Spørgsmål 1: Vil fonden efter en evt. vedtægtsændring, som nærmere beskrevet nedenfor, med fradragsvirkning efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, kunne fradrage udgifter til forbedring af de af fonden ejede ejendomme?

Ligningsrådet har svaret ”nej” til spørgsmålet.

Spørgsmål 2: For det tilfælde, at spørgsmål nr. 1 besvares benægtende, vil fonden da kunne fradrage udgifter til forbedring af ejendommene efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 3?

Ligningsrådet har svaret ”nej” til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1: Landsskatteretten stadfæster svaret.

Spørgsmål 2: Landsskatteretten stadfæster svaret.

Sagens oplysninger

A Fonden er stiftet i 1975 ved indskud af to ejendomme samt likvide midler. Fonden er en familiefond, der ifølge fundatsens § 10 A har til hovedformål at:

Eje og værne om ejendommen X, bestående af hovedejendommen og tilstødende ejendomme, således at den landskabsmæssige skønhed såvel som den traditionelle kulturværdi på stedet bevares.

At eje og værne om ejendommen Y, således at de traditionelle kulturværdier, der er knyttet til det gamle købmandshus bevares.

Der er fremlagt beskrivelse og billeder af ejendommene.

Det har gennem fondens levetid været fondsbestyrelsens opfattelse, at fundatsens bestemmelse om, at ”værne om” ejendommene skulle fortolkes bredt, således at fonden i hvert fald havde pligt til at bevare de to ejendomme i deres oprindelige tilstand, samt i et eller andet omfang at holde dem tidssvarende. Udfra denne forudsætning har fonden løbende vedligeholdt, restaureret og forbedret ejendommene, og med udgangspunkt i formålsbestemmelsen, fratrukket alle dermed forbundne udgifter i den skattepligtige indkomst.

For indkomstårene 1987, 1988 og 1989 afviste skattemyndighederne imidlertid at godkende fradrag for den del af udgifterne, der havde karakter af forbedring af ejendommen X, idet betingelserne for fradrag i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, ikke ansås for opfyldt.

Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som ved kendelse af 26. februar 1993 stadfæstede de lokale skattemyndigheders synspunkt. Af præmisserne i Landsskatterettens kendelse fremgik det, at fradrag ud fra synspunktet om vedtægtsmæssige uddelinger kun kan anerkendes i det omfang, der er tale om rene vedligeholdelsesudgifter, hvilket også er lagt til grund af skatteankenævnet, idet forbedring af ejendommen ikke er omfattet af vedtægtens formålsparagraf.

Som følge af afgørelsen har fonden ikke siden fratrukket forbedringsudgifter på ejendommene i den skattepligtige indkomst.

Med henblik på at sikre ejendommene bedst muligt i fremtiden overvejer fondsbestyrelsen at søge fondsmyndighedens godkendelse af, at fondens formålsbestemmelse i § 10 A ændres/præciseres således, at fondens formål fremover skal være følgende:

At eje og værne om ejendommen X, bestående af hovedejendommen og tilstødende ejendomme, , således at landskabsmæssig skønhed såvel som den traditionelle kulturværdi på stedet bevares.

Herved forstås, at ejendommen i videst mulig omfang såvel i ydre fremtræden som i indvendig indretning nænsomt skal søges bevaret/tilbageført til den oprindelige byggestil. Alle forbedringer, restaureringer og vedligeholdelser skal så vidt muligt både i materialevalg og håndværksmæssig udførelse gennemføres med respekt af den oprindelige byggestil, således at ejendommen kan videregives til eftertiden i en stand, der bedst mulig afspejler dens oprindelige særegenhed og skønhed. Der skal foretages sådanne løbende forbedringer af ejendommen, at den til enhver tid vil kunne anvendes som en tidssvarende beboelsesejendom i overensstemmelse med intentionerne ved ejendommens opførelse.

At eje og værne om ejendommen Y, således at de traditionelle kulturværdier, der er knyttet til det gamle købmandshus bevares.

Herved forstås, at ejendommen i videst mulig omfang såvel i ydre fremtræden som i indvendig indretning nænsomt skal søges bevaret/tilbageført til den oprindelige byggestil. Alle forbedringer, restaureringer og vedligeholdelser skal så vidt muligt både i materialevalg og håndværksmæssig udførelse gennemføres med respekt af den oprindelige byggestil, således at ejendommen kan videregives til eftertiden i en stand, der bedst muligt afspejler dens oprindelige udformning.

Fondens repræsentant har oplyst, at ejendommen X er en særpræget slotslignende ejendom, der er opført i 1910 ved fjorden. Ejendommen har store arkitektoniske kvaliteter, og dens bevarelse som et tidsbillede fra begyndelsen af forrige århundrede, må – efter repræsentantens vurdering – anses som en væsentlig kulturværdi. Ejendommen er udlejet til en i Hong Kong bosiddende dansker, der dog kun ved ganske få lejligheder gør brug af den.

Ejendommen Y er en gammel – men meget velholdt - købmandsgård, der er af kulturhistorisk interesse i det lokale bybillede.

Begge ejendomme er i kommunes register over ejendomme klassificeret som ejendomme med høj bevaringsværdi. Ejendommene i kommunen er klassificeret i tre klasser – lav, middel og høj bevaringsværdi.

Udover de nævnte ejendomme ejer fonden en række øvrige ejendomme, ligesom fonden i mindre omfang uddeler donationer m.v. til enkeltpersoner og institutioner.

Fonden ejer i alt aktiver for 76.175.725 kr., hvoraf 30.326.171 kr. kan henføres til faste ejendomme og 2.965.746 kr. til et ubebygget areal, der blev fredet af Naturklagenævnet i 2002.

Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsens afgørelse

Ligningsrådet og Styrelsen har svaret  ”nej” til begge fondens spørgsmål om fradragsret efter fondsbeskatningslovens § 3 eller § 4, stk. 2.

Myndighederne er af den opfattelse, at selvom forbedringsudgifter afholdes i overensstemmelse med den påtænkte vedtægtsændring – kvalificeret som ”interne uddelinger” eller ej – kan de pågældende udgifter ikke fradrages i fondens skattepligtige indkomst i medfør af fondsbeskatningslovens § 4 stk. 2 – eller stk. 1.

Myndighederne har lagt vægt på, at fradrag i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, er betinget af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, hvilket i realiteten bevirker, at en fonds fradragsret for en såkaldt ”intern uddeling” modsvares af en tilsvarende skattepligt for selv samme fond. Fradragsretten er alene af teoretisk betydning. Da udgifterne ikke kan anses som almenvelgørende eller almennyttige kan de heller ikke fradrages i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Vedrørende spørgsmål 2 har myndighederne udtalt, at det, for at opnå fradrag i medfør af fondsbeskatningslovens § 3, er en forudsætning, at der er tale om en udgift, der på en eller anden måde er nødvendig for, at fonden kan varetage sit erhvervsmæssige formål. I den henseende kan forbedringsudgifter ikke – hverken i traditionel forstand, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i relation til det for fonde udvidede driftsomkostningsbegreb – anses som en fradragsberettiget driftsomkostning i medfør af fondsbeskatningslovens § 3.

Klagerens påstand og argumenter

Fondens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der efter en vedtægtsændring vil være fradrag for forbedringsudgifter, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, da der er tale om interne uddelinger.

Der er fremsat subsidiær påstand om, at der vil være fradrag for udgifterne efter fondsbeskatningslovens § 3, idet fradragsretten her har støtte i det for fonde gældende udvidede driftsomkostningsbegreb.

Til støtte for den principale påstand, har repræsentanten gjort gældende, at der er fradragsret for en vedtægtsbestemt uddeling fra en fond, når modtager af uddelingen er (subjektiv) skattepligtig i Danmark.

Fradrag kan i praksis foretages, uanset om modtagere rent faktisk beskattes af uddelingen. Det afgørende er, at den pågældende principielt er skattepligtig, jf. bl.a. TfS 1995.14. Det er i praksis almindelig anerkendt, at også ”interne uddelinger” til opfyldelse af det vedtægtsmæssige formål kan fradrages, jf. reglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at det udvidede driftsomkostningsbegreb omfatter udgifter, der er nødvendige at afholde, for at kunne opfylde sit formål. Fonden vil netop være nødsaget til at afholde udgifter til forbedring af de to ejendomme, for at kunne opfylde formålet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, kan visse fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger, der sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når modtageren af uddelingerne er skattepligtige heraf.

Såfremt fonden afholder udgifter til forbedring af de i Fundatsens § 10 A omtalte ejendomme, vil de begunstigede efter fondens fundats ikke være skattepligtige af uddelingen, der indirekte må anses at komme dem til gode.

Der kan dermed ikke indrømmes fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Spørgsmål 1 besvares derfor således: Nej.

Ad spørgsmål 2:

Driftsomkostninger er fradragsberettigede for fonde og foreninger i samme omfang som de tilsvarende udgifter er fradragsberettigede for aktieselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3. Det betyder, at der er fradrag for en driftsudgift, såfremt den er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

I praksis gælder der et udvidet driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger, idet der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens eller foreningens virksomhed og som er nødvendig af hensyn til driften af denne.

Udgifter, afholdt til at imødekomme fondens formålsbestemmelse sådan som den er forelagt Landsskatteretten, vil ikke være omfattet af fondsbeskatningslovens § 3, idet udgifterne ikke er afholdt for at sikre driften af fonden, men til direkte varetagelse af fondens formål og derfor har karakter af udlodning.

Spørgsmål 2 besvares derfor således: Nej.