Spørgsmål

1. Skal spørger betale moms ved køb af en byggegrund, hvis både spørger og sælger underskriver betinget skøde i 2010, hvor aftalen for sælger er betinget af købesummens berigtigelse og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering?
2. Vil bortfald af aftale om køb af byggegrund mellem spørger og sælger som følge af manglende opfyldelse af den i købsaftalen indeholdte betingelse om skema B godkendelse, udløse momspligt?

Spørgers opfattelse

1. Nej.
2. Nej.

Skatteministeriets opfattelse

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et boligselskab, der medvirker til opførelse, udlejning, vedligeholdelse, modernisering af almene boliger over alt i Danmark. Spørger administrerer/driver i dag mere end 37.000 almene boliger over hele landet.

Spørger påtænker at købe en byggegrund af en sælger, som driver økonomisk virksomhed med salg af grunde. Byggegrunden skal anvendes til opførelse af et alment boligbyggeri.

Spørger påtænker at underskrive købsaftalen sammen med sælger i 2010. Købsaftalen vil indeholde følgende betingelser:

"Aftalen er for sælger betinget af følgende:

- Købesummens berigtigelse.

Aftalen er for køber betinget af følgende:

- Godkendelse af skema B senest 1. juni 2011.

- Udmatrikulering at ejendommen senest 1. juni 2011.

Hvis ovennævnte betingelser ikke opfyldes falder nærværende aftale bort,

og ingen af parterne kan gøre krav gældende overfor den anden part."

Skema B godkendelse er kommunalbestyrelsens meddelelse om endelig støttetilsagn til opførelse af ældreboliger og familieboliger,

Overtagelsesdatoen for grunden er fastsat til den 1. måneden efter kommunens godkendelse af skema B.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Jus

Levering af fast ejendom er i dag momsfritaget, jf. herved momslovens § 13, stk. 1, der lyder:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

9) Levering at fast ejendom.

Der er ingen undtagelse fra momsfritagelsen. Der skal således ikke i nogle tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom, dette er uanset, om der er tale om fast ejendom i form af bygninger eller grunde.

Den i dag gældende momsfritagelse for levering af fast ejendom er mere vidtgående end momsfritagelsen for levering af fast ejendom i momssystemdirektivet. Med henblik på at bringe de danske momsregler på området i overensstemmelse med reglerne i momssystemdirektivet, jf. herved Rådets Direktiv 2008/112/EF af 28. november 2008 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) blev momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde bragt til ophør ved lov nr. 520 at 12. juni 2009.

Loven træder i kraft pr. 1. januar 2011 og bestemmelsen vedrørende fast ejendom lyder herefter således:

"§13, stk. 1 nr. 9): Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord.

b) levering at en byggegrund uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering at en bebygget grund."

Fra 1. januar 2011 indtræder der således momspligt ved salg af byggegrunde.

Lov nr. 520 af 12. juni 2009 indeholder ikke nogen definition af begrebet byggegrund.

Begrebet byggegrunde defineres i de almindelige bemærkninger til L 203 vedtaget ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 således:

"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) ...."

Den 22. september 2010 sendte Skatteministeriet et udkast til bekendtgørelse samt vejledning om moms ved salg af fast ejendom i høring.

Af udkast til vejledning afsnit 2.3.:

"I hvilket tilfælde skal der betales moms af en byggegrund" fremgår:

"Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer at bebyggede grunde der sælges den 1. januar 2011 eller senere.

Salg af byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke omfattet. Det betyder, at for sådanne grunde, hvorom, der er indgået bindende aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er efter 1. januar 2011.

...

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud."

Afgørende for om der skal opkræves moms ved salg af byggegrund eller ej er herefter, hvorvidt grunden er solgt ved bindende aftale før eller efter 1. januar 2011.

Er byggegrunden solgt ved bindende aftale inden 1. januar 2011, vil salget være omfattet af de i dag gældende regler med den konsekvens, at salget bliver momsfrit.

Indgås der derimod først bindende aftale 1. januar 2011 eller derefter, vil salget være omfattet af de nye regler. Der vil derfor skulle opkræves moms at salget.

Ved bindende aftale forstås en aftale tiltrådt af begge parter; enten ved underskrift eller på anden vis.

Skatterådet har i flere sager afgivet bindende svar vedrørende betydningen af betingelser indeholdt i skriftlige aftaler vedrørende salg af fast ejendom.

I samtlige sager har Skatterådet valgt at anse parternes skriftlige tiltrædelse til aftalen for afgørende ved vurderingen af, om der var indgået bindende aftale eller ej.

I sagen refereret SKM 2006.599 fastslog Skatterådet, at parternes underskrivelse af købstilbud var afgørende for vurderingen af, om der var indgået bindende aftale mellem parterne.

Det forhold, at købstilbuddet var betinget af, at sælger uanset at hvilken grund kunne annullere aftalen indtil fundament var støbt og byggeriet påbegyndt ændrede ifølge Skatterådet ikke det forhold, at sælger med sin underskrift på købstilbuddet havde tiltrådt aftalen. Der forelå derfor fra dette tidspunkt en bindende aftale mellem parterne.

I sagen refereret SKM 2007.302 bekræftede Skatterådet at der var indgået bindende aftale mellem køber og sælger. Dette uanset aftalen indeholdt vilkår om at aftalen først var endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning af ejendommens fundament var påbegyndt.

Skatterådets praksis bekræfter ligeledes Østre Landsrets afgørelse af 12. december 1994, refereret TI'S 1995,66 Ø, hvorved landsretten fastslog, at en bindende overdragelse af en parcel foreligger, når slutsedlen er underskrevet af eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere.

Ovenstående praksis omhandler problemstillingen vedrørende opførelse at byggeri for fremmed og for egen regning. Ifølge udkast til vejledning om moms ved salg af fast ejendom i høring, vil denne praksis imidlertid kunne overføres på den i nærværende sag omhandlede problemstilling vedrørende fastlæggelse af tidspunktet for, hvornår der er indgået bindende aftale mellem køber og sælger, jf. herved udkast til vejledning afsnit 2.3, hvoraf fremgår:

"Praksis for den momsmæssige vurdering af; hvornår der forligger byggeri for egen eller fremmed regning med hensyn til spørgsmålet om, hvornår handlen er indgået, er retningsgivende for, hvornår der foreligger en bindende aftale i forbindelse med salg af byggegrunde og bebyggede grunde i overgangsperioden. Se Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.1.2.5."

Begrundelse for forslag til besvarelse at spørgsmål 1:

Som det fremgår i afsnit 3.2, vil både spørger og sælger underskrive aftalen vedrørende køb af byggegrund i 2010.

Købsaftalen vil dermed være bindende i 2010. Spørgers køb af byggegrund vil som følge heraf være omfattet af de i dag gældende regler vedrørende salg af fast ejendom. Konsekvensen heraf er, at købet vil være momsfrit.

Det forhold, at spørgers overtagelse af ejendommen ikke sker før 2011 ændrer ikke herved.

Det forhold, at købet er betinget af kommunes skema B godkendelse samt udmatrikulering af ejendommen ændrer heller ikke herved, jf. den omtalte praksis.

Spørger skal på den baggrund anbefale, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Begrundelse for forslag til besvarelse af spørgsmål 2:

I det omfang spørger ikke opnår kommunens skema B godkendelse vil købsaftalen mellem spørger og sælger falde bort.

Som anført ovenfor vil overtagelsesdatoen for ejendommen blive fastsat til "den 1. i måneden efter kommunens godkendelse af skema B".

I tilfælde af at betingelsen om skema B godkendelse aldrig opfyldes, vil der ikke ske nogen overtagelse af ejendommen. Der vil derfor ikke foreligge nogen momsmæssig leverance fra sælger til spørger med mindre betingelsen om indhentning af skema B godkendelse opfyldes.

Parternes aftale skal i den situation derfor anses som en nullitet med den konsekvens, at bortfald at aftalen ikke vil udløse nogen momsmæssige konsekvenser for parterne.

Spørger skal på den baggrund anbefale Skatteministeriet at besvare spørgsmål 2 således: "nej".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af  nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

" Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Landsretten tillagde i SKM2002.392.VLR det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

I SKM 2006.599.SR afgjorde Skatterådet, at en klausul om, at sælger vilkårligt kan træde tilbage, ikke betyder at aftalen ikke er at anse som bindende. Skatterådet skriver i sin begrundelse med henvisning til SKM2002.392.VLR, at: Dommen kan derfor efter SKATs opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale moms ved køb af en byggegrund, hvis både spørger og sælger underskriver betinget skøde i 2010, selvom aftalen for sælger er betinget af købesummens berigtigelse og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering senest den 1. juni 2011, samt det er aftalt, at hvis disse betingelser ikke opfyldes så falder aftalen bort, og ingen af parterne kan gøre krav gældende overfor den anden part.  

Ved besvarelsen, er det lagt til grund, at sælger er en afgiftspligtig person, som driver økonomisk virksomhed med salg af grunde jf. momslovens § 3.

Ifølge momslovens § 4 jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er levering af fast ejendom jf. den nugældende formulering af momslovens § 13, stk.1, nr. 9.

Med baggrund i lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af en byggegrund, når sælger er en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 4 og § 3. De nye bestemmelser træder i kraft den 1. januar 2011.

Efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Med henvisning til oven for nævnte lovbemærkninger til det vedtagne lovforslag om ændring af momsloven, er det afgørende, om købsaftalen er indgået før den 1. januar 2011, ved afgørelsen af, om salget af byggegrunden skal behandles efter de nugældende regler.

I henhold til tidligere praksis vedrørende byggemomsreglerne, i afgørelserne SKM2003.123.HR og SKM2006.599.SR betyder "købsaftalens indgåelse", at der skal være en bindende aftale mellem parterne i 2010, for at transaktionen kan behandles efter de nugældende regler.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger. 

I henhold til SKM2003.123.HR og SKM2006.599.SR foreligger der en bindende aftale, uanset at der kan trædes tilbage fra aftalen ifølge et vilkår i kontrakten.

Selvom aftalen i nærværende anmodning om bindende svar er betinget af "godkendelse af skema B senest 1. juni 2011" og "udmatrikulering af ejendommen senest 1. juni 2011", og selvom der er aftalt et vilkår om, at aftalen falder bort hvis disse betingelser ikke opfyldes, så er det Skatteministeriets opfattelse, at der foreligger en bindende aftale.

Det kan derfor lægges til grund, at der er indgået en bindende aftale i 2010 med den virkning, at der ikke skal betales moms af salget af byggegrunden i henhold til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes besvaret, om bortfald af aftale om køb af byggegrund mellem køber og sælger, som følge af manglende opfyldelse af den i købsaftalen indeholdte betingelse om skema B godkendelse, vil udløse momspligt.

Skatteministeriet har forstået det stillede spørgsmål således, at der spørges hvorvidt bortfald i 2011 af en bindende aftale, jf. svaret på spørgsmål 1, skal betragtes som et tilbagesalg fra køber til sælger af en byggegrund, således at der udløses moms i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9 i lov 520 af 12. juni 2010.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke foreligger nogen momspligtig transaktion, da aftalen bortfalder i sin helhed uden økonomiske konsekvenser for nogen af parterne.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.