1.     Baggrund for ændring af praksis

I juli 2011 indsatte Skatteministeriet følgende afsnit i Ligningsvejledningen, afsnit S.I.4.4 om nettofinansieringsudgifter: "Det er Skatteministeriets opfattelse, at begrebet varekreditor skal fortolkes snævert og traditionelt. Begrebet kan ikke udstrækkes til at omfatte kreditorer ved køb og salg af andre aktiver eller ydelser. Varekreditorer skal fortolkes på samme måde, som begrebet varekøb hidtil er blevet fortolket." Ved omskrivningen af Ligningsvejledningen overførtes teksten med en enkelt ændring af sproglig karakter, til den juridiske vejledning, C.D.2.4.4.2.4.

Der er herefter opstået tvivl om, hvordan begrebet varekreditor fortolkes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, når der er tale om renteudgifter eller renteindtægter fra gæld eller fordringer i næringsaktiver. SKAT har derfor overvejet spørgsmålet igen.

Renteindtægter fra varedebitorer mv. og renteudgifter til varekreditorer mv. indgår ikke - som øvrige skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter - i de nettofinansieringsudgifter, der fradragsbegrænses efter reglerne i selskabsskattelovens § 11 B. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 1.

Ved behandlingen af lov nr. 540 af 6. juni 2007 har Skatteministeriet i en kommentar til et spørgsmål fra IQ Tax skrevet: "Det kan bekræftes, at forrentning af en næringsdrivendes tilgodehavende ved salg af en næringsejendom må anses for at være renteindtægt fra en varedebitor - og dermed ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne." Se Lov nr. 540 af 6. juni 2007 (L 213, Bilag 32).

Tilsvarende har Skatteministeriet i et svar på to henvendelser fra FSR om lov nr. 540 af 6. juni 2007 skrevet: "Det kan derfor bekræftes, at renteudgifter på gæld i forbindelse med anskaffelse af en næringsejendom må anses for at være renteudgifter til en varekreditor - og dermed ikke skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne." Se SKM2008.240.DEP.

FSR spurgte i et høringssvar til lov nr. 98 af 10. februar 2009, om det var afgørende for, om renteudgifter på gæld optaget ved køb af en næringsejendom kan kvalificeres som renteudgifter til en varekreditor, hvem der er kreditor i låneforholdet (sælger eller ekstern finansiering). Hertil svarede Skatteministeriet, at:

"Bestemmelsen omfatter situationer, hvor gælden er optaget som led i debitors næringsvej. I forbindelse med næringsejendomme er det ikke afgørende, at sælgeren er kreditor. Det vil bero på en konkret vurdering, om der er en sådan sammenhæng mellem gæld og næringsvirksomheden, at renteudgifterne er undtaget fra medregning i nettofinansieringsudgifterne." Se høringssvar til FSR til lov nr. 98 af 10. februar 2009 (L 23 2008-09).

2.     SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at kommentaren i Den juridiske vejledning - når den sammenholdes med de citerede lovforarbejder og kommentaren fra Skatteministeriet - kan give anledning til tvivl om udstrækningen af begrebet varekreditor. For at præcisere praksis, har SKAT derfor slettet kommentaren i Den juridiske vejledning og i stedet indsat henvisninger til SKM2008.240.DEP og høringssvaret til lov nr. 98 af 10. februar 2009.

SKAT finder, at renteudgifter på gæld optaget ved køb af næringsejendomme skal betragtes som renteudgifter til en varekreditor, som det fremgår af svaret i SKM2008.240.DEP. Det medfører, at renteudgifterne ikke skal medregnes til de nettofinansieringsudgifter, der rentefradragsbegrænses. Det er ikke afgørende, om sælger af næringsejendommen er kreditor, men gælden skal være optaget som led i debitors næringsvej, sådan som det fremgår af høringssvaret til lov nr. 98 af 10. februar 2009. Næringsaktiver som fx næringsejendomme indgår i aktivopgørelsen med fradrag af gæld til køb af de pågældende næringsaktiver.

Konsekvensen er derfor, at værdien af næringsejendommen fratrukket gælden indgår i aktivopgørelsen, mens renteudgifterne på gælden undtages fra nettofinansieringsudgifterne.

Da det fremgår af forarbejderne til lov nr. 98 af 10. februar 2009, at loven præciserer, at aktivopgørelsen "også omfatter fordringer og gæld ved henholdsvis salg og køb af næringsaktiver, herunder næringsejendomme, der ikke omfattes af begrebet vare i varelagerloven", er det SKATs opfattelse, at Skatteministeriets fortolkning af begrebet varekreditor ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne også må gælde i relation til øvrige næringsaktiver.

3.     Genoptagelse

Praksisændringen betyder, at selskaber, der har medregnet renteudgifter eller renteindtægter på lån eller fordringer i næringsejendomme eller andre næringsaktiver til nettofinansieringsudgifterne, og dermed har fået begrænset deres fradrag for nettofinansieringsudgifter, kan anmode om at få skatteansættelsen genoptaget inden for de frister, der er nævnt i 5. punkt.

4.     Hvilke indkomstår kan genoptages?

Da den hidtidige praksis, der nu ændres, kun har været gældende siden 15. juli 2011, vil genoptagelse være relevant for indkomstår der er selvangivet og skatteansættelser, der er foretaget i perioden mellem 15. juli 2011 - 24. januar 2013.

5.     Frister for genoptagelse

Da det ældste indkomstår, det vil have betydning at kunne genoptage, er indkomståret 2011, er det alene den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, der har betydning for, hvor langt tilbage der kan ske genoptagelse

En skatteansættelse kan genoptages, hvis der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremsættes anmodning herom (ordinær genoptagelsesfrist). Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for. Se skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.

6.     Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen kan indgives til SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, eller til en klagemyndighed, der tidligere har taget stilling til spørgsmålet.

SKAT kan af egen drift genoptage skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår, hvis SKAT umiddelbart er eller bliver bekendt med, at der er skattepligtige, der er lignet forkert, og betingelserne om genoptagelse er opfyldt.

7.     Ophævelse

Da praksisændringen er indarbejdet i Den juridiske vejledning C.D.2.4.4.2.4. pr. 24. januar 2013, ophæves dette styresignal den 1. juli 2013.