Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at X ApS i skattemæssig henseende anses som bygherre af de nedenfor beskrevne 4 ejerboliger, således at opførelsen af disse ejerlejligheder anses som et selvstændigt byggeri opført af X ApS alene og for egen regning, uden sammenhæng med de samtidigt af anden bygherre opførte andre 8 lejligheder på samme grund.
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende bedes oplyst, hvorledes byggeriet i så fald skal betragtes i skattemæssig henseende.

Svar

1. Nej, se nedenfor.
2. Se begrundelsen nedenfor.

A behersker en række selskaber, som alle på forskellig vis beskæftiger sig med fast ejendom. X ApS driver virksomhed med opførelse af fast ejendom og udleje af samme. Revisor skriver, at der aldrig er solgt fast ejendom fra dette selskab. Y ApS, der er søsterselskab til X ApS, opfører også fast ejendom, men med henblik på videresalg, typisk således at videresalget sker inden færdiggørelse af byggeriet.

I koncernen ønskes der på foranledning af A opført en ejendom med 12 lejligheder fordelt med 4 lejligheder på 3 etager. Tanken er, at ejendommen allerede i projektfasen skal opdeles i 12 lejligheder og at lejlighederne i de 2 nederste etager dvs. 8 lejligheder skal opføres med henblik på videresalg hurtigst muligt, mens de resterende 4 lejligheder på øverste etage ønskes benyttet til udlejning. Byggeriet af alle 12 lejligheder vil blive gennemført i én og samme proces.

A ønsker byggeprojektet gennemført i regi af de selskaber i koncernen, inden for hvis virksomheds-område lejlighedernes anvendelse naturligt henhører. Han ønsker således, at de 8 lejligheder med henblik på videresalg skal opføres af og sælges fra Y ApS og at de 4 udlejningsboliger - der konkret udgør den øverste etage - opføres af og udlejes fra X ApS.    

Denne fordeling agtes gennemført ved, at Y ApS køber grunden af tredjemand, opdeler projektet i 12 lejligheder og på projektstadiet videresælger byggeretten til de 4 lejligheder og en forholdsmæssig andel af grundstykket til X ApS.

Byggeudgifterne vil løbende gennem byggeriet blive fordelt mellem de 2 selskaber/2 bygherrer med selvstændige regninger til hvert af de 2 selskaber. For de fælles byggeudgifter: grundstøbning, mur, tag, varmeanlæg mv., vil regningerne blive fordelt mellem de 2 selskaber, 2/3 og 1/3. Udgifterne til den indvendige opbygning: køkken, gulve, vægge, bad mv., vil regningerne blive fordelt direkte, da udgiften kan opgøres specifikt.

Revisors forslag til svar på stillede spørgsmål

Spørgsmål 1: "ja"

Spørgsmål 2: bortfalder.

Revisor mener, at der med hjemmel i boligministeriets cirkulære af 25. august 1977, pkt. 36, civilretligt kan ske opdeling af en ejendom i ejerlejligheder allerede på projektstadiet på baggrund af oversigtskort mv.

Revisor oplyser, at når det på projektstadiet er muligt at opdele en "kommende" ejendom i selvstændige ejerlejligheder, må det også skattemæssigt accepteres, at der allerede fra dette tidspunkt foreligger selvstændige individualiserbare enheder, der hver især udgør selvstændige skatteobjekter. 

Revisor mener, at sådanne selvstændige enheder kan være genstand for selvstændig overdragelse og at den enkelte ejer kan forestå gennemførelsen af byggeriet af egen/egne lejligheder uden "sammenblanding" med de øvrige ejere og bygherrer. Da der efter revisors opfattelse er tale om selvstændige skatteobjekter, vil der ikke automatisk blive etableret et samvirke i form af et interessentskab eller lignende blandt ejerne.

Situationen er efter revisors opfattelse sammenlignelig med de i praksis forekommende tilfælde, hvor eksempelvis en entreprenør køber en ret/byggeret til udnyttelse af tagetagen på en allerede eksisterende (ældre) ejendom, således at tagetagen i disse tilfælde ejes af en anden end selve hovedejendommen. Disse taglejligheder vil efter revisors opfattelse typisk udgøre en selvstændig ejerlejlighed.

Sammenfattende er det revisors opfattelse, at den skatteretlige bedømmelse af byggeprojektet må følge den civilretlige opdeling, således at forstå, at en opdeling af byggeriet i ejerlejligheder forud for ejendommens opførelse betyder, at der allerede fra dette tidspunkt foreligger selvstændige skatteretsobjekter, der kan have forskellige ejere, der hver især og principielt uafhængigt af hinanden forestår byggeriet.

Revisor redegør i anmodningen for, at det i henhold til boligministeriets cirkulære af 25. august 1977 er civilretligt muligt at opdele en ejendom i selvstændige ejerlejligheder på projektstadiet. Revisor mener som følge heraf, at det skatteretligt må accepteres, at enhederne kan overdrages på dette tidspunkt og at køberne ved opførelsen af en bygning kan anses som ejere/bygherrer for deres egne ejerlejligheder uden sammenblanding med de øvrige ejere.

I nærværende sag ønsker A at opføre en ejendom i koncernen med i alt 12 lejligheder fordelt med 4 lejligheder på 3 etager. Det er tanken, at de 4 lejligheder på den øverste etage skal udlejes og at de resterende 8 lejligheder skal sælges.

De 4 lejligheder til udlejning ønskes overdraget til X ApS, som opfører og udlejer ejendomme. Overdragelsen skal ske på projektstadiet ved at X ApS køber 1/3 af en grund samt byggeretten til 4 ejerlejligheder af søsterselskabet Y ApS.

Det er hensigten, at begge selskaber skal være bygherrer for hver deres ejerlejligheder, således at X ApS er bygherre for de 4 lejligheder på øverste etage og Y ApS er bygherre for de øvrige 8 lejligheder. Udgifterne til opførelsen af bygningen skal rent praktisk fordeles med 1/3 af de fælles byggeudgifter til X ApS og med 2/3 til Y ApS. Udgifterne til den indvendige opbygning af lejlighederne betales af selskaberne i forhold til de faktiske udgifter på den enkelte lejlighed. 

Når ejendomsselskaber udbyder boliger til salg på projekteringstidspunktet vedrører salget almindeligvis det færdige projekt dvs. salg til senere levering eventuelt med mulighed for, at køberen i et vist omfang kan bestemme den indvendige indretning.

SKAT er enig i, at der med skattemæssig virkning kan ske overdragelse af ejendommen på projektstadiet for så vidt, at der kun er én bygherre, som har ansvaret for opførelsen af bygningen. Ved fordeling af bygherrerollen på 2 bygherrer/selskaber er det ikke muligt at placere et eventuelt ansvar.        

SKAT kan derfor ikke med skattemæssig virkning anerkende, at Y ApS og X ApS begge er bygherrer ved opførelsen af en bygning, således at hvert selskab selvstændigt står for opførelsen af deres egne ejerlejligheder dvs. henholdsvis 8 og 4 lejligheder.

SKAT indstiller spørgsmål 1 besvaret med nej.

Spørgsmål 2

Da det er Y ApS, der køber grunden og forestår opdelingen i ejerlejligheder, er det SKAT´s opfattelse, at Y ApS er den reelle og ansvarlige bygherre af hele byggeriet.

SKAT kan anerkende X ApS som selvstændig køber af de 4 ejerlejligheder som beskrevet ovenfor, såfremt overdragelsen som minimum udgøre den rå bygning, som er opført for udgifter, der angår hele bygningen dvs. udgifter til fundament, kloakering, mure, tag, fælles installationer mv. Hertil kommer køb af grund m.m.

Det er SKATs opfattelse, at selskaberne herefter selvstændigt og for egen regning kan forestå den indvendige opbygning af deres respektive ejerlejligheder.

SKAT mener i øvrigt ikke, at opdelingen i lejligheder på projektstadiet kan sammenlignes med den situation, hvor en entreprenør køber en ret til at udnytte tagetagen på en eksisterende ejendom.

I det første tilfælde er der tale om nyopførelse af en hel bygning, mens der i sidstnævnte tilfælde er tale om en bygning, som allerede er opført og hvor udnyttelsen af tagetagen primært vedrører den indvendige opbygning/indretning af en lejlighed.  

Anmodningen omhandler ikke priser. Det skal dog nævnes, at transaktioner mellem interesseforbundne parter jf. LL § 2, stk. 1, skal ske på markedsmæssige vilkår, dvs. til handelspriser.

Skatterådets Afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.