FUL § 15, stk. 4Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Direktiv 90/434/EØF. ►Se om modtagende selskaber udenfor EU, bl.a. selskaber i EØS lande som Norge, ministersvar nr. 10 til L 84/2010: Svaret lyder således: "Det er således nærmere Skatteministeriets opfattelse, at selskaber beliggende i EØS-lande ikke kan påberåbe sig fusionsskattedirektivets bestemmelser, eftersom direktivet forudsætter en gensidighed mellem en stats rettigheder og forpligtelser i henhold til direktivet."◄

Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Ifølge FUL § 15, stk. 4, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse. ►Se dog om bortfusionering af et indskydende dansk moderselskab og fortabelsen af muligheden for at selskabets sambeskattede datterselskaber efterfølgende kunne udnytte det indskydende selskabs underskud, afgørelsen SKM2010.782.SR◄.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

►Afgørelsen SKM2010.782.SR vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab C var moderselskab til et dansk datterselskab, og var sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. SR fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Da ingen af C's aktiver og passiver efter fusionen var knyttet til et fast diftssted i Danmark, skulle der ske ophørsbeskatning af C jf. SEL § 5. Da aktiverne og passiverne i C endvidere gik ud af den danske sambeskatningskreds, skulle der foretages en delårsopgørelse i C på det tidspunkt hvor selskabet udtrådte af sambeskatningen jf. SEL § 31, stk. 3. Endelig kunne underskuddet i C frem til den skattemæssige fusionsdato ikke anvendes af de tidligere med C sambeskattede selskaber efter fusionen. Skatterådet var ikke enig i SKAT's indstilling om, at fusionen skulle medføre likvidationsbeskatning af C, jf. LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a. Skatterådet fandt ikke at der var hjemmel til likvidationsbeskatning. (Se vedrørende foranstående lovforslag L 84, 2010/11 vedrørende nyt § 15, stk. 4, 3. pkt.)◄

►Afgørelsen SKM2010.772.SR (Forældet. Se ovenfor SKM2010.782.SR.) vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske C som modtagende selskab, og det danske datterselskab D som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab D var moderselskab til et dansk datterselskab B, og var sambeskattet med dette selskab. SR fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Skatterådet fandt imidlertid, at likvidationsprovenuet, nærmere aktierne i datterdatterselskabet B, skulle behandles efter LL § 16 A, stk. 3. Det var SR's opfattelse, at fusionsdirektivet ikke hindrer en udbyttebeskatning af likvidationsprovenuet, når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet som følge af, at den retmæssige ejer af udbyttet ikke er omfattet af direktivet. Udlodningen ansås herefter for omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. Endvidere henviste SR til fusionsdirektivets misbrugsklausul i artikel 11. Endelig bemærkede SR, at indeholdelsespligten ikke kan undgås blot ved at udlodde andet end likvider.◄

►Afgørelsen SKM2010.522.SR vedrørte et dansk holdingselskab der fusionerede ind i et cypriotisk selskab. Eneaktionæren var en dansker bosiddende i Schweiz. Holdingselskabet var moderselskab til 5 underliggende danske datterselskaber, og selskabets eneste aktiver var aktiebesiddelse. Holdingselskabet ønskede at stifte et cypriotisk datterselskab, nærmere et Limited der var sammenligeligt med et dansk aktie- eller anpartsselskab og omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Efter stiftelsen ønskedes det danske holdingselskab via en omvendt lodret fusion fusioneret ind i det 100% ejede cypriotiske selskab. Det cypriotiske selskab ville ikke have noget fast driftssted i Danmark efter fusionen. Fusionen skulle ske som en skattefri fusion efter reglerne i FUL § 15, stk. 4, således at reglerne i FUL kap. 1 fandt anvendelse. FUL § 8, stk. 1 - 4 finder dog kun anvendelse på det indskydende selskabs aktiver og passiver, der knyttes til et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark. Skatterådet fandt, at den beskrevne påtænkte grænseoverskridende fusion mellem det danske holdingselskab og "Limited", kunne gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4. SR bemærkede, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. SR fandt at tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen skulle anses for skattemæssig fusionsdato, således at der pr. dette tidspunkt skulle foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.◄

I afgørelsen SKM2006.79.SKAT fusionerede et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Selskaberne var alle ejet af et svensk holdingselskab. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. SKAT gav tilladelse til fusionen med forbehold om, at tiladelsen til fusionen alene omfattede de aktiver og passiver, som forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske beskatning i henhold til SEL § 5.

I afgørelsen SKM2009.786.SR planlagdes en fusion mellem det indskydende danske selskab A A/S og dets engelske moderselskab B A/S. Hele det danske selskabs virksomhed med udgivelse af magasiner, herunder goodwill og andre immaterielle aktiver, ønskedes overdraget til det engelske moderselskab, dog således at hele virksomheden blev knyttet til det engelske selskabs faste driftssted i Danmark. Hele virksomheden skulle således forblive under dansk beskatning. Både det danske selskab og det engelske selskab var omfattet af fusionsdirektivet, og derfor kvalificeret til at deltage i en skattefri fusion. Skatterådet fandt at det var godtgjort, at samtlige det danske selskabs aktiver og passiver blev knyttet til det faste driftssted i Danmark, hvorfor betingelsen i FUL. § 15, stk. 4 var opfyldt. Se vedr. samme forhold afgørelsen SKM2008.602.SR.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

Er § 15, stk. 4
i strid med fælles-
skabsretten ?

I sagen SKM2009.542.SR stadfæstet af LSR i SKM2010.817.LSR var spørgsmålet, om ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4 jf. SEL § 5 af det indskydende og ophørende danske selskab var en diskrimination af det modtagende tyske selskabs nationalitet. Selskabet påstod, at eftersom EU lovgivning går forud for dansk lovgivning må det konkluderes,  at selskabsskattelovens § 5 ikke kan finde anvendelse i forhold til det indskydende danske selskab ved en fusion med et modtagende tysk selskab. Selskabet mente derfor ikke, at der var noget juridisk grundlag for beskatning af det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen. SKAT udtalte, at  EF domstolssagen Oy AA C-231/05 netop anerkendte, at en regel, der sikrede beskatningsgrundlaget i et medlemsland ikke stred mod artikel 43, og at formålet med fusionsskatteloven § 15, stk. 4 netop er at sikre beskatningsgrundlaget. Hvis et aktiv er opbygget i Danmark med fradragsret for de udgifter der er afholdt i forbindelse hermed, vil den danske skattebase vilkårligt blive omfordelt til andre medlemsstater, hvis det pågældende aktiv kan overføres uden realisationsbeskatning, samtidig med at de indtægter der flyder af aktivet ikke kan beskattes i Danmark. Det var derfor SKATs vurdering, at bestemmelsen i fusionsskatteloven § 15, stk. 4 ikke var i strid med fællesskabsretten. Da ingen af det indskydende danske selskabs aktiver eller passiver blev tilknyttet et fast driftssted i Danmark, skulle der, jf. fusionsskatteloven § 15, stk. 4 ske beskatning jf. selskabsskatteloven § 5, ved det danske selskabet fusion med det fortsættende tyske selskab. I relation til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen var i strid med etableringsretten i artikel 43 udtale SKAT, at en restriktion for etableringsfriheden vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre gennemførelse af det ønskede mål, og ikke går ud over hvad der er nødvendigt for at nå det. SKAT fandt med henvisning til Oy AA-dommen, at de danske exitskatteregler ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå formålet. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling. ►LSR Udtalte følgende: "Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende. Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N, hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra et territorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævnte fusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5. ◄