Klagen vedrører spørgsmålet, om Ligningsrådet med rette har besvaret følgende spørgsmål:

"1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at avanceopgørelse ved salg af frastykkede parceller skal foretages som salg af en hel ejendom ?

2. Kan Ligningsrådet bekræfte, at anskaffelsestidspunktet i relation til 10.000 kr.'s tillægget for en udstykket parcel efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, skal anses for at være det oprindelige anskaffelsestidspunkt for den samlede ejendom ?

2. Hvis 10.000 kr.'s tillægget ikke gives for hvert år fra anskaffelsen, jf. spørgsmål 2, bedes Ligningsrådet bekræfte, at der kan gives et fuldt 10.000 kr.s' tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., for salgsåret for en udstykket parcel, hvis denne sælges i samme indkomstår, hvor udstykningen er endeligt gennemført."

Således:

"Ad 1. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse for så vidt angår opgørelsen af anskaffelsessummen efter delsalgsreglerne frem til udstykningsåret.

Ad 2. Ja, anskaffelsestidspunktet i relation til beregning af 10.000 kr.'s tillægget efter § 5, stk. 1, er anskaffelsestidspunktet for den samlede ejendom, idet der dog kun beregnes et forholdsmæssigt tillæg frem til udstykningsåret.

Ad 3. Nej, der gives ikke fuldt 10.000 kr.'s tillæg for salgsåret for en udstykket parcel, når salget ikke finder sted i det kalenderår, hvor ejendommen er anskaffet, men først i et efterfølgende udstykningsår, hvor udstykningen endelig er gennemført, se sagsfremstilling og begrundelse."

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsrådets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren har i 1995 købt en ejendom, der ved købet var vurderet som et enfamilieshus, og som siden anskaffelsen har tjent til bolig for klageren.

Ejendommens grundareal var ved købet 4.190 kvm., men klageren har i ejertiden frastykket et grundareal, der er udmatrikuleret i byggegrunde og i fællesarealer.

Udstykningen er approberet af Kort & Matrikelstyrelsen den 7. marts 2003.

Klageren har i forbindelse med overvejelser vedrørende salg af nævnte byggegrunde og fællesarealer stillet de i indledningen nævnte spørgsmål til Ligningsrådet.

Der er over for Landsskatteretten oplyst følgende vedrørende det faktiske forløb i forbindelse med udstykningen af den oprindelige ejendom og vedrørende de indtil nu indgåede aftaler:

"......
1. 7. marts 2003    Kort & Matrikelstyrelsen udsteder aprobations skrivelse

2. 17. marts 2003  A indgår optionsaftale med B ApS

3. 15. august 2003 Sælges 4 grunde á 500.000 til C Holding

4. 1. februar 2004   Sælges 2 grunde á 500.000 til C Holding

......

Ad punkt 1
Vi har gennem en periode der strakte sig tilbage fra 1999 til foråret 2000 fået udarbejdet af ny lokalplan for vores ejendom der oprindeligt udgjorde én parcel. Dette arbejde blev afsluttet med at der blev udmatrikuleret i alt 9 grunde til beboelse og 3 grunde som fællesarealer. Dette blev endeligt gennem Kort & Matrikelstyrelsens godkendelsesskrivelse af 7. marts 2003. .....

Ad punkt 2
Efter at grundene nu var blevet endeligt udmatrikuleret blev det besluttet at vi ville forsøge at sælge nogle af grundene. Det blev herefter aftalt med B ApS (eller efter ordre) at de købte en option på at købe 6 grunde og 2 fællesarealer inden for en periode på 6 måneder. Det blev aftalt at prisen for denne option skulle være 250.000, der dog skulle fratrækkes købesummen såfremt købet blev gennemført på de i optionen opstillede vilkår. .....

Ad punkt 3
Efter en periode på omkring 4 måneder valgte B ApS via C Holding at købe 4 grunde med 2 medfølgende fællesarealer. Købesummen var 500.000 pr. grund og - 0,00 - for fællesarealerne og derfra blev trukket 250.000 kr. der var betalt i optionspræmie. .....

Herefter udløb optionsaftale uden at den var blevet gennemført som aftalt og der blev ikke lavet nogen form for tillægsaftaler.

Ad punkt 4
Den 1. februar ønskede C Holding at købe 2 grunde yderligere og der blev herefter gennemført et salg hvor prisen pr. grund var 500.000.

Vi er i dag ejer af 3 parceller og ét fællesareal alle er selvstændigt udmatrikuleret.
......"

Ligningsrådets afgørelse af 19. august 2003
Styrelsen har i indstillingen til Ligningsrådet, der er tiltrådt af Ligningsrådet, anført:

"Ad spørgsmål 1
Fortjeneste ved salg af fast ejendom, der er ikke er anskaffet som led i den pågældendes næringsvej, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i TfS 1998,75 LSR, udtalt, at det som udgangspunkt er det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende ved anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det betyder derfor, at reglerne i loven også finder anvendelse ved afståelse af en frastykket grundparcel, hvor frastykningen er approberet af Kort & Matrikelstyrelsen, idet der så tingsretligt er tale om en selvstændig ejendom.

Under hensyn til at de omtalte grundparceller på afståelsestidspunktet er særskilt matrikulerede, er det styrelsens opfattelse, at der er tale om afståelse af selvstændige ejendomme.

Der skal derfor udarbejdes en avanceopgørelse ved salg af hver enkelt ejendom.

Styrelsen skal henvise til LV Erhvervsdrivende, afsnit E.J.2.2.4, hvoraf det fremgår, at der i tilfælde, hvor der er gennemført udstykning af en fast ejendom og det udstykkede areal frasælges, er tale om salg af en selvstændig ejendom.

Det er herefter reglerne i § 4 i ejendomsavancebeskatningsloven om opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der finder anvendelse ved afståelse af hver af parcellerne.

Det fremgår af § 4, at fortjeneste ved afståelse af hver ejendom opgøres som forskellen mellem den omregnede anskaffelsessum og anskaffelsessummen opgjort efter særlige regler og med reguleringer efter lovens § 5.

Når der er tale om opgørelse af anskaffelsessummen for en frastykket parcel, tages der udgangspunkt i anskaffelsessummen for hele ejendommen, idet delsalgsreglerne finder anvendelse på opdelingen af den samlede anskaffelsessum inklusive reguleringer frem til udstykningstidspunktet, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.2.4. Delsalgsreglerne fremgår af § 5 i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er herefter styrelsens indstilling, at spørgsmålet kan besvares med et ja, idet anskaffelsessummen for den frastykkede parcel frem til udstykningsåret dog skal opgøres på baggrund af delsalgsreglerne.

Ad spørgsmål 2
Som nævnt i besvarelsen af spørgsmål 1 finder reglerne om delsalg anvendelse ved opgørelsen af anskaffelsessummen inklusive reguleringer frem til udstykningen af parcellen. Efter udstykningen gælder reglerne for opgørelse og regulering af anskaffelsessummen ved salg af en hel ejendom.

Delsalgsreglerne betyder, at anskaffelsessummen ved salg af en del af en ejendom skal opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelsessum for den samlede ejendom, der kan henføres til den afståede ejendom, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.2.4.1. Under henvisning hertil er det styrelsens opfattelse, at anskaffelsestidspunktet for den udstykkede parcel ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven er det oprindelige anskaffelsestidspunkt for den samlede ejendom.

Dette gælder også ved anvendelse af reglerne i lovens § 5, stk. 1, om regulering af anskaffelsessummen med 10.000 kr.'s tillæg.

Efter § 5, stk. 1, forhøjes anskaffelsessummen med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende år, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen..... Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Det er endvidere bestemt, at såfremt den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, nedsættes tillægget efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. dog § 9, stk. 3.

Det er herefter styrelsens opfattelse, at indtil det indkomstår, hvori grundparcellen frastykkes den samlede ejendom, beregnes tillægget til grundparcellens anskaffelsessum som den del af 10.000 kr.'s tillægget, der forholdsmæssigt kan henføres til grundparcellen, jf. i øvrigt LV 2002 Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.2.4.2.1.

Styrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3
Som nævnt gælder efter § 5, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven, at tillægget på 10.000 kr. dog ikke gives for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

I svaret på spørgsmål 2 er anført, at anskaffelsestidspunktet for en udstykket grundparcel ved anvendelsen af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven er det tidspunkt, hvor den oprindelige ejendom, hvorfra parcellen er udstykket, er anskaffet.

Da den frastykkede parcel er anskaffet i et tidligere indkomstår end udstykningsåret, kan der ikke beregnes tillæg for det år, hvor udstykningen endeligt er gennemført, og parcellen sælges, idet afståelsen ikke sker i samme kalenderår  som anskaffelsen.

Styrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at anskaffelsessummen for de nyudstykkede, selvstændigt matrikulerede arealer hver især skal tillægges 10.000 kr. for 1995 og for hvert af de efterfølgende ejerår, undtaget afståelsesåret.

Han har subsidiært nedlagt påstand om, at de nyudstykkede ejendomme i modsat fald i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, i det hele må anses for anskaffet i udstykningsåret, og om, at der således for alle disse kan tillægges 10.000 kr. for 2003, uanset om dette tillige er afståelsesår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Han har til støtte herfor bl.a. anført:

Det er i praksis fast antaget, at 10.000 kr.'s tillægget først fuldt ud tillægges fra udstykningsåret, uanset at det af lovens ordlyd fremgår, at det fulde tillæg skal tillægges "for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen."

Der er imidlertid ikke i lovens ordlyd hjemmel til denne praksis, idet avance ved afståelse af en allerede udstykket parcel ubestridt skal opgøres efter reglerne om helsalg, og idet det herefter af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., følger, at anskaffelsessummen skal tillægges 10.000 kr. for anskaffelsesåret tilbage i 1995 og for  hvert efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen, dog ikke i afståelsesåret, jf. § 5, stk. 1, 3. pkt.

Der kan ikke i henhold til lovens ordlyd i en sådan situation ske nedsættelse af tillægget under henvisning til bestemmelsens 4. pkt., idet dette punkt alene vedrører opgørelsen af tillægget, når der er tale om delsalg.

Ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., er meget klar. Der er derfor ikke hjemmel til at fortolke bestemmelsen indskrænkende, jf. gældende fortolkningsprincipper, som bl.a. er omtalt i skatteministeriets notat af 6. januar 1998. Det fremgår heraf med al tydelighed, at det af Højesteret er fastslået, at der ikke kan indfortolkes begrænsninger i regler, der er begunstigende for skatteyder, hvis begrænsningerne ikke har støtte i enten lovbestemmelsens ordlyd eller i forarbejderne til denne.

Der foreligger ikke i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., de fornødne indskrænkende fortolkningsbidrag. Eventuelle rimelighedsbetragtninger m.v. kan således ikke føre til den i praksis anlagte indskrænkende fortolkning. En sådan fortolkning kan heller ikke hjemles ved beskrivelser af praksis, der er indeholdt i ligningsvejledningen, i bemærkningerne til senere lovændringer el. lign.

Hvis retten på trods heraf vælger at træffe afgørelse i overensstemmelse med denne ulovhjemlede praksis, må konsekvensen imidlertid være, at den nyudstykkede, selvstændigt matrikulerede ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 1, 1. pkt., anses for anskaffet i udstykningsåret. Salg af en sådan nyudstykket, selvstændigt matrikuleret ejendom i udstykningsåret må derfor i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., anses for et salg i samme indkomstår som anskaffelsen af ejendommen. 10.000 kr.s-tillægget skal herefter i henhold til ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. tillægges for udstykningsåret, uanset om den nyudstykkede, selvstændigt matrikulerede ejendom afstås i dette år. Ellers er der ikke overensstemmelse mellem den fastsættelse af anskaffelsestidspunktet for en nyudstykket, selvstændigt matrikuleret ejendom, der lægges til grund i relation ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. og i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 4. pkt.

Told- og Skattestyrelsens indstilling til Landsskatteretten

Told- og skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Styrelsen har til støtte herfor bl.a. henvist til, at det af bemærkningerne til Lov nr. 458 fra 2004 og af ministerens svar i bilag 12 til lovforslag nr. L85 af 1999/2000 fremgår, at delsalgsreglerne skal anvendes i årene indtil udstykningen, også selvom der er tale om helsalg.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er i henhold til praksis det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende for, om salg af fast ejendom i skatteretlig henseende skal beskattes som hel- eller delsalg. Dette fremgår bl.a. af Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 1997, der er offentliggjort i TfS 1998, nr. 75. Salg af de udstykkede parceller skal således i skatteretlig henseende behandles som helsalg, hvis udstykningen er gennemført på tidspunktet for indgåelsen af den endelige og bindende aftale om salget.

Udstykningen af parcellerne er i henhold til det oplyste approberet af Kort og Matrikelstyrelsen den 7. marts 2003. Gevinst og tab ved salg af de udstykkede parceller skal derfor opgøres for hver parcel for sig efter reglerne om helsalg, forudsat at endelig og bindende aftale om salg er indgået efter denne dato, jf. herved TfS 2001, nr. 574.

Retten er således enig i Ligningsrådets besvarelse af spørgsmål 1.

Fortjeneste ved afståelse af en udstykket parcel skal i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for denne parcel omregnet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, og på den anden side anskaffelsessummen for denne parcel opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, og reguleret efter § 5.

De omhandlede parceller er i henhold til det oplyste købt i 1995 som en del af den daværende ejendom. Fortjeneste ved afståelse af hver enkelt parcel skal derfor opgøres på grundlag af en andel af den samlede kontantomregnede anskaffelsessum, der i 1995 er blevet betalt for hele den i 1995 erhvervede ejendom, med regulering i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 fra og med 1995 til og med indkomståret forud for afståelsen af den konkrete parcel. De udstykkede parceller skal altså også i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5 anses for anskaffet i 1995. Der er ikke grundlag for i relation til denne bestemmelse at anse de udstykkede parceller for erhvervet i det kalenderår, i hvilke udstykningerne er blevet gennemført.

Den andel af den samlede anskaffelsessum fra 1995, der i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, skal lægges til grund for opgørelsen af den skattepligtige avance ved salg af en konkret parcel, skal bl.a. reguleres i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, der er formuleret således:

"Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, som er omfattet af § 4, stk. 3, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Såfremt den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, nedsættes tillægget efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. dog § 9, stk. 3. ...."

Bestemmelsen var tidligere indeholdt i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, der i lov nr. 247 af 9/6 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom var formuleret således:

"Den pristalsregulerede anskaffelsessum forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Såfremt den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom nedsættes tillægget efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås. ....."

Nævnte bestemmelse er i SKD 550 - 460-26, der er offentliggjort i TfS 1984, nr. 214, fortolket således, at tillægget nedsættes forholdsmæssigt ved frasalg af en efter købet selvstændigt matrikuleret grund, og denne fortolkning er som anført af advokaten fulgt i praksis ved fortolkningen af den nugældende § 5, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsskatteretten er ikke enig med advokaten i, at den i praksis fulgte fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, er uden hjemmel i bestemmelsens ordlyd. Retten er heller ikke enig med advokaten i, at denne fortolkning er udtryk for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens ordlyd. Retten finder derimod, at det på baggrund af bestemmelsen kan fastslås, at 10.000 kr.'s-tillægget opgøres og tillægges for hvert ejerår for sig, og at tillægget derfor for de ejerår, i hvilke de udstykkede parceller har været en del af den oprindelige ejendom, skal nedsættes som anført i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 4. pkt. 

Retten er under henvisning hertil tillige enig i Ligningsrådets besvarelser af spørgsmål 2 og 3.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.