselskabet C, der er opstået under sambeskatning til modregning i positiv skattepligtig indkomst efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Det forhold af to selskaber inden for sambeskatningskredsen fusionerer, påvirker ikke I Aktieselskabs mulighed for udnyttelse af de under sambeskatning opståede underskud i Ejendomsaktieselskabet C.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmål 2, a, b og c besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.