Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 bl.a. indført et loft på 100.000 kr. for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.4. Samtidig er reglerne om fordeling af fradraget  for indskud og indbetalinger i en periode på under 10 år ud over en periode på 10 år, når ordningen er oprettet udenfor ansættelsesforhold, bortfaldet for disse ordninger.

Det har nødvendiggjort en række overgangsregler for ordninger oprettet udenfor ansættelsesforhold oprettet før lovens fremsættelse den 22. april 2009 samt for ordninger oprettet den 22. april 2009 eller senere, men inden 1. januar 2010. Ændringen har dog også nødvendiggjort overgangsregler for ordninger oprettet i ansættelsesforhold, hvor indbetalingen til de ansattes pensionsordninger følger af obligatoriske kollektive overenskomster. Reglerne fremgår af lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 9-13.

Reglerne beskrives nedenfor og er delt op i

  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller mere
  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode under 10 år
  • Kollektive pensionsordninger
  • Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Indenfor de to første kategorier skelnes der mellem

  • om ordningen er oprettet før den 22. april 2009 eller
  • om ordningen er oprettet den 22. april 2009 eller senere

Indbetalingsperiode på 10 år eller mere

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Reglen fremgår af lovens § 3, stk. 9 og vedrører aftalte indbetalinger, der overstiger loftet på 100.000 kr. årligt, jf. PBL § 16, stk. 2. Loftet gælder fra og med indkomståret 2010. Er der truffet aftale om, at der skal indbetales fx 150.000 kr. årligt i 10 år, kan der fradrages 150.000 kr. i 2009. Fra og med 2010, kan der kun fradrages 100.000 kr. Overgangsreglen giver herefter følgende valgmuligheder:

  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe indbetalingerne til ratepensionen/den ophørende livrente helt eller delvist uden, at det får betydning for de fradrag, der er foretaget i tidligere indkomstår, hvis det i øvrigt er muligt efter aftalen. PBL § 18 A finder således ikke længere anvendelse i denne situation.
  • Ejeren kan indbetale det overskydende beløb 50.000 kr. hvert af de følgende indkomstår på en livsvarig livrente. Ejeren opnår derved fradragsret for alle 150.000 kr. i de følgende år. Det overskydende beløb vil også kunne overføres/indsættes på anden pensionsordning omfattet af kap. 1, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller standse indbetalingerne til en pensionsordning med løbende ydelser bortset fra en ophørende livrente, finder PBL § 18 A ikke anvendelse, jf. den ændring af overgangsreglerne, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. 
  • Ejeren kan fortsætte med at indbetale 150.000 kr. til ordningen, uden fradragsret for den overskydende del på 50.000 kr. De 50.000 kr., som der ikke gives fradrag for, kan udbetales afgiftsfrit, jf. PBL § 21 A, stk. 2, sammenholdt med PBL § 32 eller udbetales skattefrit når ordningen engang kommer til ratevis udbetaling, jf. PBL § 20, stk. 4. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke har været fradrag for beløbet.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere

Ejeren har følgende muligheder

  • Ejeren kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del der overstiger 100.000 kr. ved at indsætte det overskydende beløb på en livsvarig livrente. Ejeren har ikke mulighed for at indbetale eller overføre til anden pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, idet PBL § 21 A, stk. 2 ikke finder anvendelse.
  • Ejeren kan fortsætte de fulde indbetalinger, uden fradragsret for den overskydende del.  Det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, vil ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling, hvis ejeren/den berettigede på det tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.
  • Ejeren har ikke mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt uden betaling af afgift, idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation.
  • Hvis ejeren nedsætter eller ophører med indbetalingerne til ordningen på et tidspunkt, hvor der endnu ikke har været indbetalt i 10 år, vil der evt. ske omberegning af størrelsen de tidligere foretagne fradrag og dermed efterbeskatning af indkomsten for 2009, idet PBL § 18 A fortsat finder anvendelse i denne situation. Da indbetalingsperioden bliver under 10 år ved nedsættelse eller ophør af indbetalingerne, finder reglerne beskrevet nedenfor (indbetalingsperiode mindre end 10 år) herefter anvendelse

Indbetalingsperiode mindre end 10 år

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Hvis der er oprettet en ratepension eller ophørende livrente før 22. april 2009, med et engangsindskud eller med en betalingsperiode, der er kortere end 10 år, er fradraget for det indbetalte beløb fordelt over 10 år. Der skal i den forbindelse skelnes mellem om betalingsperioden udløber i 2009 eller senere.

Sidste indbetalingsperiode i 2009

Når engangsindskuddet er foretaget i 2009 eller tidligere eller indbetalingsperioden er ophørt senest i 2009, har ejeren følgende muligheder for at anvende de ubenyttede 1/10-fradrag, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10.

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årligt

  • Ejeren kan fradrage som oprindeligt forudsat, indtil indbetalinger er fradraget fuldt ud. Ejeren kan ikke indskyde yderligere på ratepensioner eller ophørende livrenter, så længe 1/10-fradraget er større end 100.000 kr.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 750.000 kr. i 4 år i 2005, vil ejeren i 2008 have indbetalt 3 mio. kr. Fra 2005 til 2014 kan ejeren fradrage 1/10 om året, det vil sige 300.000 kr. om året. Ejeren kan således først oprette en ny ratepension med fradrag på 100.000 kr. fra 2015.

Hvis ejeren fx har indskudt 2 mio. kr. i 2005 og har fradraget 200.000 kr. i hvert af indkomstårene 2005-2009, kan han i 2010-2014 fortsat fradrage 200.000 kr. årligt. Ejeren kan dog ikke foretage yderligere fradrag for indskud på ratepension mv. før i indkomståret 2015.

Skatterådet kunne i SKM2010.72.SR bekræfte, at der fortsat kunne foretages fuldt fradrag for indbetalinger på en ratepensionsordning efter 2010, når ordningen oprindeligt er oprettet med indbetaling over 10 år, men alle indbetalinger (hele indbetalingsforpligtigelsen) er foretaget før tid. Indbetalingen kunne i forhold til overgangsordningen skattemæssigt betragtes som et engangsindskud og behandles efter § 3, stk. 10. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at tilsvarende ville gælde, hvor hele indbetalingsforpligtigelsen var foretaget efter 22. april 2009.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt

Hvis 1/10-fradraget sammenholdt med eventuelle indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret ordning er mindre end 100.000 kr. har ejeren følgende muligheder:

  • Ejeren kan foretage yderligere indbetalinger på rateopsparingsordninger eller ophørende livrenter op til maksimumbeløbet på 100.000 kr.
  • Ejeren kan vælge, at foretage et større fradrag end 1/10-beløbet, så han udnytter den fulde maksimumgrænse på 100.000 kr. Herved forkortes fradragsperioden for indskuddet.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 200.000 kr. i 4 år i 2005, vil han i 2008 have indbetalt 800.000 kr. Fra 2005 til 2009 kan han fradrage 80.000 kr. om året. Det ubenyttede fradrag herefter på 400.000 kr. kan han vælge at fradrage med 100.000 kr. om året i 2010-2013.

Sidste indbetalingsperiode efter 2009

Hvis ejeren har oprettet en indbetalingsaftale før 22. april 2009, der er kortere end 10 år og indbetalingsperioden udløber i 2010 og senere år, har ejeren følgende muligheder, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10:

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årlig

  • Ejeren kan bevare fradragsretten for sine indskud i 2010 og følgende år, såfremt de resterende indskud fra 1. januar 2010 og evt. følgende år indbetales på en livsvarig alderspension (livrente). Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller ophøre med disse indbetalinger, vil det ikke resultere i efterbeskatning efter PBL § 18 A, jf. den ændring af overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 10, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. 
  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe sine indbetalinger til ratepension og ophørende livrente uden at det får skattemæssige konsekvenser, idet reglerne i PBL § 18 A er ophævet fra og med indkomståret 2010 for så vidt angår ratepension og ophørende livrente, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46 og § 3, stk. 2. Det er dog en forudsætning, at aftalen giver mulighed for det.
  • Ejeren kan fortsætte med at betale det aftalte beløb i de kommende indkomstår. Virkningen er, at ejeren ikke opnår fradragsret for det overskydende beløb, men beløbet vil heller ikke blive beskattet ved udbetaling, forudsat ejeren/den berettigede til den tid kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Har ejeren fx aftalt at indbetale 500.000 kr. årligt i perioden 2007-2011, vil fradraget være fordelt med 250.000 kr. om året i perioden 2007-2016. I perioden 2007-2009 foretages således årligt et fradrag på 250.000 kr. eller i alt 750.000 kr. I samme periode er der indbetalt 1,5 mio. kr. Ejeren kan vælge at foretage de to sidste indskud på i alt 1 mio. kr. på en livsvarig livrente. Dermed vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt som planlagt. Fradraget for indbetaling 1 mio. kr. på en livsvarig livrente anses at vedrøre de sidste år af frafordelingsperioden, altså indkomstårene 2013-2016. Ejeren vil derfor fra 2013 kunne indbetale og fradrage op til 100.000 kr. (reg.) til en supplerende ratepension eller ophørende livrente.

Hvis ejeren standser indbetalingerne i 2010 og 2011, vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt i 2010-2012, svarende til det uafskrevne fradragsfordelingsbeløb på 750.000 kr.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt:

  • Ejeren kan udover 1/10-fradraget vælge at foretage yderligere indskud eller opfyldningsfradrag. Dog maksimalt 100.000 kr. Det valg ejeren træffer er ikke bindende for de følgende år.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere men senest 31. december 2009.

Det bærende princip i denne situation er, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2009 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag i 2009, og at indbetalinger for de efterfølgende år, ikke kan fremføres.

Indbetalingen er større end 100.000 kr. årligt

Hvis den samlede præmie eller bidrag er større end 100.000 kr. i 2010, gælder, at overskydende fradrag for indbetalingen i 2009 bortfalder og fradragsfordelingsbeløb for 2010 og efterfølgende år bortfalder medmindre det overskydende beløb indbetales/overføres til en livsvarig livrente. Tilsvarende skal indbetalinger for de efterfølgende år deles op, således at indbetalinger over 100.000 kr. indbetales på en livsvarig livrente. Ejeren har altså følgende muligheder:

  • han kan bevare fradragsretten for ubenyttede fradrag for 2009 ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente). Overførslen skal ske inden den 31. december 2009. Se i øvrigt nedenstående eksempel.
  • han kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del af indbetalingerne, der overstiger 100.000 kr. ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente)

Har ejeren fx oprettet en indbetalingsaftale den 1. maj 2009 på 500.000 kr. i 6 år, gælder de gamle regler stadig i 2009. Fradraget for det samlede indskud på 3 mio. kr. skal fordeles over 10 år. I 2009 kan ejeren foretage fradrag for 300.000 kr. Ejerens indbetaling i 2009 har været 500.000 kr. Det resterende ubenyttede fradrag på 200.000 kr. skal således overføres/indbetales til en livsvarig livrente, hvis ejeren vil bevare det fulde fradrag.

For så vidt angår fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende indkomstår 2010-2018 (2,5 mio. kr.)bortfalder de med mindre indbetalingerne for perioden 2010-2014 deles op således at maksimalt 100.000 kr. indbetales på ratepensionen/ophørende livrente og resten indbetales på en livsvarig livrente.

Fortsætter ejeren blot indbetalingerne til ratepensionen opnår han fradrag i 2010-2014 med 100.000 kr. pr. år. Ejeren vil således få fradrag for i alt 800.000 kr. Resten 2.200.000 kr. vil han ikke få fradrag for. Til gengæld vil det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Standser ejeren indbetalingerne i 2010, vil indbetalingen i 2009 på 500.000 kr. blive fordelt over 10 år, således at fradraget i 2009 i stedet for 300.000 vil være 50.000. Ejeren vil derfor blive forhøjet med forskellen 250.000 kr. plus et procenttillæg i indkomståret 2009, jf. PBL § 18 A, som fortsat er gældende i denne situation, jf. lov nr. 412 af 2. maj 2009 § 3, stk. 11 og fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende år 250.000 bortfalder.

Det vil ikke være muligt kontant at få udbetalt de beløb, der ikke er givet fradrag for uden betaling af afgift, eller få overført beløbene til anden pensionsordning omfattet af kapitel, 1 idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 11.

Indbetalingen er mindre end 100.000 kr. årligt

I denne situation gælder principielt det samme, som når indbetalingen er større end 100.000 kr. Situationen kan illustreres med nedenstående eksempler:

Eksempel på kapitalindskud

Hvis ejeren fx har indskudt 300.000 kr. den 1. maj 2009, har han i 2009 fradrag for 1/10 af indskuddet, det vil sige 30.000 kr. Det resterende ubenyttede fradragsberettigede beløb på 270.000 kr. skal overføres til en livsvarig livrente inden den 31. december 2009, hvis han vil bevare fradragsretten i de efterfølgende år.

Eksempel på indbetalingsperiode under 10 år

Hvis ejeren fx den 1. maj 2009 har aftalt indbetaling af 75.000 kr. årligt i 4 år, vil det fordelte fradrag være 30.000 kr. i 2009. Hvis ejeren bruger opfyldningsfradraget vil han herefter fradage 46.000 kr. Af de indbetalte 75.000 kr. mangler han således at få fradrag for 29.000 kr. Dette fradrag bortfalder medmindre han indbetaler forskellen på en livsvarig livrente inden den 31. december 2009. I 2010-2012 indbetaler han 75.000 kr. på ratepension, som han får fradrag for. Ejeren vil i denne situation have mulighed for at foretage supplerende indbetaling på ratepension med 25.000 kr.

Kollektive ordninger

Der er fuld bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til ratepensionsordninger eller ophørende livrenter, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset om indbetalingerne herved overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr. (reg.). Det gælder dog kun obligatoriske bidrag i henhold til den indgåede overenskomst. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 12, som ændret ved lov nr. 1278 af 16. december 2009.

Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009.

Undtagelsen fra 100.000 kr's loftet gælder kun til og med det indkomstår, hvor næste generelle overenskomstfornyelse sker. En forlængelse, herunder også en uændret forlængelse af en kollektiv overenskomst efter den 22. april 2009 betragtes i den forbindelse som indgåelse af en ny kollektiv overenskomst, hvor overgangsbestemmelsen ikke finder anvendelse.

Baggrunden for reglen er, at den enkelte arbejdstager ikke selv har indflydelse på størrelsen af indbetalingerne og derfor ikke selv kan vælge, at der skal indbetales et mindre beløb.

Da de kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet typisk er 2-årige eller 3-årige, forventes undtagelsen således kun at få betydning i et forholdsvist begrænset tidsrum.

I SKM2010.227.SR fandt Skatterådet, at indbetalinger til førtidspensioner for nogle piloter ifølge PBL § 5 B kunne anses for omfattet af § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009. Der var tale om en forlængelse af en tidligere kollektiv overenskomstaftale indgået før 22. april 2009. Da den kollektive overenskomstaftale oprindelig var gældende for en 2-årig periode, var det dog maksimalt muligt at forlænge aftalen med 2 år. 

►Efter SKM2010.703.SR kunne en tværgående pensionskasse ikke anvende § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009, da kassens produktudbud kunne ændres ved en generalforsamling, så det blev tilpasset de ny regler. Det krævede ikke en ændring af overenskomsten.◄

Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændige erhvervsdrivende kan til og med indkomståret 2014 fortsat indskyde og få fradrag på op til 30 % af overskuddet fra deres virksomhed. Fradraget på 30% omfatter de samlede indbetalinger på en pensionsordning med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger og kan således foretages selvom indbetalingen til ratepensionsordningen eller den ophørende livrente overstiger 100.000 kr. (reg.). Se lov nr. 412 af 29. maj 2009 § 3, stk. 13. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.2.2.

Har den selvstændigt erhvervsdrivende et lønnet arbejde ved siden af virksomheden, kan arbejdsgiveren til og med indkomståret 2014 tillige indbetale et beløb op til 100.000 kr. årligt  på den ansattes ratepension eller en ophørende livrente med bortseelsesret for indbetalingerne. Overstiger arbejdsgiverens indbetalinger 100.000 kr., skal det overskydende beløb medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst for den selvstændigt erhvervsdrivende, jf. PBL § 21, stk. 2.