Klagen skyldes, at SKAT for indkomståret 2009 har anset selskabet for at have erhvervet endelig ret til licensindtægter ifølge licensaftaler på tidspunktet for aftalernes indgåelse, uanset om aftalen løber over 1 eller flere år.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at beskatningen konkret foretages på betalingstidspunktet. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (licenstager) er et dansk salgsselskab som i kraft af en overordnet licensaftale med sit amerikanske moderselskab; H2 Inc (licensgiver) har ret til at forhandle og sælge koncernens softwareprodukter til kunder på det danske marked.
H1 A/S betaler til H2 Inc. en omsætningsbestemt licens/royaltyafgift på 50 % af den omsætning H1 A/S har med sine danske kunder.
Heroverfor står kundernes betalinger for de licenser, som giver ret til at anvende de pågældende softwareprodukter. Disse betalinger er ikke omsætningsbestemte, idet den enkelte kunde betaler et kontraktsbestemt beløb ved oprettelsen af kontrakten.
Når kunden har betalt beløbet, har denne ret til at benytte den leverede software i kontraktperioden samt til efterfølgende at modtage en løbende servicering. Denne servicering består dels af programopdateringer, herunder fejlrettelser, som leveres af H2 Inc., dels af en teknisk support, som leveres af H1 A/S.
H1 A/S indgår enten ét- eller flerårig (typisk treårige) licensaftaler. Kunden betaler altid "up-front" for ét år ad gangen, uanset om der er tale om en flerårig aftale. Aftalerne er uopsigelige.
Når H1 A/S har indgået en aftale med en kunde, fremsender H1 A/S en opkrævning (faktura) til kunden for første års betalingsrate. Når kunden har betalt fakturaen, fremsender H1 A/S en produktkode til kunden, hvorefter kunden kan anvende softwaren. Koden virker for ét år af gangen. Denne procedure anvendes også ved flerårige aftaler, hvor H1 A/S således opkræver en betaling pr. år og efterfølgende fremsender produktkoden for det pågældende år.
Overfor SKAT er under møde i september 2012 givet følgende beskrivelse af procedurerne omkring salg af softwareprodukter:
"Selskabet benytter kun én slags standardkontrakter, til både et-årige og flerårige. Standardkontrakten bliver aldrig ændret, og første års betaling ses på et supplement til kontrakten — ved flerårige aftaler eller forlængelse tilføjes et “amendment" og år 2 og år 3‘s afregning bliver udskrevet på en faktura.
Ved afbrydelse af kontrakten før tid, tilbagebetaler selskabet under ingen omstændigheder noget tilbage til kunden. Hvis kunden evt. går konkurs, betales der heller ikke noget retur til konkursboet.
Kunden kan ikke benytte softwaren før regningen er betalt — først herefter tilsendes koden (the Product Authorization Code) til kunden, så kunden kan benytte softwaren.
Hvis kunden, ved flerårige aftaler, ikke betaler deres regning (som udsendes fra selskabet 6 uger før ny periodes start), lukkes softwaren automatisk ned.
Initial fee dækker over betaling for at benytte selve produktet i år 1 - og er en stor engangsydelse.
Renewal fee er betaling for forlængelse af denne ret i år 2 og 3.
Kunden har i hele perioden ret til telefonisk teknisk support.
Opdateringer til softwaren bliver automatisk tilsendt kunden.
Den samlede kontraktydelse ved tre-årige kontrakter faktureres som oftest således:
1. års ydelse: ca. 60 % af det samlede beløb.
2. års ydelse: ca. 20 % af det samlede beløb
3. års ydelse: ca. 20 % af det samlede beløb"
Aftalegrundlaget
Licensydelserne leveres under et aftalesæt, som består af:
- en standardaftale, såkaldt Master License Agreement ("MLA"), som indeholder kundeforholdets grundlæggende betingelser og vilkår, samt
- supplerende aftaledokumenter (et "Supplement" og/eller "Amendment"), der indeholder specifikke betingelser og vilkår for den konkrete aftale.
Softwarelicensen
I MLA, pkt. 1 er softwarelicensen beskrevet således:
"H1 grants Customer a nonexclusive, non-transferable and non-assignable license to use the Software with designated operating systems under the Agreement. Except as otherwise provided herein, the Software shall only be accessed by Customer's employees and on site contractors (“Users") while doing work solely for Customer. The license is an annual license renewed at the mutual agreement of the parties. Renewal is accomplished by H1 sending an invoice for the applicable Software license renewal fees and Customer paying the invoice."
Teknisk support/service
Af MLA, pkt. 7 vedrørende teknisk support mv. fremgår det:
"During the term of the Software license, H1 will use reasonable efforts, either by telephone or in writing, to help Customer solve specific problems with installation or use of the Software within the Territory. It may not be possible for H1 to solve all problems or correct all errors in the Software. From time to time, H1 may make available, and Customer agrees to use reasonable efforts to install, new releases, updates and corrective code. During ongoing Software development, H1 may add, change or delete individual components or functionality in new releases. Such Software modifications shall be subject to the terms of the Agreement. If Customer chooses not to install the most current release of the Software, the level of technical support may diminish over time."
Tilbagebetaling, garanti og misligholdelsesbeføjelser
Af MLA, pkt. 8.1 vedrørende fakturering fremgår, at H1 ikke yder tilbagebetaling, medmindre andet følger af aftalen. Det hedder således i bestemmelsen:
"[...]
Except as otherwise allowed in the Agreement, refunds are not available after the Product Authorization Code has been provided."
Af aftalens pkt. 9.1.2 fremgår, at H1 indestår for, at softwaren og opdateringer hertil svarer til dets dokumentation, og endvidere at softwaren er fri for virus. Bestemmelsen i 9.1.2 lyder således:
"H1 warrants each production release of the Software shall substantially conform to its documentation including any updates thereto, and the Software and the media on which it is installed shall be free of software viruses when received by Customer. As the exclusive remedy for breach of these warranties, H1, at its option, shall: (a) repair the Software; (b) replace the Software; or (c) terminate the Software license and refund the fees paid for the software at issue during the thencurrent license period."
SKAT har ud over kopi af en typisk etårig kontrakt mellem H1 A/S og en konkret kunde også modtaget kopi af en typisk treårig kontrakt mellem H1 A/S og en konkret kunde. I sidstnævnte kontrakt (Amendment Number 1 to the Master License Agreement for H1® software in supplement Number 15) af 30. juni 2009 fremgår af punkt 4:
“Customer agrees to a three (3) year non-cancellable license to use the software identified on the Supplement Number 15 or the period from 30 June 2009 through 30 June 2012 (“License Term"). Based on the designated hardware, operating system(s) and applicable pricing metrics (“Configuration") authorized for such license. Customer agrees to pay H1 total fees of DKK 2.635.000, excluding applicable taxes and VAT in the following installments:
DKK 1.550.000 for the license period 30 June, 2009 through 30 June, 2010 DKK 542,500 for the license period 30 june 2010 through 30 June, 2011 DKK 542,500 for the license period 30 june 2011 through 30 June, 2012"
Ved hver kontraktunderskrivelse får kunden således samlet adgang til følgende:
- License — Selve licensen, der giver kunden ret til at anvende softwaren i en given periode
- Maintenance - Vedligeholdelse af softwaresystememe. Det er hovedkontoret i USA, der vedligeholder og fejlretter efter kundehenvendelser mv.
- Upgrades — opdatering af systemerne. Det er hovedkontoret i USA, der udarbejder disse. Kunden har ret til at anvende disse, men er ikke forpligtet hertil, se MLA afsnit 7.
- Technical support — teknisk assistance. Medarbejdere i såvel H1 A/S som medarbejdere på hovedkontoret i USA besvarer specifikke spørgsmål og henvendelser fra kunderne via telefonen. Technical support ydes også til tidligere softwareversioner.
Selskabet har ved opgørelsen af dets skattepligtige indtægter periodiseret licensindtægterne over licensaftalernes løbetid. For 2009 er for 1-årige kontrakter passiveret 227.881.770 kr. og for flerårige kontrakter 14.437.663 kr. (vedr. 2010) og 14.540.380 kr. (vedr. 2011), eller i alt 256.859.814 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for 2009 med 256.859.814 kr. minus godkendt fradrag for periodiseret royalty til H2 Inc., 113.940.885 kr., eller med i alt 142.918.929 kr., idet selskabets periodisering på de 256.859.814 kr. jf. ovenfor, ikke godkendes.
I udtalelse til klagen er anført, at SKAT er af den opfattelse, at de indtægter, der er en følge af den efterfølgende servicering som udgangspunkt kan periodiseres, forudsat at de kan opgøres særskilt. Det fremgår imidlertid af de forelagte oplysninger, at den efterfølgende servicering er indeholdt i det af kunden betalte beløb. Først når dette beløb er betalt, udleveres produktnøglen til kunden, hvorved kunden har ret til at anvende softwaren. Ifølge selskabet lader den efterfølgende servicering sig ikke udskille, hverken med hensyn til beløbsstørrelse, fordeling på løbende opdateringer, fejlrettelser eller på teknisk support.
Det er SKATs opfattelse, at H1 A/S skattemæssigt har erhvervet endelig ret til den samlede kontraktsum på det tidspunkt, hvor produktnøglen udleveres til kunden. Kundens adgang til de af H1 udarbejdede edb-programmer, via fremsendt programnøgle, repræsenterer således levering af en kontraktmæssig hovedydelse i et sædvanligt handelsmæssigt forhold, jf. princippet i SKM2011.108.SR.
H1 A/S indgår i en og samme kontrakt, aftale om levering af en række ydelser - som beskrevet ovenfor - til levering på forskellige tidspunkter i kontraktforløbet. SKAT finder, at den skattemæssige bedømmelse skal tage udgangspunkt i en konkret vurdering i de respektive kontraktselementer, der bliver leveret.
Efter SKATs opfattelse er der hermed ikke grundlag for, ud fra en mere overordnet helhedsbetragtning, at anse den indgåede Master License Agreement mv. som - hævdet af selskabet - et lejekontraktsforhold.
Af SKATs afgørelse fremgår nærmere, at der under sagens behandling i SKAT har været en del uklarhed omkring leveringsprocessen, om hvornår produktkoden blev fremsendt til kunden mv. Der har således været afholdt adskillige møder, ligesom selskabet har fremsendt et længere indlæg af 1. juli 2013 til SKATs foreløbige afgørelse. Idet der i klagen henvises hertil, gengives brevets konklusion, se nedenfor under punktet: Selskabets opfattelse. SKAT bemærkninger hertil fremgår af myndighedens endelige afgørelse, jf. SKATs opsummerende konklusion:
"SKATs opsummerende konklusion
I tilslutning til SKATs foreløbige afgørelse og begrundelse af 1. maj 2013 bemærkes det, at indtægter fra salg af varer som led i almindelig erhvervsmæssig handel skal tages i betragtning på det tidspunkt, hvor der er sket levering. I forslaget har SKAT bl.a. lagt til grund, at retten til at benytte det solgte software-produkt udgør selskabets hovedydelse og at denne ydelse anses leveret i forbindelse med H1 A/S’ udlevering af produktnøglen til kunden / køberen. Det er fortsat SKATs opfattelse, at denne ydelse — retten til at benytte det solgte software-produkt - ikke skal behandles som en forudbetalt ydelse af løbende karakter med heraf følgende mulighed for periodisering, jf. herved SKM2011.108.SR. Det forhold, som anført i repræsentantens konklusion, at H1 A/S i visse tilfælde af misligholdelse af kontraktforholdet kan blive forpligtet til at kompensere kunden helt eller delvist for betalt kontraktsum udskyder ikke retserhvervelsestidspunktet efter SKATs opfattelse.
Selskabet gør endvidere gældende, at der efter kundens betaling af kontraktsummen og H1 A/S’ udlevering af produktnøglen til kunden altid følger en teknisk implementering / installations fase, således, at software-produktet ifølge selskabet først efter udløb af denne fase kan anses for leveret.
SKAT vil ikke udelukke, at denne tekniske installationsfase for en række kontrakter reelt kan have udskudt det skattemæssige indtægtstidspunkt mere eller mindre i forhold til tidspunktet for selskabets modtagelse af kontraktbetalingen og selskabets udlevering af produktnøgle til brug for kundens benyttelse af programmet. Heroverfor står, at kunden ikke ses godskrevet af H1 A/S i form af en forlænget kontraktperiode som følge af denne installationsfase, som ifølge repræsentantens oplysninger kan variere fra ca. 14 dage på de små projekter og op til flere år for de meget store projekter. SKAT bemærker, at størstedelen af kontrakterne, der er indgået i 2009 er etårige.
Det er imidlertid SKATs opfattelse, at spørgsmålet om, hvornår der er sket levering af et brugbart software-produkt, som forudsat af parterne, i forhold til tidspunktet for kundens betaling for udlevering af programnøglen må bedømmes konkret for hver enkelt kontraktleverance. SKAT har ikke i de modtagne oplysninger fra selskabet noget grundlag for at foretage en sådan bedømmelse og i mangel af andre sikre holdepunkter, fastholder SKAT, at der overordnet er opnået endelig ret til hele kontraktsummen på det tidspunkt, hvor H1 A/S har udleveret produktnøglen til kunden. Der henvises i den forbindelse og i øvrigt til SKATs begrundelse i forslag af 1. maj 2013, idet SKAT i overensstemmelse hermed fastholder dette forslag, …."
Retspraksis/administrativ praksis
SKAT har i sin afgørelse bl.a. henvist til TfS1995.462ØLD. Et selskab ydede service på edb med afhjælpning af driftsforstyrrelser og opkrævede en serviceafgift, der forudbetaltes af kunden for et år ad gangen. Selskabet havde foretaget fradrag i skatteopgørelsen for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter, men skattemyndighederne og Landsskatteretten nægtede fradrag for hensættelserne med henvisning til, at udgifterne måtte anses som løbende driftsudgifter, der skulle fradrages i det år, hvori de afholdtes.
Landsretten ændrede afgørelsen, idet retten bemærkede, at forudbetalingerne udelukkende vedrørte levering af service i en fastsat periode og forpligtede sagsøger til at opretholde et serviceberedskab, som blev stillet til rådighed for kunderne i hele kontraktperioden. Det må antages, at en kunde, i tilfælde hvor serviceberedskabet ophører i en forudbetalt kontraktperiode, kan kræve forholdsmæssig refusion af forudbetalingen for den resterende del af kontraktperioden.
Tidspunkterne for sagsøgers endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb måtte derfor anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt skulle periodiseres tilsvarende.
I TfS1995.811 har Skatteministeriet bl.a. kommenteret dommen således:
"Dommen kan endvidere ikke antages at få betydning for tilfælde, hvor den kontraktbestemte hovedydelse består i at levere en engangsydelse, f.eks. en vare, og hvor sælgeren som et led i den samlede kontrakt som biydelse har forpligtet sig til at yde efterfølgende service. I sidstnævnte situation vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Såfremt der efter levering af hovedydelsen oprettes en særskilt kontrakt om efterfølgende løbende service mod forudbetaling for en bestemt periode, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen."
Endvidere er henvist til TfS2003.389HR, hvori Højesteret afgjorde, at en deltager i et interessentskab som udgangspunkt var skattepligtig af hans andel i interessentskabets overskud i det år, hvor interessentskabet erhvervede ret til de indtægter, der dannede grundlag for overskuddet, uanset at overskuddet blev fordelt på grundlag af mere skønsmæssige kriterier.
Endelig er henvist til TfS2011.303SR. I afgørelsen blev Skatterådet spurgt, om et selskab, der solgte softwareprodukter og i tilknytning hertil udførte løbende opdateringer kun skulle indtægtsføre initial licensing fee for produkterne på faktureringstidspunktet. Produkterne består dels af selve programmet og dels af de løbende opdateringer af databasen, tilknyttet programmet, og prisen på produkterne var derfor opdelt, således at den del af prisen, der vedrørte den indledende licensbetaling (initial licensing fee) dækkede retten til at benytte selve programmet, mens den resterende del af prisen på produktet vedrørte de løbende opdateringer af databaserne tilknyttet programmerne (subscription fee). Prisen på det samlede produkt, dvs. både initial licensing fee og det samlede subscription fee blev betalt “up-front", når kunden modtog produktet. Ifølge kontraktbetingelserne kunne initial licensing fee ikke tilbagebetales, hvorimod kunden, pga. sælgers misligholdelse af kontrakten ville være berettiget til refusion af et beløb svarende til den forholdsmæssige andel af subscription fee i den resterende kontraktperiode. Ved afbrydelse af kontrakten i andre tilfælde end ved sælgers misligholdelse af kontrakten, ville kunden ikke være berettiget til refusion af beløb, som allerede var betalt til sælger.
Skatterådet fandt, at selskabet skattemæssigt kun skulle indtægtsføre initial licensing fee for produkterne på faktureringstidspunktet, mens det samlede subscription fee for produkterne skulle periodiseres over hele kontraktperioden og således indtægtsføres i de indkomstår, som det vedrørte.
SKAT har herefter fastholdt sin afgørelse.
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets licensindtægter periodiseres over licensaftalernes løbetid, og at selskabets skattepligtige indkomst for 2009 herefter ansættes som selvangivet. Selskabet har herved henvist til principperne for leje/leasing og skattepraksis i øvrigt.
I ovennævnte indlæg af 1. juli 2013 til SKATs foreløbige afgørelse, er anført følgende konklusion:
Konklusion
Ovenstående viser, at H1 på tidspunktet for afsendelse af produktkoden ikke har leveret et forud færdigudviklet og funktionsdueligt program, idet selve processen med at implementere programmet i kundens systemer som hovedregel ikke vil være påbegyndt på dette tidspunkt af projektforløbet. Processen med at implementere softwaren i kundens eksisterende IT-system og udarbejdelse af de aftalte rapporter mv. er en længerevarende proces, og der kan opstå en lang række problemstillinger i denne periode.
På tidspunktet for afsendelse af produktkoden har H1 endvidere væsentlige kontraktlige forpligtelser, som fortsætter i hele licensperioden:
- H1 koncernen dvs. både H1 i Danmark, men også H2 i USA bruger meget væsentlige ressourcer på support overfor kunderne. Det er således ikke korrekt, når der i agterskrivelsen anføres, at kunden kan rekvirere teknisk support i et vist omfang, idet der ydes support i meget stort omfang.
- Der frigives løbende nye opdaterede versioner af softwaren, ligesom der ofte bliver frigivet nye versioner, hvor fejl mv. i softwaren er rettet. Softwaren kan således ikke anses for at være mangelfri på tidspunktet for fremsendelse af produktkoden.
Ydelse af support og opdateringer har således ikke det begrænsede omfang som indikeret i agterskrivelsen og kan ikke ses som nogen “biydelse" til levering af den tidsbegrænsede ret til at anvende softwaren. Forretningsmæssigt skal det ses som levering af én ydelse.
På tilsvarende vis ændrer det faktum, at kunden ikke er forpligtiget til at installere nye versioner af softwaren, ikke, at H1 er kontraktligt forpligtiget til at frigive nye versioner, hvor fejl mv. i softwaren er rettet.
Det, som er relevant for vurderingen af, om H1 har leveret det, som selskabet skal, afhænger ikke af, om kunden henvender sig for at få support eller, om kunden installerer nye opdaterede versioner af softwaren, men derimod, at H1 er forpligtiget i henhold til Master License Agreement til at stille dette serviceapparat til rådighed for kunden.
H1 er endvidere i henhold til kontrakten forpligtet til at refundere kunden for betalt licenslejeindtægt, såfremt softwaren ikke fungerer som forudsat og aftalt med kunden. Det forhold, at H1 har mulighed for enten at rette fejlen i softwaren eller tilbyde anden relevant software, ændrer ikke på det faktum, at H1 på tidspunktet for afsendelse af produktkoden har en kontraktlig forpligtelse til at kompensere kunden.
Levering af software for en tidsbegrænset periode har karakter af en forpligtelse til at levere en ydelse af løbende karakter og kan ikke sammenlignes med salg af et enkeltstående "fysisk" produkt. Det kan være vanskeligt at konkludere hvilket af de underafsnit, som er beskrevet i Juridisk Vejledning, der skal anvendes ved vurderingen af retserhvervelsestidspunktet. En gennemgang af disse afsnit viser dog, at H1 ikke på tidspunktet for afsendelse af produktkoden har erhvervet endelig ret til den forudfakturerede licenslejeindtægt, hvorfor beskatningstidspunktet ikke er indtruffet. Gennemgangen af de pågældende afsnit og den praksis, som er skabt, viser derimod, at H1 skattemæssigt skal indtægtsføre licenslejeindtægten over licensperioden.
Ingen af de afgørelser og domme, som I har henvist til i agterskrivelsen, understøtter ved anvendelse af de for H1 relevante forudsætninger og kontraktlige forpligtelser, at retserhvervelsestidspunktet er opstået på tidspunktet for afsendelse af produkttkoden. I jeres foreløbige afgørelse virker det som om, at det er SKM2003.389.HR om skattemæssig periodisering af indtægterne i et interessentskab, der efter jeres opfattelse er den vigtigste dom til afklaring af retserhvervelsestidspunktet for H1.
Vi har vanskeligt ved at forstå, at forudsætningerne i nærværende sag svarer til problemstillingen i Højesteretsdommen og har på denne baggrund vanskeligt ved at forstå, at Højesteretsdommen kan anvendes til fastlæggelse af retserhvervelsestidspunktet for H1.
I klagen er anført:
Licensaftaler og leje-/leasingaftaler
Leje- og leasingindtægter er kendetegnet ved, at retserhvervelsen sker i takt med, at aktivet stilles til rådighed for kunden, jf. f.eks. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 2013, s. 290. Det samme gør sig gældende for indtægter ved licensgivning, idet en licensaftale netop er udtryk for et lejeforhold
Der ses ikke at være nogen støtte for, at anvendelsen af principperne og praksis for leje- leasingindtægter er begrænset til indtægter ved leje/leasing af fysiske aktiver.
En licensaftale er en aftale om leje/leasing af immaterielle aktiver mv. Der er bl.a. henvist til Per Håkon Schmidt, Licensaftaler, s. 1, Jens Schovsbo, Immaterialretsaftaler, s.71, Jørn Vestergaard-Jensen og Albert Kusk i TfS 2000.649.
Selskabets licensaftaler er sammenlignelige med "almindelige" leje-/leasingaftaler med forudbetalt lejebetaling og uopsigelighed i lejeperioden, idet der i "almindelige" leje-/leasingaftaler såvel som i selskabets licensaftaler erlægges et vederlag for en (tidsbegrænset) brugsret til et aktiv. At der for så vidt angår H1 A/S' licensaftaler er tale om et aktiv af immaterialretlig karakter kan ikke begrunde forskelsbehandling for så vidt angår den skatteretlige periodisering.
Selvom det måtte antages, at praksis vedrørende "almindelige" leje- og leasingforhold ikke er direkte anvendelig for så vidt angår selskabets licensgivning, må der analogiseres til praksis om leje- og leasingindtægter ved periodiseringen af selskabets licensindtægter.
Skatteretlig teori om periodisering af indtægter ved licensgivning
I den skatteretlige teori er det fast antaget, at licensindtægter skal periodiseres løbende over aftaleperioden. der er herved henvist til Jørn Vestergaard-Jensen og Albert Kusk i TfS 2000.649, og Lars Karnøe m.fl., Immaterialret: indhold, værdiansættelse og skat, 2008, s. 390.
Retspraksis om IT-ydelser
I nærværende sag modtager selskabet et vederlag for at stille software og dertil knyttede serviceydelser til rådighed for kunden i hele aftaleperioden og følgelig må periodiseringsprincipperne i TfS 1995.462 ØLD, der svarer til principperne for leje/leasing, være anvendelige. Der er henvist til Jan Børjesson og Claus Berner Nielsen i TfS 1995.672, og til Lars Karnøe m.fl., Immaterialret: indhold, værdiansættelse og skat, 2008, s. 391.
I kommercielle aftaleforhold er det almindelig praksis at modificere de almindelige obligationsretlige misligholdelsesbeføjelser, herunder at realdebitor indrømmes en afhjælpnings- og/eller ombytningsret, således som det er tilfældet i selskabets MLA, pkt. 9.1.2. Dette er især kommercielt velbegrundet ved levering af tekniske ydelser, herunder IT-leverancer. Ved IT-leverancer vil realdebitor i øvrigt ofte have en sådan ret, uanset om denne har hjemmel i aftalegrundlaget. At selskabet har mulighed for afhjælpning/ombytning som alternativ til afslutning af aftaleforholdet og refundering af betalingen kan derfor ikke tillægges afgørende betydning.
Klausulen i MLA, pkt. 9.1.2, ændrer ikke på, at såfremt selskabet:
- ikke stiller den aftalte software og service/support til rådighed for kunden i hele aftaleperioden eller
- ikke udbedrer mangler ved softwaren og/eller ikke ombytter mangelfuld software (i tilfælde af, at softwaren f.eks. er virusinficeret), jf. pkt. 9.1.2 i MLA,
vil der foreligge en (væsentlig) misligholdelse, hvorved kunden vil kunne hæve aftalen med H1 og kræve refundering af forudbetalingen (eventuelt kun forholdsmæssig for den resterende del af kontraktperioden), jf. princippet i TfS 1995.462 ØLD.
I dommen TfS 1995.462 ØLD ville ophør af serviceberedskabet antageligt kun komme på tale, hvis selskabet valgte at ophøre med at stille servicen til rådighed eller som følge af selskabets konkurs. Til trods herfor havde selskabet ifølge landsretten ikke erhvervet endelig ret til forudbetalingen ved aftaleindgåelsen, idet der netop var tale om en løbende forpligtelse gennem hele aftaleperioden.
I nærværende sag er selskabet forpligtet til at stille funktionsdygtig software og tilhørende service/support til rådighed for kunden i hele aftaleperioden. Hvis ydelsen ophører eller er mangelfuld (og selskabet ikke afhjælper manglen), kan kunden kræve refusion af forudbetalingen. Løbende periodisering af selskabets licensindtægter i henhold til licensaftalerne er således i overensstemmelse med landsrettens afgørelse i TfS 1995.462 ØLD.
Selskabet har på forespørgsel om kunders evt. tilbagebetalinger og omstændighederne i forbindelse hermed oplyst, at selskabet den 30. juni 2009 har tilbagebetalt et beløb på 123.200 kr. og den 5. december 2014 et beløb på 950.000 kr.
SKATs fortolkning af TfS 1995.462 ØLD
SKAT har i sin afgørelse henvist til en kommentar fra Skatteministeriet til dommen (TfS1995, 811DEP), se ovenfor.
Skatteministeriets opfattelse har ingen støtte i TfS 1995.462 ØLD eller praksis i øvrigt. I øvrigt synes opdelingen i hoved- og biydelse møntet på tilfælde, hvor der leveres en hovedydelse ("engangsydelse") i form af en vare (løsøre) med en dertil knyttet (bi)serviceforpligtelse. I sådanne tilfælde bestrides det ikke, at retserhvervelsen for vederlaget, herunder vederlaget for "biydelsen", normalt vil ske ved levering af "hovedydelsen". Selskabets leverancer i henhold til licensaftalerne kan imidlertid ikke sammenlignes med enkeltstående varesalg med f.eks. tilhørende service-/mangelafhjælpningsforpligtelse (f.eks. garanti eller blot deklaratorisk ret efter købeloven).
Endvidere kan der ikke lægges afgørende vægt på, hvorvidt en serviceydelse er kontraktmæssigt udskilt, idet periodiseringsprincipperne i så fald let vil kunne omgås ved vilkårlig kontraktmæssig opdeling af ydelser og vederlag. Det afgørende må være karakteren af den samlede ydelse (realiteten) - ikke om ydelsens aftalegrundlag er én eller flere aftaler.
Administrativ praksis om IT-ydelser
Selskabet har henvist til TfS1998.697 LSR, hvor vederlag for tilslutning for edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne.
Endvidere er henvist til SKM2011.108.SR (TfS2011.303), jf. ovenfor. Det er selskabets opfattelse, at vederlag for licensgivning løbende periodiseres i takt med, at aktivet (softwaren) stilles til rådighed for kunden, jf. principperne for leje/leasing og landsrettens afgørelse i TfS 1995, 462 ØLD. Afgørelsen kan derfor ikke tiltrædes for så vidt angår periodisering af det omhandlede "Initial licensing fee".
Det er bemærket, at hvis afgørelsen er udtryk for gældende ret, må dette betyde, at den del af selskabets licensindtægter, der kan henføres til opdatering af softwaren, skal periodiseres i takt med levering af opdateringerne. Dette må gælde, uanset at kontraktsummen i selskabets licensaftaler ikke - modsat vederlaget i SKM2011.108.SR - er direkte opdelt i en del, der vedrører selve softwarelicensen og en del, der vedrører opdateringerne. H1 A/S har blot valgt at indregne vederlaget for opdateringer i det samlede fee, men realiteten svarer til SKM2011.108.SR. Som anført ovenfor kan der ikke lægges vægt på, om ydelserne vedrørende service/support formelt er udskilt kontraktmæssigt. Selskabets opdateringer er en væsentlig del af den samlede ydelse.
I supplerende indlæg af 16. juni 2017 og 24. februar 2017 er uddybende redegjort for selskabets opfattelse.
Om praksis i øvrigt for periodisering af licenser/ydelser er for så vidt angår den regnskabsmæssige periodisering anført, at licensindtægter almindeligvis periodiseres over aftalens løbetid, når aftalen indeholder yderligere ydelser, og med hensyn til sædvanlig branchestandard anført, at det er sædvane med løbende periodisering af licensindtægter henover aftaleperioden, når der er tale om licenser-/ydelser som H1’ licenser/ydelser.
SKAT har ikke tidligere stillet spørgsmål ved princippet om periodisering af licenser/ydelser. Det har imidlertid været accepteret, at beskatningen finder sted på betalings- faktureringstidspunktet. Dette understøttes bl.a. af beskrivelsen i "Skat for praktikere - en håndbog for virksomheder'' (2000), der har kontorchef (Told- og skattestyrelsen) Jørgen Egelund på forfatterlisten, idet der her anføres følgende om periodisering af royalty- og licensindtægter (side 53):
"Principielt skal [licens-/royalty]indtægten periodiseres - dette gælder uanset om indtægten er faktureret eller ej. Sker der løbende fakturering, accepteres det i praksis, at indtægten medregnes på faktureringstidspunktet".
Det er bemærket, at såfremt SKATs synspunkt var korrekt - hvilket bestrides - vil H1' kunder tilsvarende kunne fradrage den samlede kontraktsum i aftaleåret. Der vil herefter være grundlag for genoptagelse af kundernes tidligere skatteansættelser.
Det er pointeret, at der er tale om en samlet pakke, hvor H1 i en vis kontraktmæssig periode tilbyder kunden en løsning mod kundens betaling af en licens, der dækker over en tidsbegrænset ret til at benytte et bestemt softwareprodukt, modtage den nødvendige og dertil knyttede service og opdateringer/nye udgivelser i hele kontraktperioden. Kunderne betaler ikke blot for en brugsret til et stykke software, men for en samlet løsning.
Videre er pointeret, at der ikke er tale om varesalg, hvorfor principperne af varesalgsindtægter ikke kan anvendes i sagen. Der er tale om en løbende ydelse, hvorfor periodisering skal ske i overensstemmelse med TfS1995.462ØLD.
Der er væsentlig støtte for, at H1' vederlag skal periodiseres over kontaktperioden, ligesom der i øvrigt er støtte for, at betalings-/faktureringstidspunktet er accepteret i praksis. Der er derimod ingen støtte for SKATs synspunkt.
Selskabet har fremlagt følgende:
- En af Selskabet udarbejdet PowerPoint præsentation, der giver et overblik over H1' forretning og ydelser.
- Oversigt over H1' faktiske løbende servicering/rådgivning i perioden 2013-2017 for så vidt angår selskabets fem største kunder.
- Oversigt over opdateringer/nye udgivelser og dertilhørende "hotfixes" for en softwareportefølje i en afgrænset periode.
Efter selskabets opfattelse skal selskabets indkomst i henhold til licensaftalerne herefter periodiseres forholdsmæssigt over aftaleperioderne.
Efterfølgende korrespondance
Skatteankestyrelsen har med breve af 28. marts 2017 og 11. maj 2017 meddelt henholdsvis SKAT og selskabets repræsentant om styrelsens indstilling i sagen, jf. følgende:
"Skatteankestyrelsen indstiller følgende:
Selskabet er leverandør af softwarelicenser, som sælges til kunder under et aftalesæt bestående af en standardaftale (Master License Agreement (MLA) med supplerende aftaledokumenter. Ved indgåelse af aftalerne, som er uopsigelige, aftales et kontraktsbestemt fast beløb, som betales "up front" for et år ad gangen, for flerårige kontrakter (typisk 3 årige kontrakter) mest det første år. Efter betaling får kunden adgang til at udnytte softwaren, samt løbende teknisk support/service, opdateringer og nye udgivelser i licensperioden. Den efterfølgende servicering er indeholdt i det/de betalte beløb, men lader sig ikke udskille, hverken beløbsmæssigt, på opdateringer, fejlrettelser, eller teknisk support.
Spørgsmålet er herefter, hvornår selskabet skal beskattes af de modtagne licensindtægter. For den skatteretlige periodisering gælder, jf. lovgrundlaget i statsskattelovens §§ 4-6, overordnet et retserhvervelses- og pligtpådragelsesprincip.
Betalingen her i sagen omfatter dels retten til at udnytte et færdigudviklet softwareprodukt, dels en serviceforpligtelse. Herved omfatter betalingen et vederlag for en (tidsbegrænset) brugsret til et aktiv.
Herefter og da det ikke er muligt for selskabet at opsplitte betalingen, hverken beløbsmæssigt, på opdateringer, fejlrettelser, eller teknisk support, findes beskatningen konkret at skulle ske på betalingstidspunktet. Der henvises herved til princippet i TfS 2004, 76 H, hvor Højesteret fandt, at forudbetalinger for brugsrettigheder til film kunne fradrages efter statsskattelovens § 6a i de enkelte betalingsår. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at der i sagen - som i dommen - er tale om korterevarende aftaler (typisk 3 år). Endvidere er lagt vægt på, at det, jf. de oplyste problemer i forbindelse med implementeringen af softwaren mv., ikke kan udelukkes, at en stor del af servicen netop ligger i det første år.
Det bemærkes, at praksis for leje- og leasingindtægter herefter ikke findes anvendelig i sagen, som omfatter retten til at udnytte et softwareprodukt mv.
Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten."
Selskabets repræsentant har med brev af 24. maj 2017 meddelt følgende:
"Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes. Resultatet er - som nævnt af Styrelsen - i overensstemmelse med Højesterets dom gengivet TfS 2004, 76 H, ligesom det - som anført i Selskabets bemærkninger af 24. februar 2014 - er accepteret i praksis, at beskatningen af royalty- og licensindtægter sker på betalings-/faktureringstidspunktet for vidt angår kontraktsforhold med løbende fakturering.
SKATs synspunkt - angivet i SKATs udtalelse af 10. maj 2017 - har ingen støtte i praksis. Det er ej heller korrekt, at H1 er berettiget til at opkræve det fulde kontraktsbeløb i ethvert tilfælde, idet vederlaget kontraktuelt og i sagens natur er betinget af, at H1 stiller funktionsdygtig software og dertilhørende servicering m.v. til rådighed for kunden i hele aftaleperioden."
SKAT har med brev af 2. juni 2017 meddelt følgende:
"Advokatfirmaet R1 har ved brev af 24. maj 2017 meddelt, at Skatteankestyrelsens forslag af 28. marts 2017 til sagens afgørelse kan tiltrædes.
Samtidig har selskabet frafaldet anmodningen om retsmøde.
Som det fremgår af SKAT, Store Selskabers indlæg af 10. maj 2017, er vi ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.
Det er Store Selskaber vurdering, at sagen er principiel, idet Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vil bryde med det skatteretlige retserhvervelsesprincip.
Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan tilslutte sig SKATs indstilling, skal der under henvisning til skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2, anmodes om at få lejlighed til at udtale sig mundtligt for Landsskatteretten under et retsmøde."
Landsskatterettens afgørelse
Selskabet er leverandør af softwarelicenser, som sælges til kunder under et aftalesæt bestående af en standardaftale (Master License Agreement (MLA) med supplerende aftaledokumenter. Ved indgåelse af aftalerne, som er uopsigelige, aftales et kontraktsbestemt fast beløb, som betales "up front" for et år ad gangen, for flerårige kontrakter (typisk 3 årige kontrakter) mest det første år. Efter betaling får kunden adgang til at udnytte softwaren, samt løbende teknisk support/service, opdateringer og nye udgivelser i licensperioden. Den efterfølgende servicering er indeholdt i det/de betalte beløb, men lader sig ikke udskille, hverken beløbsmæssigt, på opdateringer, fejlrettelser, eller teknisk support.
Spørgsmålet er herefter, hvornår selskabet skal beskattes af de modtagne licensindtægter. For den skatteretlige periodisering gælder, jf. lovgrundlaget i statsskattelovens §§ 4-6, overordnet et retserhvervelses- og pligtpådragelsesprincip.
Betalingen her i sagen omfatter dels retten til at udnytte et færdigudviklet softwareprodukt, dels en serviceforpligtelse. Herved omfatter betalingen et vederlag for en (tidsbegrænset) brugsret til et aktiv.
3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, da det ikke er muligt for selskabet at opsplitte betalingen, hverken beløbsmæssigt, på opdateringer, fejlrettelser, eller teknisk support, at beskatningen konkret skal ske på betalingstidspunktet. Der henvises herved til princippet i TfS 2004, 76 H, hvor Højesteret fandt, at forudbetalinger for brugsrettigheder til film kunne fradrages efter statsskattelovens § 6a i de enkelte betalingsår. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at der i sagen - som i dommen - er tale om korterevarende aftaler (typisk 3 år). Endvidere er lagt vægt på, at det, jf. de oplyste problemer i forbindelse med implementeringen af softwaren mv., ikke kan udelukkes, at en stor del af servicen netop ligger i det første år.
SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.
Et retsmedlem finder, at selskabet ved indgåelse af de enkelte kontrakter etablerer en samhandel med virkning fra aftalens indgåelse, og selskabet har derfor allerede på dette tidspunkt erhvervet endelig ret til hele betalingen, hvorover der kan disponeres bl.a. i relation til fremtidige ydelser.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.