1. Indledning

Østre Landsret afsagde den 20. oktober 2021 dom i en sag, der af Skatteministeriet var blevet indbragt for domstolene. Skatteministeriet har derfor valgt at udsende denne kommentar om baggrunden for ministeriets beslutning om ikke at anke dommen til Højesteret.

2. Sagens baggrund og skatteretlige problemstillinger

Sagen handler om en række transaktioner mellem selskaber i en koncern, hvori et dansk selskab er det ultimative moderselskab, og hvori der bl.a. indgår et venezuelansk datterselskab. Der var i 1990’erne indgået en række aftaler om det venezuelanske selskabs anvendelse af varemærker, som moderselskabet enten ejede eller havde licensrettigheder til. Ifølge aftalerne skulle det venezuelanske selskab løbende betale royalty for anvendelse af disse varemærker.

I tiden efter indgåelsen af aftalerne indførte Venezuela et særligt system, som bl.a. indebar væsentlige restriktioner i adgangen til at veksle til udenlandsk valuta. Systemet indebar, at der skulle indgives ansøgning til en statslig myndighed (CADIVI) og opnås tilladelse til omveksling fra den venezuelanske møntfod bolivar til udenlandsk valuta. Al handel med fremmed valuta skulle ske via den venezuelanske centralbank, herunder veksling af bolivar til betalinger af royalties i udenlandsk valuta.

Det venezuelanske selskab indsendte løbende ansøgninger til CADIVI-systemet og anmodede om at få lov til at udbetale de royaltybetalinger, som selskabet skyldte efter aftalerne, men selskabet fik i de omhandlede år 2008-2013 kun i få tilfælde tilladelse hertil. Som følge heraf opstod et betydeligt tilgodehavende til det danske moderselskab.

Det venezuelanske selskab opnåede i 2012 ekstraordinært mulighed for at overføre et betydeligt beløb til det danske moderselskab. Dog opnåede selskabet ikke tilladelse til at udbetale royalty til det danske moderselskab, og selskabet besluttede derfor at udbetale et ekstraordinært udbytte i stedet.

På baggrund af den stadig svære politiske og valutariske situation i Venezuela skete der en omstrukturering af selskabsstrukturen i koncernen, hvorved ejerskabet til et mellemfinansieringsselskab beliggende på Barbados blev overdraget fra det venezuelanske selskab til et nystiftet dansk selskab, der samtidig blev det nye direkte moderselskab for det venezuelanske selskab. Teknisk gennemførtes omstruktureringen ved, at det venezuelanske selskab i 2013 deklarerede et ekstraordinært udbytte til det nye danske moderselskab. Det eneste formål med udbyttet var at skabe en fordring, som efterfølgende kunne modregnes i købesummen for aktierne i selskabet på Barbados, således at moderselskabet undgik at skulle gennemføre en effektiv betaling af en købesum for aktierne til Venezuela. Denne modregning i fordringen på skyldigt udbytte blev gennemført på trods af, at det danske moderselskab også havde en royaltyfordring mod det venezuelanske selskab.

Skattestyrelsen forhøjede de danske selskabers skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 2, hvoraf det følger, at koncernforbundne selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det var for det første Skattestyrelsens opfattelse, at mellem uafhængige parter vil en kreditor kræve en forrentning af et tilgodehavende, når debitor har en tilstrækkelig betalingsevne, men først kan gennemføre betalingen på et senere tidspunkt. Det forhold, at det venezuelanske selskab var midlertidig hindret i at gennemføre betalingen på grund af valutarestriktioner, ændrede ikke herved, og derfor mente Skattestyrelsen, at den manglende forrentning i årene 2008-2011 var i strid med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

For det andet var det Skattestyrelsens opfattelse, at det ekstraordinære udbytte i 2012 og udbyttet som følge af omstruktureringen i 2013 skulle have været udbetalt som afdrag på den skyldige royaltyfordring, jf. ligningslovens § 2, idet en uafhængig tredjemand ikke ville have accepteret, at et igennem længere tid oparbejdet tilgodehavende ikke blev betalt af debitorselskabet, mens debitorselskabet samtidig udbetalte store udbytter og derved udhulede sin i forvejen usikre betalingsevne. Skattestyrelsen forhøjede derfor de danske moderselskabers indkomst med et beløb svarende til udbytterne modtaget i 2012 og 2013, idet beløbene ifølge Skattestyrelsen ikke skulle anses for skattefrie moderselskabsudbytter, men derimod for skattepligtige royaltybetalinger.

3. Østre Landsrets dom af 20. oktober 2021

I relation til spørgsmålet om beskatning af fikserede renter i indkomstårene 2008-11 fandt landsretten, at der som udgangspunkt mellem koncernforbundne parter vil kunne rejses spørgsmål om forrentning af et tilgodehavende, der er opstået som følge af manglende royaltybetalinger, jf. ligningslovens § 2. Herefter udtalte landsretten, at adgangen til korrektion bl.a. hviler på de forudsætninger, at den manglende forrentning af royaltyfordringen ikke er forretningsmæssigt begrundet, og at der reelt eksisterer et sammenligningsgrundlag i form af aftalevilkår for i dette tilfælde en debitor for en fordring i bolivar i Venezuela til en af debitor uafhængig kreditor i et andet land.

Ved vurderingen af, om disse forudsætninger er opfyldt, lægger landsretten betydelig vægt på de under sagen afgivne vidneforklaringer samt de fremlagte oplysninger om de svære forhold i Venezuela. Landsretten lægger på den baggrund bl.a. til grund, at de særlige forhold i Venezuela indebar en atypisk og restriktiv statslig valutarisk kontrol med skrappe restriktioner på legal erhvervelse, besiddelse og udførsel af udenlandsk valuta og en latent risiko for repressalier og endog nationalisering af virksomheden, såfremt disse regler ikke blev overholdt.

Herudover lægger landsretten til grund, at det venezuelanske selskab var i stand til at betale royaltyfordringerne, og at der var ikke påvist nogen forretningsmæssig fordel for det danske selskab ved at undlade at hjemtage betalingerne. Tillige lægges det af landsretten til grund, at det venezuelanske selskab iværksatte alle de nødvendige tiltag til indhentelse af tilladelse til at betale royalties til det danske selskab. Endelig lægger landsretten til grund, at en opsigelse af licensaftalerne i anledning af den manglende betaling af royalties, ikke - heller ikke for uafhængige parter - ville have været en mulighed eller en forretningsmæssigt begrundet disposition, da det venezuelanske selskab uden større vanskeligheder ville kunne have fortsat sin virksomhed under andre varemærkenavne.

Landsretten konkluderer herefter:

"Landsretten finder på baggrund af de anførte ganske særegne omstændigheder og efter en samlet vurdering, at der ikke er grundlag for at fastslå, at den manglende forrentning af [moderselskabets] royaltyfordring hos [det venezuelanske datterselskab] ikke var forretningsmæssigt begrundet. Landsretten bemærker endvidere, at der ikke af Skatteministeriet er påvist et reelt forekommende sammenligningsgrundlag i form af aftalevilkår for en fordring i bolivar mellem en debitor i Venezuela og en af debitor uafhængig kreditor i et tredjeland."

I relation til problemstillingen om omkvalificering af udbytter til royaltybetalinger tiltræder landsretten, at der i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, ville kunne ske en sådan omkvalificering, såfremt udbetalingen af udbytterne var sket i strid med armslængdeprincippet. Dette forudsætter ifølge landsretten, at Skatteministeriet har kunnet godtgøre, at dispositionen udelukkende skyldtes interessefællesskabet mellem det venezuelanske selskab og det danske selskab og ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Landsretten henviser videre til de ovenfor anførte ekstraordinære omstændigheder i Venezuela og lægger efter de afgivne forklaringer endvidere til grund, at udbetalinger i strid med national lov indebar en betydelig risiko for strafansvar og mulig nationalisering af det venezuelanske selskab. Endvidere lægger landsretten vægt på, at der efter det oplyste var søgt juridisk rådgivning med henblik på at foretage en udbetaling, der var i overensstemmelse med venezuelansk lov, og at det venezuelanske selskab efter udbyttebetalingen var klart solvent og således uden videre kunne have betalt royaltybetalingerne, når dette blev muliggjort af de venezuelanske myndigheder.

Efter en samlet vurdering af de ekstraordinære omstændigheder i Venezuela, og idet Skatteministeriet ikke havde påvist noget, der kunne rejse tvivl om disse omstændigheder, finder landsretten, at det forhold, at det venezuelanske selskab ikke afdrog på udestående royaltytilgodehavender alene, var en konsekvens af de ganske særlige valutarestriktioner i Venezuela, og at betalingen af udbytte var forretningsmæssigt begrundet og ikke skyldtes interessefællesskabet mellem det danske selskab og det venezuelanske selskab. Ifølge landsretten er der derfor ikke efter ligningslovens § 2 grundlag for at omkvalificere udbytteudlodningerne til skattepligtige afdrag på royaltyfordringen, idet uafhængige parter ikke kunne have ageret som påstået af Skatteministeriet.

4. Skatteministeriets vurdering af landsrettens dom

Retssagsvejledningen (SKM2018.517.DEP) afsnit 1.1. fastlægger de hovedprincipper, der gælder for bl.a. Skatteministeriet beslutninger om anke af tabte domme. Det fremgår heraf, at Skatteministeriet kun anker, hvis dommen er principiel, eller hvis særlige grunde taler for det.

Landsretten lægger i sin begrundelse afgørende vægt på sagens ganske særegne omstændigheder, som kom til udtryk ved de under retssagen afgivne vidneforklaringer samt de fremlagte oplysninger om vanskelighederne ved at drive virksomhed i Venezuela, herunder restriktiv statslig valutarisk kontrol med skrappe restriktioner på udførsel af udenlandsk valuta, en latent risiko for repressalier og endog nationalisering af virksomheden, såfremt disse regler ikke blev overholdt.

På baggrund af landsrettens præmisser er det Skatteministeriets vurdering, at dommen i det hele er konkret begrundet. Det er endvidere Skatteministeriets vurdering, at dommen ikke indeholder en stillingtagen til spørgsmål af principiel rækkevidde.

Skatteministeriet opfatter således ikke dommen sådan, at landsretten anlægger en anden fortolkning end den, der følger af Højesterets domme på transfer pricing-området, herunder den af landsretten nævnte dom SKM2019.136.HR samt yderligere bl.a. SKM2021.251.HR, hvor Højesteret fandt, at den indsendte transfer pricing-dokumentation ikke levede op til kravet om, at selskabet skulle oplyse, hvorledes priser rent faktisk var fastsat, og heller ikke indeholdt en sammenlignelighedsanalyse. På den baggrund fandt Højesteret, at transfer pricing-dokumentationen var mangelfuld i så væsentligt omfang, at den ikke gav Skattestyrelsen et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet var overholdt.

Da dommen ikke kan anses for principiel, har ministeriet i overensstemmelse med Retssagsvejledningen besluttet, at dommen ikke skulle ankes til Højesteret.