Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Aktieindkomst Fradrag for tab på unoterede aktier	0 kr.	499.900 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Køb af aktierne og udviklingen i selskabet
Klageren har i tegningsaftale af 30. december 2007 tegnet 166.666,66 aktier for 500.000 kr. i selskabet H1 A/S (selskabet) under stiftelse og har den 21. januar 2008 indbetalt tegningsbeløbet.

Selskabets aktiekapital udgør 5.000.000 kr., og dets formål er ifølge vedtægterne at besidde kapitalandele i et ejendomsprojektudviklingsselskab i Warszawa, Polen. Selskabet har således investeret i det polske selskab H2 Sp.Z.o.o (polske ApS) i 2008. Det fremgår af aktionæroverenskomst for selskabet, at dette skal eje 50 % af anparterne i det polske ApS, og de resterende 50 % skal ejes af polske anpartshavere.

Ifølge aktionæroverenskomsten i selskabet har det polske ApS til formål at gennemføre et ejendomsudviklingsprojekt i Warszawa, hvor der skal projekteres, opføres og sælges 18 dobbelthuse til beboelse. Projektet forventes gennemført i løbet af 20 - 24 måneder, og når resultatet fra det polske ApS er udloddet til selskabet samt de øvrige polske anpartshavere, skal det polske ApS enten overdrages til polske anpartshavere eller likvideres. Når projektet er gennemført, og provenuet fra salget af boligerne er udloddet fra det polske ApS til selskabet, skal der udloddes størst muligt ekstraordinært udbytte fra selskabet til aktionærerne, hvorefter selskabet skal likvideres.

Det fremgår af ledelsesberetningerne i årsrapporterne for 2008 - 2012, at selskabet i 2008 har ydet et lån til det polske ApS til finansiering af et grundkøb i Warszawa, og at projektet grundet finanskrisen og herunder de svære betingelser på ejendomsmarkedet, ikke kan realiseres i henhold til den oprindelige forretningsplan. Der er derfor udarbejdet en ny forretningsplan, der bevirker, at der skal opføres mindre huse, og kun 2 x 8 enheder, hvoraf de første 8 enheder næsten er færdiggjorte i 2010. Når hovedparten af de opførte enheder i etape I er solgt, er det hensigten at igangsætte etape II med yderligere 8 enheder.

I ledelsesberetningen til årsrapporten for 2013 er anført, at selskabet har konstateret, at det som følge af de svære betingelser på ejendomsmarkedet ikke er muligt at gennemføre de lagte forretningsplaner. Det er dog fortsat ledelsens opfattelse, at projektet kan afvikles til et fornuftigt afkast.

I en note til årsrapporten for 2014 er anført, at årets resultat er negativt påvirket af en nedskrivning på et tilgodehavende med det polske ApS. Dette tilgodehavende er et udlån i 2008 til det polske ApS på 12.261.018 kr. til brug for køb af byggegrunden i Warszawa.

I en note til årsrapporten for 2015 er anført, at årets resultat betragtes som utilfredsstillende, og selskabets investering forventes at være tabt, hvorfor aktiverne er nedskrevet til 0 kr. Selskabet forventes derfor at blive lukket ned ved en solvent likvidation. I noterne til årsrapporterne for 2016 - 2019 er anført, at selskabet er uden aktivitet og forventes lukket ved likvidation.

I en note til årsrapporten til 2020 er anført, at selskabet er uden aktivitet, og at det efter regnskabsårets udløb er trådt i frivillig likvidation.

Ifølge årsrapporterne for årene 2008 - 2020 har selskabet haft følgende resultater mv. i perioden:

År	Årets resultat	Aktiver/passiver	Egenkapital pr. 31.12
2008	-1.883.256 kr.	13.341.744 kr.	15.150.000 kr.
2009	716.939 kr.	13.678.794 kr.	13.483.683 kr.
2010	-949.967 kr.	12.578.828 kr.	12.533.717 kr.
2011	-1.678.629 kr.	10.899.137 kr.	10.855.387 kr.
2012	1.095.837 kr.	11.994.974 kr.	11.951.224 kr.
2013	-8.971.618 kr.	3.004.606 kr.	2.979.606 kr.
2014	-3.001.162 kr.	3.444 kr.	-21.556 kr.
2015	-3.656.000 kr.	0 kr.	-25.212 kr.
2016	0 kr.	0 kr.	-
2017	0 kr.	0 kr.	-
2018	0 kr.	0 kr.	-
2019	0 kr.	0 kr.	-
2020	67.761 kr.	42.549 kr.	-

 

Salg af aktierne
Klageren har ved aftale af 21. november 2015 med virkning fra 1. december 2015 solgt sine 166.666,67 aktier i selskabet for 100 kr. Salgsprisen er fastsat på grundlag af selskabets egenkapital på -21.556 kr. i regnskabsåret 2014. Køberen af aktierne er A, der er ægtefælle til B, der også er aktionær i selskabet (medaktionæren). Denne har også købt 166.666,67 aktier i selskabet for 500.000 kr. ved stiftelsen i 2008, og han har tilsvarende den 21. november 2015 solgt alle sine aktier i selskabet for 100 kr. til C, der er ægtefælle til klageren. Dvs. der er foretaget et krydssalg mellem klageren og medaktionærens ægtefælle og mellem medaktionæren og klagerens ægtefælle.

Klageren har efter modtagelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. april 2020 fremsendt kopi af mailkorrespondance som dokumentation for, at han ikke har handlet groft uagtsomt ved at selvangive tabet på aktierne i indkomståret 2015. Mailkorrespondancen er for perioden 15. juni 2015 - 11. september 2015 og er med formanden for selskabets bestyrelse og en revisor hos revisionsfirmaet R1.

Følgende fremgår af den fremsendte mailkorrespondance:

Mail af 15. juni 2015 fra formanden for selskabets bestyrelse til selskabsdeltagerne
Bestyrelsesformanden har i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapport for 2014 oplyst, at en revisor vederlagsfrit har hjulpet med at udarbejde et regnskab, og heri er aktiverne i Polen nedskrevet til 0 kr. I balancen er et tilgodehavende på 3.000.000 kr. hos det polske ApS opretholdt af hensyn til signalværdien, da det viser, at selskabet forventer at få tilgodehavendet indfriet, idet selskabet har sikkerhed i byggegrunden. Bestyrelsesformanden har endvidere oplyst, at selskabets eneste aktiv er bankkontoen på. 3.444 kr., og den eneste gældspost er et skyldigt revisionshonorar på 25.000 kr. til det tidligere revisionsfirma R1 for udarbejdelse af årsrapporten for 2013.

Mail af 28. juli 2015 fra klageren til D hos revisionsfirmaet R1
"Jeg vil gerne bede om din hjælp til at sikre, at jeg har nødvendige dokumentation på plads til at kunne foretage fradrag for tab på en investering i et unoteret selskab, der investerer i polske ejendomme.

Vi har talt om sagen for 1-2 år siden. Min forventning er, at selskabet lukkes ned indenfor det næste år, med tab af al indskudt aktiekapital. Derfor vil jeg gerne bede om din hjælp til at sikre, at jeg kan foretage fradrag for tab på selvangivelsen når det sker jf. vor dialog om, at dokumenterbart kunne fratrækkes på selvangivelsen.

Er vedhæftede dokumenter tilstrækkelige til at jeg ved en konkurs kan foretage fradrag for tabet?

1)       Seneste regnskab
2)       Oprindelige bekræftelse på min investering fra advokat R2
3)       Ordreliste og bekræftelse på modtagelse af betaling
4)       Udskrift fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen

Hvis ikke, vil jeg gerne bede om din hjælp og vejledning til hvilken dokumentation der skal foreligge samt evt. guide på hvordan jeg får ordnet det.

Håber det er en opgave du vil hjælpe med. Bekræft gerne og mail indikation for pris for løsning af opgaven."

Mail af 10. september 2015 fra D til klageren

"Hvor mange aktier fik du tegnet - har du en oversigt over dette. Du har kun fremsendt tegningsliste som er at betragte som et tilbud. Hvorfor har du indbetalt 500.000 allerede i januar 2007, kan du huske det? det kan også være det er en fejl.

Der er nu kommet et ejerregister vedr. aktier - har du registreret dig der?

Tab ved salg af unoterede aktier modregnes i anden aktieindkomst. Hvis aktieindkomsten bliver negativ beregnes der er negativ skat, som modregnes i slutskatten."

Mail af 10. september 2015 fra klageren til D                            

"Pengene blev deponeret hos advokaten inden selskabets stiftelse.

Skal jeg forstå det sådan at jeg skal bede advokat eller revisor om oprindelig endelig dokumentation?

Ved ikke om det kan hjælpe at det dengang var en af dine kolleger i Kbh der var revisor. Måske kan jeg få dig

Nej, jeg er ikke tilmeldt det nye register. Kan du guide på hvad jeg skal gøre?"

Mail af 11. september 2015 fra D til klageren

"Jeg prøver at kontakte E og hører om han har en aktionærfortegnelse. Når vi ved hvor mange aktier du ejer, sender jeg dig en vejledning til hvordan man registrerer det.

Du hører fra mig."

Det fremgår af mailkorrespondance for årene 2018 og 2019 fra selskabets bestyrelsesformand til aktionærerne i selskabet, at den første berammede tvangsauktion over det polske ApS’ ejendomme i februar 2017 blev udskudt til august 2018 og derefter til januar 2019, hvor et polsk selskab overtog aktiverne i det polske ApS for PLN 3,7 mio. Da en polsk bank havde pant i ejendommene for PLN 4,5 mio., bevirkede dette, at det polske ApS ikke fik dækket sit tilgodehavende.

Endvidere har bestyrelsesformanden i en mail fra april 2020 oplyst til klageren, at der er forhandlinger med det polske selskab, der overtog grunde og bygninger i det polske ApS på tvangsauktionen i januar 2019 om køb af aktierne i det danske selskab. Dette ejer nogle rettigheder til fremførsel af vand og gas, som kan anvendes af det polske selskab.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 med det selvangivne tab på 499.900 kr. og har herunder lagt til grund, at klagerens selvangivelse for indkomståret 2015 er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Salg af aktier i H1 A/S

Spørgsmålet er i nærværende sag, hvorvidt der kan godkendes tabsfradrag i forbindelse med krydssalg imellem tidligere aktionærer, og hinandens respektive ægtefæller.

Det er oplyst, at der er en negativ egenkapital i selskabet H1 A/S, og at selskabets ledelse forventer, at investeringen er tabt.

At egenkapitalen i H1 A/S er tabt, er således ikke tilstrækkeligt til, at anse aktierne for afstået efter aktieavancebeskatningslovens § 30, og dermed opnå tabet efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Det følger af TfS 1998, 397 HRD, at tab, i forbindelse med et selskabs likvidation eller konkurs, først anses for afstået i forbindelse med aktiernes endelige ophør.

At egenkapitalen i selskabet H1 A/S er negativ, er således ikke tilstrækkeligt til at anse aktierne for afstået efter aktieavancebeskatningslovens § 30.

Spørgsmålet er således om tabet i forbindelse med dit salg til A kan accepteres skattemæssigt.

At salgene er foretaget med henblik på at opnå et tab, er ikke i sig selv nok til at nægte fradraget, se hertil TfS 1992, 5 LSR.

Det skal således vurderes, hvorvidt der reelt er tale om et salg, der opfylder betingelserne i aktie- avancebeskatningslovens § 30, stk. 1, altså om salget er foretaget med den fornødne risiko, idet aktierne reelt aldrig forlader ægtefælleformuen.

Ved at foretage dette krydssalg, har du opnået et skattemæssigt tab på aktierne i H1 A/S, uden at aktierne reelt forlader ægtefælleformuen.

I SKM2010.791.LSR blev et tab på aktier accepteret, i forbindelse med salg til hovedaktionærens datter, med den begrundelse, at der var underskrevet handelsaftale, overdragelsen var registreret i aktiebogen, at aktierne indgår i købers indkomst- og formueopgørelse for pågældende indkomstår.

Din ægtefælle og du beskattes umiddelbart af hver jeres indkomst, se hertil kildeskattelovens § 4, stk. 2. I er dog omfattet af et vist formuefællesskab, se hertil personskattelovens § 8 a, stk. 4, efter hvilken bestemmelse, I har mulighed for at udnytte hinandens grundbeløb, i forbindelse med beskatningen af aktieindkomst.

I har ved jeres transaktioner bevaret aktierne i H1 A/S, der, med hjemmel i kildeskattelovens § 26 B, kan succederes tilbage til dig, uden beskatning, men med din ægtefælles anskaffelsessum, - dato og rettigheder.

Havde du og As ægtefælle byttet aktierne imellem jer, var transaktionen ikke blevet anset for en afståelse omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 30, se hertil TfS 2013, 205.

Havde du solgt aktierne direkte til din ægtefælle ville din ægtefælle have succederet direkte i aktiernes anskaffelsessum, købstidspunkt og rettigheder, se hertil kildeskattelovens § 26 B.

Da der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, her henset til, at begge salg er foretaget med henblik på at sælge så billigt som muligt, og derved opnå så stort et tab som muligt, og at I dermed ikke har modsatrettede interesser, er der en skærpet bevisbyrde for den skattemæssige realitet i salgene.

Det antages at salget udelukkende er foretaget med henblik på at opnå, og dermed fremskynde, et tab.

Sammenholdes dette med, at aftalerne umiddelbart er foretaget på samme tid, dvs. uden risiko for kursudsving imellem dit salg, og din ægtefælles køb af aktier i H1 A/S, er det vores opfattelse, at der ikke er skattemæssig realitet i krydssalget.

Der henses hermed til omgåelsen, i forbindelse med jeres salg til hinandens ægtefæller, hvorved du undgår, at salget ikke anses for, at opfylde betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 30, og du undgår at din ægtefælle succederer ind i aktiernes rettigheder, anskaffelsessum og -dato, se hertil kildeskattelovens § 26 B.

Realiteten i transaktionen anses således for at være, at din ægtefælle succederes i dine aktier i H1 A/S’ rettigheder, anskaffelsessum og -tidspunkt, se hertil kildeskattelovens § 26 B.

Du anses således ikke for berettiget til tabsfradraget på 499.900 kr. i indkomståret 2015, idet forholdet reelt skal anses for en overdragelse af aktier til din ægtefælle, som dermed har succederet i din anskaffelsessum, -dato og rettigheder i H1 A/S, se hertil kildeskattelovens § 26 B.

Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse

Ordinær ligningsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.
Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Du anses ikke for omfattet af den korte ligningsfrist, da du ved at have aktier i udenlandske selskaber, ikke kan anses for, at have enkle økonomiske forhold, se bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 2, stk. 1, nr. 4.

Indkomståret 2015 er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26.

Ekstraordinær ligningsfrist
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, dette begrundes med:

•      At du bevidst i indkomståret 2015 fremskynder et tab på unoterede aktier, i forbindelse med krydssalg af aktier i selskabet H1 A/S.

Betingelsen for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2015, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

Reaktionsfrist
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at Skattestyrelsen har 6 måneder til at foretage et forslag, fra det tidspunkt, hvor det fulde grundlag er til stede.

Vi modtog den 19. januar 2020 materialet vedrørende din investering i H1 A/S, hvorfor 6 måneders fristen anses at løbe fra denne dato.

Forslaget er dateret den 27, april, hvorfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anse for overholdt.

Ansættelsesfrist
Efter forslaget har skattestyrelsen 3 måneder til at foretage afgørelse, se hertil skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Fristen løber fra foretagelsen af forslaget den 27. april 2020, hvorfor ansættelsesfristen anses for overholdt.

Indsigelser modtaget den 4., 5. og 7. maj 2020.
Du oplyste telefonisk, den 4. maj 2020, at du var uenig i Skattestyrelsens konklusion om, at din udnyttelse af tabet på aktierne i H1 A/S, kan anses for groft uagtsomt, økonomisk set, idet der udelukkende er tale om en fremførsel af tabet tilbage i 2015, vedrørende aktier, der endnu ikke er realiseret.

Du mener ikke, at tabsfradraget kan være økonomisk uagtsomt, idet der udelukkende er tale om en forskydning af tabet uden nogen reel værdi, hvorfor spørgsmålet højest kan være principielt uagtsomt.

Dette begrundes videre med, at aktierne reelt ikke var noget værd, samt at det blandt aktionærerne fortsat er enighed om, at pengene er tabt, og at der ikke skal indskydes flere penge i det.

Efter det oplyste, er den eneste årsag til, at selskabet ikke er opløst, at der afventes en afklaring vedrørende det polske selskab, der fortsat har rettigheder til nogle installationer, der søges solgt.

Vi har henholdsvis den 5. og 7. maj 2020, modtaget fire korrespondancer, henholdsvis én vedrørende din selvangivelse for indkomståret 2015, og tre vedrørende H1 A/S og selskabets værdi og aktier i indkomstårene 2014 og indtil i dag.

Første mailkorrespondance er henholdsvis mellem F og G og H, dateret den 11. juni 2015, og Gs mail til aktionærerne i H1 A/S, som videresendelse af første mail. Sidste mail er dateret den 15. juni 2015.

Heri oplyser F, at det nok må erkendes, at pengene er tabt og at aktiverne nedskrives, således at det eneste aktiv i selskabet er bankkontoen. Derudover er værdien af udlånet til det polske selskab opretholdt, idet der er taget sikkerhed i grunden i Polen.

G oplyser, at selskabets konto består af 3.444 kr. per 31. december 2014, samt at der optræder en gældspost vedrørende revisorhonorar på 25.000 kr. vedrørende 2014, der således ikke kan honoreres på daværende tidspunkt.

Derudover er indsendt to næsten identiske korrespondancer, den ene indeholder dog din korrespondance med G.

Heraf meddeler [person-I] bestyrelsen, den 1. august 2018, at tvangsauktionen, er berammet til afholdelse 14. august 2018, generelle omstændigheder for auktionen, samt at auktionen vedrører 5 huse og "resten af grunden".

Disse informationer videresendes til aktionærerne den 8. august 2018.

Den 7. januar 2019 oplyses over for aktionærerne, at der er berammet ny auktion den. 22. januar 2019.

Den 10. juni 2019 oplyses det over for aktionærerne, at ejendommene og grunden i det polske selskab blev solgt den 22. januar 2019. Derudover oplyses det, at det forsøges, at få det polske selskab, med dets resterende rettigheder solgt til køberne af de polske ejendomme.

Af din mail til G, dateret den 6. april 2020, som besvares samme dag, oplyses det, at salget af H1 A/S´ aktier i det polske selskab stort set var faldet på plads inden covid-19. Derudover oplyses det, at det polske selskabs aktiver vedrører rettigheder til adgang og fremføring af vand og gas.

Den 4. og sidste korrespondance vedrører din henvendelse til D fra R1, vedrørende selvangivelse af tab i et unoteret selskab.

Helt konkret spørger du ind til, hvorvidt de vedlagte dokumenter er tilstrækkelige til, at du ved en konkurs kan fradrage tabet.

Der er ikke umiddelbart nogen afklaring på spørgsmålet, korrespondancen slutter med, at tredje- mand kontaktes angående aktionærfortegnelser, og det oplyses, at du vil modtage en vejledning til at registrere tabet.

Skattestyrelsens endelige afgørelse.
Det må på baggrund af ovenstående anses for sandsynliggjort, at det polske selskab, og dermed det danske selskab, ikke var meget værd i indkomståret 2015, samt at selskabet H1 A/S, umiddelbart afventer afklaring med det polske selskab, før det kan lukkes.

Det ændrer dog ikke ved, at du har fremskyndet et tab, igennem en konstruktion, hvor As ægtefælle og du, sælger samme mængde aktier, med samme værdi og rettigheder, til hinandens ægtefæller, for derved at fremskynde et tab, du endnu ikke ville være berettiget til, hvis du havde afventet selskabets opløsning.

Resultatet af konstruktionen er, at du i indkomståret 2015 udnytter et tab på 499.900 kr., som du ikke var berettiget til, og som du, efter at have overdraget aktierne til din ægtefælle ved succession, ikke bliver berettiget til.
Det skal bemærkes, at såfremt du har modtaget rådgivning i forbindelse med selvangivelsen, skærper det uagtsomheden, idet du sidestilles med din repræsentant, som bør kende reglerne, vedrørende realisering og udnyttelse af tab på unoterede aktier. Det bemærkes hertil, at det ikke vides, hvad du er blevet rådet til af D fra R1, men ud fra dit spørgsmål at dømme, er du bekendt med, at selskabet skal være gået konkurs, for at udnytte tabet.

Vi anser fortsat det forhold, at du i indkomståret 2015 tager et tabsfradrag på 499.900 kr. for minimum groft uagtsomt.

Dette begrundes med, at du aktivt konstruerer et tab, ved at sælge aktierne til A, mens din ægtefælle køber samme aktier af As ægtefælle. Tabet er således ikke realiseret, idet din ægtefælle anses for at have succederet i aktierne, hvorfor det således er din ægtefælle, der, ved en eventuelt opløsning af H1 A/S, opnår tabet på aktierne.

Det kan oplyses at du for indkomståret 2015 tidligere har fået udbetalt skatteværdien af dit tab på 194.988 kr.

Vi fastholder således vores afgørelse, trods de modtagne indsigelser."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 499.900 kr., idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt i forbindelse med salget af aktierne i selskabet H1 A/S.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

"Sagens problemstilling
Den 21. november 2015 har Klageren med virkning pr. 1. december 2015 solgt sine aktier i Selskabet til tredjemand. Grundet Selskabets negative egenkapital på kr. 21.556 er aktierne solgt for kr. 100, svarende til et tab på kr. 499.900.

Selskabet blev stiftet den 15. februar 2008 og Selskabets aktivitet bestod i at besidde kapitalandele i det polske selskab H2 S.p. Z.o.o.

Aktierne i Selskabet blev solgt til A, der er ægtefælle til B, der også var aktionær i Selskabet. Der er samtidig sket et lignende salg fra B til C, der er Klagerens ægtefælle.

Nærværende sag vedrører således, hvorvidt Klageren var berettiget til det opgjorte tab ved salg af de unoterede aktier, som er selvangivet for indkomståret 2015.

Vores bemærkninger
Det fremgår af Klagerens skrivelse af 4. maj 2020 vedlagt som bilag 2, at Selskabet allerede tilbage i 2014 var nødlidende og ud fra vedlagte e-mail fra revisor F, fremgår det, at Selskabet var uden værdier pr. 31. december 2014, da alle aktiver var nedskrevet til kr. 0 (vedlagt som bilag 3). Det skal desuden bemærkes, at Selskabet stadig har en negativ egenkapital og ikke er lukket ned endnu, da man afventer et salg af rettigheder til fremførelse af vand og gas, hvorved betalingen skal anvendes til den endelige nedlukning af Selskabet.

Idet der stadig i indkomståret 2015 ikke er "meget værdi tilbage i Selskabet" - som Skattestyrelsen benævner det i Afgørelsen - tager Klageren i juli 2015 kontakt til D fra R1 (herefter "D") for at opnå rådgivning omkring, hvornår der kan tages et skattefradrag for tab på en investering i et unoteret selskab. Dette er helt naturligt, eftersom Selskabet som beskrevet på dette tidspunkt var værdiløst.

Klageren er tidligere blevet rådgivet af D om, at der skal foreligge et dokumenterbart tab, for at der kan opnås fradrag for tabet på unoterede aktier, jf. e-mail af 28. juli 2015 (vedlagt som bilag 4). Det fremgår af korrespondancen pr. 10. september 2015 mellem D og Klageren, at D oplyser Klageren, at "Tab ved salg af unoterede aktier modregnes i anden aktieindkomst. Hvis aktieindkomsten bliver negativ, beregnes der en negativ skat, som modregnes i slutskatten".  Korrespondancen er vedlagt som bilag 4.

Af ovenstående fremgår det klart, at Klageren - har søgt rådgivning i forhold til mulighederne for at kunne udnytte et fradrag for tabet på en uheldig investering.

Som det ses, fremgår det ikke af rådgivningen fra D til hvem aktierne skal sælges, for at tabet kan fradrages skattemæssigt, men udelukkende, at aktierne skal sælges, for at kunne opnå et tabsfradrag.

Den omstændighed at Skattestyrelsen tager denne korrespondance til indtægt for, at Klageren som minimum har handlet groft uagtsomt, må siges at være urimeligt og i strid med retssikkerheden for en skatteyder, der i god tro har indhentet rådgivning omkring, hvornår et konstateret tab kan fradrages skattemæssigt.

Klageren har således som det fremgår, fra sin rådgiver modtaget rådgivning om, at aktierne skal sælges, for at tabet på aktierne kan fradrages skattemæssigt. Samtidig har Klageren fuldt denne rådgivning og solgt aktierne. En sådan handling kan med sikkerhed ikke anses som groft uagtsomt.

Det er da også helt sædvanligt, at det inden for skatteretten tillægges betydelig vægt, at vedkommende agerer i god tro efter vejledning fra vedkommendes skatterådgiver.

Det er derudover understreget i praksis, jf. bl.a. TfS 1992,5 LSR - og fremgår desuden af Afgørelsen - at et salg foretaget med henblik på at opnå et tab, ikke i sig selv er nok til at nægte et fradrag.

Det fremgår herefter af Afgørelsen, at det derfor må vurderes (vores understregning),"om der er tale om et reelt salg, foretaget med den fornødne risiko, da aktierne aldrig reelt forlader ægtefælleformuen". 

I skattemæssig forstand beskattes ægtefæller af hver deres indkomst, med enkelte modifikationer. Derudover er der i adskillige familier særeje samt indgået ægtepagter, hvorved der ikke gælder formuefællesskab i ægteskabet, og det er derfor ikke givet, at Klageren ville kunne få del i fremtidige gevinster og afkast fra hustruens private formuebesiddelse. Det er derfor Klagerens klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan sætte lighedstegn mellem Klagerens og hustruens formue, hvad angår salget af aktierne til tredjemand. Det skal desuden bemærkes, at Klageren efter salget af aktierne ikke ejer aktier i Selskabet.

I den forbindelse kan Landsskatterettens afgørelse - SKM2010.791.LSR - inddrages. Der var her tale om et salg af unoterede aktier fra far til datter, hvor et fradrag for tab på unoterede aktier blev godkendt af Landsskatteretten.

Landsskatteretten lagde i denne afgørelse særlig vægt på, (i) at overdragelsen kunne dokumenteres, (ii) at salget indgik i sælgerens indkomst- og formueopgørelse for det pågældende indkomstår og (iii) at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte salget i skattemæssig henseende, idet det bemærkes, at den omstændighed, at salget skete af skattemæssige årsager ikke i sig selv kunne begrunde en nægtelse af fradrag for tabet.

Klagerens sag er særdeles sammenlignelig med SKM2010.791.LSR, og et salg til Klagerens barn ville således f.eks. have resulteret i et tabsfradrag for aktierne.

Det er derfor også Klagerens klare opfattelse, at et salg til tredjemand, som (i) kan dokumenteres, (ii) indgår i sælgerens/Klagerens indkomst- og formueopgørelse for det pågældende indkomstår og (iii) gennemføres af skattemæssige årsager, ikke kan stille Klageren anderledes end Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.791.LSR, hvorfor Klageren var berettiget til det opgjorte tab ved salg af unoterede aktier, som er selvangivet for indkomståret 2015.

Skattestyrelsen henviser derudover til følgende (vores fremhævning med fed):

"Sammenholdes dette med, at aftalerne umiddelbart er foretaget på samme tid, dvs. uden risiko for kursudsving imellem dit salg, og din ægtefælles køb af aktier i H1 A/S, er det vores opfattelse, at der ikke er skattemæssigt realitet i krydssalget". 

Skattestyrelsen sætter endnu engang lighedstegn mellem Klageren og hustruen i forbindelse med henholdsvis Klagerens salg af aktier i Selskabet og hustruens køb af aktier i Selskabet. Som beskrevet ovenfor, er det ikke Klagerens opfattelse, at der kan sættes lighedstegn mellem Klageren og hustruen, og det er derfor Klagerens opfattelse, at der foreligger en risiko for Klageren ved salget og for hustruen ved købet af aktierne i Selskabet. Det skal endnu engang bemærkes, at der er tale om et salg til tredjemand og at Klageren efter salget ikke ejer aktier i Selskabet, hvorfor det er Klagerens klare opfattelse, at der er skattemæssig realitet i salget af aktierne i Selskabet.

Skattestyrelsen henviser herefter til følgende (vores fremhævning med fed):

"Der henses hermed til omgåelsen, i forbindelse med jeres salg til hinandens ægtefæller, hvorved du undgår, at salget ikke anses for at opfylde betingelserne i aktieavancebeskatningslovens §30, og du undgår at din ægtefælle succederer ind i aktiernes rettigheder, anskaffelsessum og anskaffelsesdato". 

Skattestyrelsen benytter sig her af det skattemæssige begreb "omgåelse", for derved at anse Klagerens hustru for at succedere i Selskabets aktier og derved nægte Klageren fradrag for det opgjorte tab ved salg af unoterede aktier.

Det skal først og fremmest bemærkes, at Landsskatteretten i den særdeles sammenlignelige sag- SKM2010.791.LSR - ikke kom frem til, at salget kunne tilsidesættes som følge af omgåelse. En højere instans end Skattestyrelsen har derved allerede taget stilling til, at salg til nærtstående ikke kan tilsidesættes som omgåelse. Skattestyrelsen er derfor forpligtet til at følge denne stillingtagen også i denne sag.

Dernæst må det fremhæves, at ligningslovens §3, der indeholder den skattemæssige omgåelsesklausul, slet ikke er gældende for fysiske personer. Skattestyrelsen har derfor ikke hjemmel til at tilsidesætte transaktionen som følge af en påstand om omgåelse. I tillæg hertil skal det fremføres, at det er almindeligt anerkendt, at "værnsregler" skal fortolkes indskrænkende, hvorved forstås, at når lovgiver har vedtaget en bestemmelse som ligningslovens § 3 - som konkret ikke er gældende - så har det formodningen imod sig, at der alligevel kan statueres omgåelse, som følge af almindelige retsprincipper.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at Klageren ikke har handlet groft uagtsomt i forbindelse med salget af aktier i Selskabet i indkomståret 2015, hvorfor Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 ikke skal forhøjes med det selvangivne tab på kr. 499.900.

Årsagen hertil kan opsummeres som følger:

-          Der er tale om et tab på unoterede aktier ved salg til tredjemand,

-          Klageren har i god tro indhentet rådgivning omkring, hvornår et konstateret tab kan fradrages skattemæssigt - og fulgt denne rådgivning,

-          Der er skattemæssig realitet i salget, idet der ikke kan sættes lighedstegn mellem Klagerens og hustruens formuer herunder lighedstegn ved deres køb og salg af aktier i Selskabet,

-          Salget til tredjemand kan dokumenteres og beløbet indgår i sælgerens/Klagerens indkomst- og formueopgørelse for det pågældende indkomstår, og

-          Landsskatteretten har allerede i en sammenlignelig sag - SKM2010.791.LSR - taget stilling til, at salg til nærtstående ikke kan tilsidesættes som omgåelse. Skattestyrelsen er derfor forpligtet til at følge denne stillingtagen også i denne sag."

Klagerens repræsentant har efterfølgende i forbindelse med en anmodning om aktindsigt anført følgende:

"Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at "salgene og købene er sket i samme interesse, navnlig at sælge så billigt som muligt, og opnå så stort et tab som muligt". På vegne af Klageren vil vi gerne endnu engang understrege, at selskabet H1 A/S ("Selskabet") allerede inden og på overdragelsestidspunktet var nødlidende - som Skattestyrelsen desuden vedkender sig - og at salget til tredjemand derfor ikke skete så billigt som muligt, for at opnå så stort et tab som muligt, men derimod til markedsværdien på overdragelsestidspunktet. Det skal desuden bemærkes, at Selskabet også efterfølgende har været nødlidende og ikke er lukket ned endnu, da man afventer et salg af rettigheder til brug for betaling af den endelige nedlukning af Selskabet.

Derudover har vi ikke yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens kommentarer."

Retsmøde
Der er den 23. marts 2022 afholdt retsmøde, hvor repræsentanten fremlagde sine tidligere skriftlige anbringender og fastholdt den principale påstand om, at det følger af praksis og især af TfS 1992, 5, at salg af aktier for at opnå et tabsfradrag, ikke skal tilsidesættes skattemæssigt. Klageren har derfor ikke handlet groft uagtsomt ved det foretagne krydssalg, hvor han sælger sine aktier til en medaktionærs ægtefælle og der kan således ikke foretages ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med styrelsens udtalelse af 3. december 2021 til Skatteankestyrelsens kontorindstilling og Skattestyrelsens øvrige skriftlige indlæg i sagen.

Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for tab ved salg af aktier
Tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Afståelse er defineret som salg, bytte, bortfald og andre former for afståelse. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1.

Højesteret har i TfS 1998.397 H fastslået, at afståelse ved likvidation først anses for foretaget ved selskabets endelige opløsning.

Fortjeneste eller tab ved overdragelse af aktiver og passiver mellem samlevende ægtefæller medregnes ikke ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Efter denne bestemmelse om tvungen succession ved overdragelser mellem samlevende ægtefæller anses erhververen for at have anskaffet aktiverne på samme tidspunkt, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 26 B.

Det er uomtvisteligt, at selskabet ikke blev opløst endeligt i 2015, hvorfor klagerens fradrag for tab på aktierne forudsætter, at aktierne kan anses for at være afstået.

Klageren har i aftale af 21. november 2015 solgt sine 166.666,66 aktier i selskabet for 100 kr. til en medaktionærs ægtefælle og samme dato har klagerens ægtefælle tilsvarende købt 166.666,66 aktier af medaktionæren for 100 kr.

De samtidige og helt identiske salg af de to aktieposter til klagerens og medaktionærens ægtefæller må anses for indbyrdes afhængige og må vurderes som samlede dispositioner. Ved handlerne opnåede begge ægtefæller en aktiepost af samme værdi som klagerens og medaktionærens tidligere aktieposter. Det forhold, at klageren og medaktionæren ikke solgte til deres egne ægtefæller, men til den andens ægtefælle, må alene anses begrundet i ønsket om at skabe et fradragsberettiget tab hos begge aktionærer.

Der kan henvises til Højesterets dom af 11. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.422.HR, hvor Højesteret vurderede, at modsatrettede valutaterminsforretninger mellem sambeskattede datterselskaber i en koncern var uden nævneværdig økonomisk risiko og tilrettelagt på en sådan måde, at dis-positionernes eneste formål og virkning var at skabe et fradragsberettiget tab, hvorfor fradragene ikke kunne godkendes.

Skattemæssigt må klagerens afståelse af aktierne reelt anses for en afståelse til egen ægtefælle. Klagerens tab herved kan derfor ikke fradrages. Det fremgår af kildeskattelovens § 26 B.

Formalitet - ansættelsesfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Denne ordinære frist forlænges i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsens afgørelse af 17. juni 2020 vedrørende indkomståret 2015 er foretaget med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet Skattestyrelsen fandt, at klageren ved det foretagne krydssalg af aktierne i selskabet til medaktionærens ægtefælle havde til hensigt at fremskynde fradraget for tabet på aktierne til indkomståret 2015.

Ved at selvangive fradrag for tab på de pågældende aktier i indkomståret 2015 anses klageren at have handlet groft uagtsomt. Der er herved henset til, at klageren og medaktionæren har tilrettelagt salget af aktierne med henblik på at opnå et uberettiget fradragsberettiget tab ved afståelse af aktierne til den anden parts ægtefælle.

Det anses ikke at ændre herpå, at klageren har indhentet rådgivning fra revisor. Det bemærkes herved, at rådgivningen ikke anses at vedrøre salget til medaktionærens ægtefælle, men hvilken dokumentation der skal foreligge for at dokumentere et tab i forbindelse med endeligt ophør af selskabet. Desuden bemærkes, at selv hvis klageren havde handlet på baggrund af rådgivning fra revisor, ville dette ikke have haft afgørende betydning for vurderingen. Der kan henvises til Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR, samt Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.172.ØLR.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, anses herefter for opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.