Indkomstop-gørelsenBortset fra de særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året, jf. afsnit A.G.2.2.1, gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, LSRM 1950, 32 LSR.

En- og tofamilieshuse m.fl.Indtægter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Det samme gælder indtægter for ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand om, at virksomhedsordningen kunne anvendes for indtægter ved udlejning af et enfamilieshus i en del af året, hvori en flerårig udlejning påbegyndtes, TfS1996, 298 ØLD. Se også Skatteministeriets kommentar i TfS 1996, 306 DEP. Det følger heraf, at en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus m.v. skal anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. For personer, der ikke anvender virksomhedsordningen, skal indtægter ved udlejningen medregnes til den personlige indkomst.

PeriodiseringForudbetalt huslejeindtægt periodiseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår. For den periode ejeren har beboet ejendommen, skal der betales ejendomsværdiskat.

En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører den pågældendes ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter m.v.), som det reelt har påhvilet ham at betale, LSRM 1942, 32 LSR, LSRM 1943, 30 LSR, LSRM 1941, 25 LSR og LSRM 1941, 120 LSR.

Udlejning til slægtninge og lign.SL § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi.

I et tilfælde, hvor en skatteyder havde fremlejet lokaler vederlagsfrit til sin ægtefælle, der drev bingovirksomhed fra lokalerne, fandt Vestre Landsret, at der efter sammenhængen mellem SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt., var hjemmel til at foretage beskatning af fikseret leje, jf. TfS 2000, 936.VLR. I sagen var der ikke spørgsmål om gave hos modtageren.

SKM2002.547.HR. Højesteret har afgjort, at en skatteyder som - sammen med sin søster - udlejede en ejerlejlighed til sin datter, skulle beskattes af forskellen mellem markedslejen og den faktisk betalte lavere leje. Lejen var mellem moderen og datteren aftalt til 3.200 kr. månedligt ekskl. el og varme, hvilket ubestridt var 1.300 kr. månedligt lavere end markedslejen. Det blev ikke tillagt betydning, at skatteyders søster ikke var blevet beskattet af en fiktiv lejeindtægt. Højesteret fastslog i dommen, at SL § 4, litra b, første punktum sammenholdt med andet punktum, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte den, der til en slægtning eller anden nærtstående person udlejer vederlagsfrit eller til en leje, der ikke er uvæsentlig lavere end markedslejen, af en skønnet lejeværdi.

Som udgangspunkt er der aftalefrihed ved indgåelse af lejeaftaler i ikke-regulerede kommuner. Lejen kan dog kræves nedsat, hvis den væsentligt overstiger det lejedes værdi, jf. lovbekendtgørelse nr. ►963 af 11/8 2010◄ om leje (lejeloven) .

I de regulerede kommuner er der regler for lejens størrelse ved indgåelse af lejeaftaler, jf. lovbekendtgørelse nr. ►962 af 11/8 2010◄ om midlertidig regulering af boligforholdene (boligreguleringsloven) om omkostningsbestemt leje, medmindre den pågældende ejendom har 6 eller færre beboelseslejemål.

For ejendomme med 6 eller færre beboelseslejemål finder reglerne om omkostningbestemt leje ikke direkte anvendelse, men det gælder dog, at lejen ikke væsentligt kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejemål med omkostningsbestemt husleje.

Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi for en lejlighed udlejet til ejerens datter skulle det omkostningsbestemte lejeniveau i sammenlignelige lejemål, der var reguleret af reglerne om den omkostningsbestemte lejeberegning, anvendes som maksimum for lejen. Der godkendtes fradrag for de med udlejningen forbundne udgifter, der ikke havde karakter af forbrugsudgifter. TfS 2000, 587 LSR.

Den objektive udlejningsværdi for et parcelhus udlejet til datter blev baseret på oplysninger fra huslejenævnet, dvs. den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af ejendomme til en ikke nærtstående person, SKM2003.369.ØLR.

Det påhviler skatteyderen at fremkomme med en dokumenteret beregning af den omkostningsbestemte husleje, hvis han ønsker, at beregningen indgår i den ligningsmæssige behandling af hans indkomst.

Hvor forhøjelse af lejen gennemføres, må den for indflytningsåret skønnede objektive lejeværdi reguleres i senere år i  takt med lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser. TfS 1997, 644 LSR, jf. TfS 1997, 750 LSR.

Ved udlejning af et parcelhus fra far til søn, blev faderen anset for skattepligtig af den faktiske modtagne lejeindtægt med fradrag af ejendommens skatter og forsikringer. Dette gjaldt uden hensyn til, at der antageligt alene kunne opnås en lavere leje ved udlejning af ejendommen til anden side. Det var endvidere uden betydning, at faderen efterfølgende, uden at være retligt forpligtet hertil, havde tilbagebetalt en del af lejeindtægten, TfS 1998.506 VLD.

Ved udlejning af lejlighed fra far til datter blev faderen skattepligtig af den selvangivne leje, som ikke afveg væsentligt fra den leje, som lovligt kan opkræves mellem uafhængige parter, SKM2004.247.LSR.

SKM2007.114.ØLR. Sagsøgeren havde udlejet en lejlighed til sin fraskilte ægtefælle. Da lejen var fastsat for lavt, forhøjede skattemyndighederne skønsmæssigt lejeindtægten kr. 3.500 pr. måned for indkomståret 2001. Sagsøgeren varslede i 2003 huslejestigning over for ex-ægtefællen, som blev påklaget til Huslejenævnet. Huslejenævnet fastslog, at da lejligheden var omfattet af småhusreglen i boligreguleringslovens kapitel IV A, kunne lejen efter lovens § 29 c højst andrage kr. 3.000,- pr. måned, svarende til den omkostningsbestemte leje i sammenlignelige lejemål. På den baggrund nedlagde Skatteministeriet påstand om frifindelse mod, at sagsøgeren anerkendte, at hun skulle beskattes af en husleje svarende til kr. 3.000,- pr. måned. Landsretten var enig i, at markedslejen for lejligheden herefter var kr. 3.000,- pr. måned, og da forskellen mellem den aftalte leje (kr. 2.400,- pr. måned) og markedslejen ikke kunne anses for uvæsentlig, fik ministeriet medhold i, at sagsøgeren skulle beskattes af en husleje på kr. 3.000,- pr. måned.

SKM2008.633.BR. Ved udlejning af en af selskabet ejet lejlighed til hovedanpartshaverens søn, blev den mellem parterne aftalte leje godkendt, da retten fandt, at skattemyndighedernes forhøjelse af selskabet for manglende medtaget husleje var foretaget på et ufuldstændigt grundlag.

SKM2009.368.BR. Sagsøgeren og hans søn ejede hver halvdelen af en ejerlejlighed. Retten lagde til grund, at en del af lejligheden havde været udlejet til tredjemand de første 9 måneder af 2003, og at sagsøgerens søn havde kunnet benytte hele lejligheden i resten af 2003. Retten anførte, at lejen for sønnens vedkommende skulle ansættes til markedslejen. Sagsøgeren havde fremlagt oplysninger om størrelsen af den omkostningsbestemte leje for en anden lejlighed i samme ejendom, men retten fandt, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at markedslejen udgjorde det af ham hævdede beløb.

SKM2010.371.VLR. Sagen angik skatteyderens udlejning af sin ejendom til sin moder. Ejendommen var omfattet af boligreguleringslovens regler om småejendomme. Skattemyndighederne fandt, at den mellem skatteyderen og moderen indgåede aftale om, at moderen skulle afholde alle udgifterne vedrørende ejendommen, ikke svarede til markedslejen. Skattemyndighederne forhøjede derfor skatteyderens indkomst med den af skattemyndighederne skønnede objektive markedsleje og ydede samtidig fradrag for de udgifter, som var afholdt vedrørende ejendommen i det omfang, udgifterne kunne dokumenteres. Landsretten lagde til grund, at skønsmanden havde vurderet, at der ikke var sammenlignelige lejemål. Alligevel fastslog landsretten, at appellanten ikke ved det afholdte syn og skøn eller på anden måde havde godtgjort, at det skattemæssige skøn var udøvet på et forkert grundlag eller havde ført til et åbenbart urimeligt resultat, da skønserklæringen beroede på et skyggebudget efter reglerne om omkostningsbestemt leje for hele ejendommen, og da skyggebudgettets beregninger i væsentligt omfang hvilede på anslåede og skønnede udgiftsbeløb.Landsretten stadfæstede herefter byrettens dom og tiltrådte, at Skatteministeriet skulle frifindes. (Tidligere instans, se SKM2009.383.BR.) 

Hvis lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, kan ydelsen heraf være omfattet af LL § 12 og § 12 B.

Et sådant tilfælde forelå i Højesterets dom af 8. februar 1980 (skd. 1980.53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid, og i lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser. 

Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.G.2.2.1 vedrørende de særlige regler for fribolig til forældre m.v.

Fribolig nærtståendeSKM2009.27.HR.Det fremgår af højesteresdommen, at et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af SL § 4, litra b om "vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods", eller § 4, litra c om "aftægt og deslige". Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i BAL afsnit II, følger det herefter af SL § 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt. (Tidligere instans SKM2007.116.ØLR). SKAT har på baggrund af dommens præmisser fundet, at det tidligere af SKAT indtagne standpunkt om beskatning af den løbende udnyttelse af lejefordelen, hvor der ikke betales markedsleje, ikke kan opretholdes i almindelige lejeaftaler omfattet af lejeloven. Selv om der ydes en betydelig beskyttelse mod opsigelse efter lejelovens regelsæt, kan forholdet ikke sidestilles med situationer, hvor udlejeren, som fremhævet i højesteretsafgørelsen, giver lejeren en uopsigelig ret til en fribolig. SKAT har derfor udsendt meddelelse om genoptagelse fra og med indkomståret 2007, jf.SKM2009.284.SKAT.

Ny praksis ved hel eller delvis friboligDer skal som hidtil ske beskatning hos lejeren efter statsskatteloven § 4 af den løbende udnyttelse af en lejefordel, hvor der ikke betales markedsleje, når udlejer har indrømmet lejeren en uopsigelig ret til hel eller delvis fribolig.

For lejemål mellem nærtstående personer, hvor der ydes uopsigelighed i mindst 10 år, og hvor der ikke betales fuld markedsleje, gælder ligeledes, at der skal ske beskatning hos lejeren efter SL § 4 af den løbende udnyttelse af lejefordele.

I tilfælde hvor den fri bolig alene har været stillet til rådighed indtil videre, f. eks. ved en almindelig lejekontrakt på opsigelsesvilkår, skal de fordele, som opnås herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i BAL afsnit II skal der ikke svares indkomstskat, men gaveafgift, hvis det årlige afgiftsfri bundbeløb overskrides.

I alle tilfælde skal der ske beskatning af udlejeren af den objektive udlejningsværdi og udlejeren skal således som hidtil medtage markedslejen for friboligen ved indkomstopgørelsen - også selv om der ikke betales fuld leje.

Hvis betingelserne i LL § 12, stk. 5, er opfyldt, sker der beskatning af lejeren efter statsskattelovens regler, og udlejeren har fradragsret for den løbende friboligydelse. 

Om den skattemæssige behandling af fri- og aftægtsboliger, se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.B.6.4, afsnit A.F.4.4.5.1 og afsnit A.F.4. En ejer af et erhvervslokale kan - ligesom en ejer af beboelseslokaler - beskattes i medfør af SL § 4, litra b, 1. pkt., af en skønnet lejeværdi, i tilfælde hvor ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentlig lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af lokalerne til en nærtstående, jf. SKM.2007.438.HR.

Udlejning til aktionærerI LL § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 6, er der fastsat særlige værdiansættelsesprincipper for udlejning af helårsbolig til hovedaktionærer m. fl. Se nærmere LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.F.2.2.1, LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5.

Reglerne om tilsidesættelse af den aftalte leje gælder også for et aktieselskabs udlejning til aktionærerne. I HRD af 14. maj 1984 (TfS 1984.272 HRD) vedrørende et aktieselskabs udleje af ejendomme til aktionærer, blev det således bl.a. fastslået, at lejeaftalerne mellem selskabet og aktionærerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien, men at skattemyndighederne havde været berettiget til at fastsætte lejen efter et skøn over den til enhver tid gældende udlejningsværdi, se LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.F.2.2.1

SKM2008.633.BR. Ved udlejning af en af selskabet ejet lejlighed til hovedanpartshaverens søn, blev den mellem parterne aftalte leje godkendt, da retten fandt, at skattemyndighedernes forhøjelse af selskabet for manglende medtaget husleje var foretaget på et ufuldstændigt grundlag.

Sommerhuse Vedrørende udlejning af sommerhuse henvises til afsnit E.A.1.2.3.6 og LV Almindelig del afsnit A.G.2.7. Udlån af et sommerhus til en snæver vennekreds i relativt korte perioder medfører ikke, at ejeren skal beskattes af en objektiv opnåelig lejeindtægt, Skat 1985.5.136.

Egen boligNår ejeren af en udlejningsejendom selv har bolig i en af lejlighederne, skal vedkommende ved indkomstopgørelsen medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen, jf. SL § 4, stk. 1, litra b. EVSL`s nedsættelsesregler er herefter ikke relevante.

Lejeværdien af bolig i egen ejendom efter reglerne i statsskatteloven kan ikke overstige lejeværdien for 2001 opgjort efter reglerne i statsskatteloven. Ved ombygninger, tilbygninger og nybygninger af et omfang, der kunne begrunde en huslejestigning for en lejer, der bebor lejligheden, skal stigningen lægges til lejeværdien. Hvis ejeren først har fået bolig i egen ejendom den 1. januar 2002 eller senere, anvendes lejeværdien i indflytningsåret i stedet for lejeværdien for 2001. Reglen ovenfor om ombygninger m.v. finder tilsvarende anvendelse. Begrænsningsreglerne fremgår af LL § 15 A,  stk. 2.

SKM2005.455.HR. Højesteret stadfæstede, at Landrettens skøn over lejeværdien af egen lejlighed i udlejningsejendom ikke kunne tilsidesættes, da det ikke gennem afholdelse af syn og skøn eller på anden måde var godtgjort, at skønnet var forkert.

Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.5 om muligheden for at betale ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, stk. 1 nr. 6-8, herunder for ejere af udlejningsejendomme med 6 eller færre beboelseslejligheder og for deltagere i visse boligfællesskaber.

Se LV Almindelig del afsnit A.G.3.3 om udlejningsværdiens anvendelse i samejesituationer, hvor en medejer ikke bebor ejendommen.

Når en sælger forbeholder sig brugsretHar sælgeren forbeholdt sig vederlagsfri bopælsret i et på forhånd fastsat tidsrum, bliver køberen beskattet af en skønnet lejeindtægt, da bopælsretten må antages at være taget i betragtning ved købet. Køberen kan ikke fradrage en aftægtsydelse svarende til lejen, da ydelsen er tidsbestemt og derfor ikke omfattet af LL § 12 og 12 B. Se LSRM 1973, 22 LSR, LSRM 1971, 19 LSR og LSRM 1983, 95 LSR.

Køberen af en landbrugsejendom, hvoraf en del var stillet vederlagsfrit til rådighed for sælgeren, skulle indtægtsføre en skønnet jordleje, selvom det ikke af skøde m.v. kunne fastslås, at købesummens størrelse havde været påvirket af den vederlagsfrie benyttelse.

TfS 1995, 138 LSR. En køber af en ejendom fik rente- og afdragsfrit udsættelse med betaling af restkøbesummen for ejendommen, mod at sælger opnåede benyttelsesret til stuehus m.m. Køberen blev beskattet af en skønnet lejeindtægt, og Landsskatteretten fandt ikke, at der efter SL § 6 e kunne indrømmes fradrag for en til lejeindtægten svarende renteudgift.

TfS 1990, 241 LSR. I forbindelse med køb af sommerhus pr. 15. juni 1985 accepterede køberen, at sælgeren, der allerede sammen med en række andre huse havde lejet sommerhuset ud for perioden 1. juni - 31. oktober, skulle have lejeindtægten hidrørende herfra mod tilsvarende nedsættelse i købesum og kontantudbetaling. Køberen blev anset for skattepligtig af lejeindtægten for perioden 15. juni - 31. oktober efter standardiseret bundfradrag på 40 pct.

TfS 1986, 98 LSR. Et beløb på 50.000 kr., der blev berigtiget ved, at sælgeren af en ejendom forbeholdt sig lejeindtægten for nogle garager i 13 år, blev anset for forudbetalt husleje, som skulle indtægtsføres over 13 år. Ydelsen blev ikke anset for omfattet af LL § 12 og (nu også) § 12 B.