Skattestyrelsen har besvaret fondens anmodning om bindende svar på følgende spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at X Fonden hverken er almennyttig eller omfattet af ligningslovens § 14 F, så fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede?

2. Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler som følge af tab på værdipapirer ikke udløser skat i fonden?

3. Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden?

med

1. Ja.
2. Ja.
3. Nej.

Det er alene Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3, der er påklaget til Landsskatteretten.

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmål 3 til "Ja".

Faktiske oplysninger
Af det bindende svar af 4. september 2020 fremgår bl.a. følgende:

"Faktiske forhold

Følgende er oplyst i forbindelse med anmodning om bindende svar:

"Fonden er stiftet ved udskillelse af en del af formuen i "Y Fonden" i henhold til tilladelse fra Civilstyrelsen, og den er en ikke-erhvervsdrivende fond omfattet af lov om fonde og visse foreninger (herefter "fondsloven").

Ved bindende svar af 9. juli 2007 (bilag 1) fik X Fonden bekræftet, at udskillelsen af formuen fra Y Fonden til X Fonden ikke skulle medregnes til X Fondens skattepligtige indkomst med den begrundelse, at udskillelsen skattemæssigt skulle anses som en gave, som blev tilført de bundne midler, jf. fondsbeskatningslovens (FBL) § 3, stk. 6 (nugældende, tidligere § 3, stk. 3).

Fondens formål er ifølge vedtægternes § 2 følgende:

"Fonden er en almennyttig og ikke-erhvervsdrivende fond.
Fondens formål er at være til gavn og opmuntring for nuværende og tidligere medarbejdere i H1 A/S og H2, filial af […], eventuelt tillige for disses enker og børn." 

Fonden ledes af en bestyrelse på mindst 3 og højst 5 medlemmer, jf. vedtægternes § 6. Bestyrelsen udpeger bestyrelsens nye medlemmer. Et af bestyrelsesmedlemmerne er dog den til enhver tid værende administrerende direktør for H1 A/S eller en af denne udpeget person.

X Fondens vedtægter vedlægges (bilag 2).

Der er meget få midler tilbage i fonden, og de bundne midler er ikke længere fuldt ud i behold. På grund af det nuværende ekstremt lave renteniveau kan fonden ikke længere opnå afkast til uddeling. Bestyrelsen ønsker derfor at opløse fonden og uddele alle midler til medarbejdere i overensstemmelse med fondens formål.

X Fondens årsregnskab 01.10.2017 - 30.09.2018 vedlægges (bilag 3).

Civilstyrelsen har på denne baggrund givet tilladelse til at opløse fonden i henhold til fondslovens § 32. En kopi af anmodningen om opløsningstilladelse og Civilstyrelsens tilladelse vedlægges som bilag 4 og 5."

Skattestyrelsens oplysninger:
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er X Fonden en erhvervsdrivende fond, som er skattepligtig, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Jeres opfattelse og begrundelse

Følgende er anført i forbindelse med anmodning om bindende svar:

"Spørgers begrundelse

Ad spm. 1 Kan det bekræftes, at X Fonden hverken er almennyttig eller omfattet af ligningslovens § 14 F, så fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede?

Selv om fonden i sine vedtægter angiver, at den er almennyttig, er den efter vores opfattelse ikke almennyttig i skattelovgivningens forstand. For at anse et formål for almennyttigt forudsættes det i praksis, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed.

Et formål om at tilgodese nuværende eller tidligere ansatte i en bestemt virksomhed falder ikke ind under denne opfattelse af begrebet almennyttig.

Fondens formål er derimod efter vores opfattelse omfattet af ligningslovens (LL) § 14 F, stk. 1. Vedtægtens bestemmelser om fondens ledelse opfylder imidlertid ikke kravet i LL § 14 F, stk. 2, om, at et flertal af fondsbestyrelsens medlemmer skal vælges af og blandt de af virksomhedens ansatte, der kan nyde godt af fondens virke.

Fonden er dermed efter vores opfattelse hverken almennyttig eller en "§ 14 F - fond".

FBL § 4, stk. 1, om fradragsberettigede uddelinger nævner "Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F". I og med at bestemmelsen ikke kun henviser til § 14 F, stk. 1, men til hele § 14 F, må det efter vores opfattelse indebære, at det ikke er tilstrækkeligt for fradragsret, at formålet er at betrygge vilkårene for medarbejdere, men bestemmelsen i § 14 F, stk. 2, om udpegning af bestyrelsesmedlemmer blandt virksomhedens ansatte skal også være opfyldt.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med JA.

Ad spm. 2. Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler som følge af realiserede tab på værdipapirer ikke udløser skat i fonden?

Efter praksis udløser det skat, når en fonds bundne midler/grundkapital nedsættes til uddelingsformål, jf. bl.a. SKM2017.699.LSR.

Derimod udløser det ikke skat, hvis nedsættelsen af de bundne midler sker som følge af konstateret tab af formue. Der henvises til SKM2017.79.SR, hvorefter nedsættelse af grundkapitalen til dækning af underskud ikke udløste genbeskatning. Fonden havde lidt et betydeligt tab på aktier, der udgjorde mere end 50 %, så fondens bestyrelse efter erhvervsfondslovens § 67 var forpligtet til enten at tilføre fonden yderligere midler (det var i den konkrete sag ikke muligt) eller at opløse fonden.

For X Fonden er der ifølge årsregnskabet 01.10.2017 - 30.09.2018 konstateret et tab på bundne aktiver, jf. fondsloven, § 9, på 15.249 kr. Tabet indebærer, at de bundne midler på 1.040.832 kr. ikke længere er til stede.

Når fonden opløses, skal den del af de bundne midler, der er tabt på bundne aktiver, ikke efterbeskattes, da de ikke er til rådighed for uddeling, jf. SKM2017.79.SR.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med JA.

Ad spm. 3. Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden?

FBL § 3, stk. 6, 1. pkt., har følgende ordlyd

"Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling."

Fondslovens § 9, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 1. En fonds bestyrelse må kun med fondsmyndighedens samtykke uddele:
1)       de aktiver, der forelå ved fondens stiftelse, eller hvad der træder i stedet herfor, og
2)       de aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering af fondens formue.
Stk. 2.  En fonds bestyrelse beslutter, om aktiver, som senere tilfalder fonden som arv eller gave, eller hvad der træder i stedet herfor, skal anvendes til uddeling eller henlægges til fondens formue, medmindre arvelader eller gavegiver har truffet bestemmelse herom. Beslutning herom skal være truffet senest ved regnskabsaflæggelsen. Er beslutningen ikke truffet inden dette tidspunkt, henlægges arven eller gaven til fondens formue. I øvrigt finder § 29, stk. 1, tilsvarende anvendelse"

Videre fremgår det af fondslovens § 32:

"Stk. 1. Fondsmyndigheden kan efter indstilling fra bestyrelsen tillade, at en bestemmelse i vedtægten ændres. Det kan herunder tillades, at fonden sammenlægges med andre fonde, eller at en fond, hvis midler ikke står i rimeligt forhold til formålet, opløses ved uddeling af kapitalen.
Stk. 2. Bestemmelserne i stk. 1 finder anvendelse, uanset om der i vedtægten er tillagt bestyrelsen eller andre ret til at ændre vedtægten.
Stk. 3. Justitsministeren kan fastsætte regler om, at visse vedtægtsbestemmelser kan ændres af bestyrelsen alene."

Af fondsloven fremgår således, at de bundne aktiver ikke kan uddeles uden fondsmyndighedens tilladelse.

Det kan dermed konstateres, at betingelsen for skattefritagelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, om, at midlerne ikke må være bestemt til uddeling, er opfyldt.

Juridisk Vejledning 2019-2 C.D.9.5.5.1. indeholder følgende bemærkninger om nedsættelse af de bundne midler:

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.
I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.
Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

Vi er for det første af den opfattelse, at beskrivelsen af praksis i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning strider imod ordlyden af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, der - som gennemgået ovenfor - alene forholder sig til forholdene på tidspunktet for tilførslen af aktiver til fonden. Hertil kommer, at beskyttelseshensynet i bestemmelsen fuldt ud varetages af de betydelige regulatoriske begrænsninger, der gælder for både erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fondes muligheder for uddeling af bundne aktiver/grundkapital.

For det andet er det vores opfattelse, at genbeskatning som hævdet i Juridiske Vejledning forudsætter positiv hjemmel, og at en sådan hjemmel ikke findes i fondsbeskatningsloven. Ifølge grundlovens § 43 skal beskatning altid have hjemmel i en lov. "Bristede forudsætninger" er ikke en relevant eller tilstrækkelig hjemmel til den i Den Juridiske Vejledning hævdede beskatning.

Andre steder i skattelovgivningen er efterbeskatning udtrykkeligt lovfæstet i overensstemmelse med kravet i grundloven. Det gælder f.eks. i FBL § 4, stk. 5, om efterbeskatning af ubenyttede hensættelser, pensionsbeskatningslovens § 18 A om efterbeskatning af for store indbetalinger, etableringskontolovens § 9 og den tidligere gældende investeringsfondslov §§ 10 og 10 A.

Vi er for det tredje af den opfattelse, at beskrivelsen af efterbeskatning i Juridisk Vejledning ikke omfatter den situation, hvor efterbeskatningen ikke kan neutraliseres af uddelinger. Både i Juridisk Vejledning og i SKM2019.254.SR forudsættes det, at beskatningen ved nedsættelse af de bundne midler/grundkapitalen neutraliseres pga. den samtidige uddeling.

Hvis uddelingen skal neutraliseres, forudsætter det imidlertid, at uddelingen er fradragsberettiget. Det er ikke tilfældet i nærværende sag, da spørger - efter vores opfattelse - ikke kan anses for almennyttig eller omfattet af § 14 F, jf. vores begrundelse for svaret på spm. 1.

Beskatning af nedsættelse af de bundne midler i fonden ved fondens opløsning kan dermed ikke som forudsat i praksis neutraliseres ved uddeling af midlerne.

Af disse grunde bør spm. 3 besvares med JA."

Modtaget høringssvar fra advokaten den 3. september 2020.

Af høringssvaret fremgår følgende:

"Tak for det opdaterede udkast til bindende svar.

Den eneste bemærkning hertil er, at udtrykket "realiserede" i både spørgsmål 2 og indstillingen til svar på spørgsmål 2 ved nærmere eftertanke vel egentlig kan være misvisende, da værdipapirerne jo fortsat er i behold men blot har tabt værdien.

Indtil værdipapirerne sælges, er det således ikke helt præcist at tale om "realiserede tab".

Jeg foreslår derfor, at udtrykket "realiserede" udgår af både spørgsmål 2 og i Skattestyrelsens begrundelse nederst på side 6."

Skattestyrelsens begrundelse for svaret

Spørgsmål 1
I ønsker Skattestyrelsens bekræftelse på, at X Fonden hverken er almennyttig eller omfattet af ligningslovens § 14 F, så X Fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at X Fonden hverken er almennyttig eller omfattet af ligningslovens § 14 F, så X Fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på vedtægterne for X Fonden.

Spørgsmålet besvares med et ja.

Spørgsmål 2
I ønsker Skattestyrelsens bekræftelse på, at nedsættelse af de bundne midler som følge af tab på værdipapirer ikke udløser skat i fonden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en nedsættelse af de bundne midler i X Fonden, som følge af tab på værdipapirer ikke udløser skat i X Fonden.

Der henvises i den forbindelse til Skatterådets bindende svar af den 24. januar 2017 (SKM2017.79.SR).

Spørgsmålet besvares med et ja.

Spørgsmål 3
I ønsker Skattestyrelsens bekræftelse på, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden.

Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3, at

“Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

(…)

Stk. 6. Gaver til fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. (…)"

Det fremgår af de faktiske forhold, at udskillelsen af formuen fra Y Fonden til X Fonden ikke skulle medregnes til X Fondens skattepligtige indkomst med den begrundelse, at udskillelsen skattemæssigt skulle anses som en gave, som blev tilført de bundne midler, jf. fondsbeskatningslovens (FBL) § 3, stk. 6. Det blev bekræftet i bindende svar af den 9. juli 2007.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med X Fondens opløsning og uddeling af X Fondens formue udløser skat i X Fonden.

Kapitalnedsættelserne vil medføre en beskatning af fonden, idet forudsætningen for, at fonden kunne modtage kapitalen skattefrit, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke længere er opfyldt.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 29. november 2017 (SKM2017.699.LSR).

Spørgsmålene besvares med et nej.

Der er ved det bindende svar ikke taget stilling til beskatningen af modtagerne af uddelinger fra X Fonden."

Fonden blev stiftet den 22. marts 2010, og ifølge fondens vedtægter (§ 3 Formue) udgjorde de samlede aktiver ved stiftelsen kr. 1.139.658, og egenkapitalen udgjorde kr. 1.132.529, hvoraf den bundne egenkapital udgjorde kr. 1.047.086.

Ifølge fondens regnskab for 2017/18 udgjorde fondens bundne aktiver pr. 30.09.2018 i alt kr. 1.031.158 kr., og der var frie aktiver for kr. 29.114.

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således, at spørgsmål 3 besvares med "Ja", således at det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med Fondens opløsning og uddeling af Fondens formue ikke udløser skat i Fonden.

I klagen er følgende anført:

"I afgørelsen har Skattestyrelsen for det første bekræftet, at Fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede. Herudover har Skattestyrelsen for det andet bekræftet, at nedsættelse af de bundne midler som følge af tab på værdipapirer ikke udløser skat i Fonden (spørgsmål 1 og 2).

Skattestyrelsen har imidlertid ikke kunnet bekræfte, at Fondens nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med Fondens opløsning og uddeling af formuen ikke udløser skat.

X Fondens er ikke enig i Skattestyrelsens svar på Fondens spørgsmål 3. Skattestyrelsens svar på spørgsmål 3 påklages derfor med påstand om, at spørgsmål 3 skal besvares med et "Ja", således at det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med Fondens opløsning og uddeling af Fondens formue ikke udløser skat i Fonden.

1. SPØRGSMÅL
Nedenfor gengives X Fondens spørgsmål, idet det gentages, at det alene er spørgsmål 3, som nærværende klage omhandler.

1.1 Spørgsmål 1
X Fonden har stillet følgende spørgsmål som spørgsmål 1:
Kan det bekræftes, at X Fonden hverken er almennyttig eller omfattet af ligningslovens § 14, så fondens uddelinger ikke er fradragsberettigede?

Spørgers opfattelse: Ja.
Skattestyrelsens svar: Ja.

1.2 Spørgsmål 2
X Fonden har stillet følgende spørgsmål 2:
Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler som følge af tab på værdipapirer ikke udløser skat i fonden?

Spørgers opfattelse: Ja.
Skattestyrelsens svar: Ja.

1.3 Spørgsmål 3
X Fonden har stillet følgende spørgsmål 3:
Kan det bekræftes, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden?

Spørgers opfattelse: Ja.
Skattestyrelsens svar: Nej.

2. SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
X Fonden blev stiftet den 22. marts 2010 ved udskillelse af en del af formuen i Y Fonden, CVR.nr. […], i henhold til tilladelse fra Civilstyrelsen.
Fonden er en ikke-erhvervsdrivende fond omfattet af lov om fonde og visse foreninger ("Fondsloven"), jf. fondslovens § 1. Skattestyrelsen har i det bindende svar, s. 2 nederst, bemærket, at Fonden efter Skattestyrelsens oplysninger er en erhvervsdrivende fond. Det er imidlertid ikke korrekt.
Ved et bindende svar af 9. juli 2007 afgjorde Skattestyrelsen (dengang SKAT), at kapitalindskuddet fra Y Fonden til X Fonden skattemæssigt ikke skulle medregnes til Fondens skattepligtige indkomst ifølge den dagældende fondsbeskatningslovs § 3, stk. 3 (nu § 3, stk. 6). SKATs afgørelse er vedlagt som bilag 2.

Fondens vedtægter er vedlagt som bilag 3.
Det fremgår af § 2 i Fondens vedtægter, at Fondens formål er følgende:

"Fonden er en almennyttig og ikke-erhvervsdrivende fond.

Fondens formål er at være til gavn og opmuntring for nuværende og tidligere medarbejdere i H1 A/S og H2, filial af […], eventuelt tillige for disses enker og børn."

Ved brev af 12. juni 2017 anmodede Fonden Civilstyrelsen om Fondens opløsning ved uddeling af Fondens kapital i henhold til Fondens formål. Anmodningen til Civilstyrelsen er vedlagt som bilag 4. Som det fremgår, var begrundelsen for anmodningen, at Fondens midler efter bestyrelsens vurdering ikke længere stod i rimeligt forhold til Fondens formål. Ved brev af 21. januar 2019 tillod Civilstyrelsen opløsning af X Fonden (bilag 5).

3. RETSGRUNDLAG 

3.1 Fondsbeskatningsloven
Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at den skattepligtige indkomst for bl.a. erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fonde, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt lovens §§ 4-6.

Ifølge fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, skal gaver til bl.a. erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fonde, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Bestemmelsen er formuleret således (uddrag):

"Stk. 6. Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. […]". (Vores understregninger)

Gaver til fonde er altså kun skattepligtige, hvis gaven er bestemt til uddeling, dvs. gives til de frie midler, eller det direkte af vedtægterne fremgår, at grundkapitalen (de bundne midler) skal uddeles over et nærmere fastsat tidsrum, sådan at det, når gaven gives, står klart, at den vil skulle anvendes til uddeling.

3.2 Fondsloven
Fondslovens § 9, stk. 1 og 2, bestemmer, at bundne aktiver ikke kan uddeles uden fondsmyndighedens tilladelse. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Stk. 1. En fonds bestyrelse må kun med fondsmyndighedens samtykke uddele:

1) de aktiver, der forelå ved fondens stiftelse, eller hvad der træder i stedet herfor, og

2) de aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering af fondens formue.
Stk. 2. En fonds bestyrelse beslutter, om aktiver, som senere tilfalder fonden som arv eller gave, eller hvad der træder i stedet herfor, skal anvendes til uddeling eller henlægges til fondens formue, medmindre arvelader eller gavegiver har truffet bestemmelse herom. Beslutning herom skal være truffet senest ved regnskabsaflæggelsen. Er beslutningen ikke truffet inden dette tidspunkt, henlægges arven eller gaven til fondens formue. I øvrigt finder § 29, stk. 1, tilsvarende anvendelse."

Det fremgår videre af fondslovens § 32, at fondsmyndigheden kan tillade, at en fond opløses, hvis midlerne i fonden ikke står i rimeligt forhold til formålet, hvorefter der sker uddeling af fondens kapital. Bestemmelsen er sålydende:

"Stk. 1. Fondsmyndigheden kan efter indstilling fra bestyrelsen tillade, at en bestemmelse i vedtægten ændres. Det kan herunder tillades, at fonden sammenlægges med andre fonde, eller at en fond, hvis midler ikke står i rimeligt forhold til formålet, opløses ved uddeling af kapitalen.
Stk. 2. Bestemmelserne i stk. 1 finder anvendelse, uanset om der i vedtægten er tillagt bestyrelsen eller andre ret til at ændre vedtægten.
Stk. 3. Justitsministeren kan fastsætte regler om, at visse vedtægtsbestemmelser kan ændres af bestyrelsen alene."

Bestemmelserne i fondsloven indebærer altså, at bundne aktiver ikke kan uddeles uden fondsmyndighedens samtykke.

3.3 Den juridiske vejledning
Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.9.5.5.1 beskriver de skattemæssige konsekvenser af nedsættelse af de bundne midler således (uddrag):

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

4 JURIDISK ARGUMENTATION
Det er Fondens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at beskatte Fonden i et tilfælde som det foreliggende, hvor Fondens formue uddeles i forbindelse med Fondens opløsning.

4.1 Ordlyden af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6
Den fortolkning af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, som kommer til udtryk i Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3 i det indbragte bindende svar, er ikke korrekt.

Ordlyden i bestemmelsen forholder sig således alene til forholdene på tidspunktet for tilføjelsen af aktiverne (gaven) til den pågældende fond. Det afgørende er derfor, om gaven - på tidspunktet for Fondens erhvervelse - ikke skulle eller kunne anvendes til uddeling og derfor var skattefri.

Som nævnt i afsnit 2 ovenfor modtog Fonden de bundne midler som gave i 2010. Øvrige efterfølgende omstændigheder er i den forbindelse uden betydning.
At midlerne på gavetidspunktet var skattefri, blev bekræftet i SKATs bindende svar af 9. juli 2007 (bilag 2).

Der kan således ikke være tvivl om, at Fonden ikke var berettiget til at råde over den bundne kapital, idet dette ville kræve fondsmyndighedernes tilladelse, jf. også fondsbeskatningslovens §§ 9 og 32. På tidspunktet, hvor midlerne blev modtaget var der hverken søgt om eller givet en sådan tilladelse.

Herved varetages også beskyttelseshensynet bag reglerne; således havde Fonden ikke egenhændigt mulighed for at råde over de bundne midler. At Fonden efterfølgende fik samtykke til at råde over den bundne kapital i forbindelse med opløsning af Fonden kan ikke tillægges nogen betydning, idet dette netop skete med samtykke fra fondsmyndigheden.

Ifølge fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, beskattes fonde af gaver "[…] hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling".

At bestemmelsen alene er relevant, såfremt det på forhånd ligger fast, at en modtaget gave skal uddeles understreges i øvrigt i forarbejderne til den ændring af bestemmelsen, som fandt sted ved lov nr. 180 af 23. marts 1995. Samme steds fremgår i øvrigt, at beskyttelseshensynet bag bestemmelsen er, at man ikke ønskede, at fonde skulle kunne modtage skattefrie gaver, som efterfølgende ville blive uddelt med fradragsret, sådan at fonden på den måde kunne udhule sit skattepligtige indkomstgrundlag vedrørende andre indtægter.

Det må forventes, at nogle fonde opløses på et eller andet fremtidigt tidspunkt, hvis fondens formue er blevet for lille i forhold til fondens formål. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, hjemler imidlertid kun beskatning af gaver bestemt til aktuel uddeling eller hvis vedtægten fastsætter, at gaven i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke gaver, der uddeles som følge af opløsning af fonden, der som nævnt kræver fondsmyndighedens godkendelse - hvilket i øvrigt kræver opfyldelse af en række praksisbestemte betingelser, således at ikke alle fonde kan få tilladelse til opløsning.
Skattestyrelsens fortolkning af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 er således i strid med både bestemmelsens ordlyd og formål.

4.2 Beskatning ud fra betragtninger om bristede forudsætninger
Det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse (bilag 1, side 7), at spørgsmålet besvares med nej, idet "forudsætningen" for, at Fonden kunne modtage kapitalen skattefrit efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke længere er opfyldt.

Begrundelsen er baseret på Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.9.5.5.1, hvoraf det fremgår, at uddeling af den bundne kapital indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen af Fonden i forbindelse med uddelingen af de bundne midler hviler på betragtninger om "bristede forudsætninger".

Skattestyrelsen henviser til Landsskatterettens kendelse, SKM2017.699.LSR.

Det er Fondens opfattelse, at bristede forudsætninger ikke kan udgøre hjemmel for beskatning.
Det følger således af Grundlovens § 43, at beskatning skal have hjemmel i lov. Som der også er redegjort for i afsnit 4.1 ovenfor, indeholder den relevante bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 6, stk. 3, imidlertid ikke en sådan hjemmel.

Andre steder i skattelovgivningen er der omvendt - i overensstemmelse med Grundlovens § 43 - positiv lovhjemmel, såfremt der skal kunne ske efterfølgende beskatning ud fra en betragtning om, at de oprindelige forudsætninger for en given skattemæssig behandling ikke længere er til stede. Eksempelvis fremgår det af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, at såfremt hensættelser til almennyttige formål ikke er udnyttet i sin helhed ved udløbet af hensættelsesåret, skal det ikke-anvendte hensættelsesbeløb medregnes til den skattepligtige indkomst. Lignende bestemmelse findes i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, om efterbeskatning af hensættelser anvendt til ikke-almennyttige formål. Øvrige eksempler fremgår også af selskabsskattelovens § 13 C om ikke-anvendte sikkerhedsfondshensættelser, pensionsbeskatningslovens § 18 A om efterbeskatning af for store indbetalinger, etableringskontolovens § 9 om efterbeskatning for manglende etablering indenfor en nærmere angivet frist og den tidligere investeringsfondslov §§ 10 og 10 A.

Denne undtagelsesfrie lovfæstelse af regler om efterbeskatning, hvor det politisk er fundet relevant, er da også helt i tråd med Skatteministeriets egen udlægning af gældende retsprincipper. I TfS 1998.137 DEP anfører ministeriet således:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar lovhjemmel. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen". (Vores understregninger).

At det kræver positiv lovhjemmel at foretage en efterfølgende beskatning følger også af det skatteretlige retserhvervelsesprincip. Herefter sker beskatning på retserhvervelsestidspunktet - altså tidspunktet, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Det følger heraf, at det er omstændighederne ved tidspunktet for retserhvervelsen, der er afgørende for den skatteretlige stilling. Såfremt dette princip skal fraviges, vil det kræve klar hjemmel.

Herudover forholder skatteforvaltningsloven sig mere generelt til muligheden for at ændre en tidligere skatteansættelse. Såfremt retlige eller faktiske omstændigheder har ændret sig i tiden efter en beskatning eller manglende beskatning, giver reglerne om ordinær og ekstra ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26-27 således mulighed for at ændre på en tidligere skattemæssig behandling. Såfremt en skatteansættelse efterfølgende skal ændres, skal dette ske efter reglerne om genoptagelse, når der i øvrigt ikke er anden udtrykkelig lovhjemmel, der giver mulighed for at foretage en efterfølgende beskatning på grundlag af ændrede faktiske omstændigheder.

Det er således ikke muligt at foretage en efterfølgende beskatning med hjemmel i betragtninger om bristede forudsætninger. Således kræver beskatning et klart lovgrundlag, hvilket fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke indeholder. Dette understøttes af, at den øvrige skattelovgivning indeholder et klart hjemmelsgrundlag, såfremt der skal ske efterfølgende beskatning. Endvidere er reglerne om beskatningstidspunkt og genoptagelse til hinder for en betragtning om beskatning på grundlag af bristede forudsætninger.

4.3 Neutralisering af beskatning
Selv såfremt Skattestyrelsens praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.9.5.5.1 skulle være lovlig, hvilket bestrides, forudsætter den praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, at den efterfølgende beskatning neutraliseres som følge af et samtidigt fradrag for de foretagne uddelinger. Denne forudsætning er ikke til stede i nærværende sag.

Således - som også Skattestyrelsen har bekræftet i spørgsmål 1 i sit bindende svar af 4. september 2020 (bilag 1) - har Fonden ikke fradrag for uddelinger, idet Fonden hverken er en almennyttig fond og ej heller omfattet af ligningslovens § 14 F.

Dermed er beskyttelseshensynet, der nævnes i forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 6, stk. 3, jf. afsnit 4.1 ovenfor, slet ikke til stede i nærværende sag.

Hertil kommer, at SKM2017.699.LSR, der fremhæves i Den juridiske vejledning, ikke er sammenlignelig med nærværende sag. I 2017-sagen var der tale om en erhvervsdrivende, almennyttig fond, som fik fradrag og konsolideringsfradrag for sine uddelinger. Fonden ønskede at nedsætte grundkapitalen som følge af regnskabsmæssige tab og tab som følge af ændrede regnskabsmæssige principper på en udlejningsejendom. X Fonden skal derimod opløses og er i den forbindelse nødsaget til at uddele de bundne midler uden fradragsret i overensstemmelse med Fondens opløsningsbestemmelse.

På denne baggrund kan det sammenfattende konstateres, at der ikke kan ske beskatning af Fonden i forbindelse med udlodning af den bundne kapital ved Fondens opløsning, idet en sådan efterbeskatning er uden hjemmel i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, og idet forudsætningerne for Skattestyrelsens uhjemlede beskatningspraksis konkret ikke er opfyldt."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Af repræsentantens brev af 15. juni 2022 fremgår følgende:

"Under henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 21. april 2022 i sagen med Skatteankestyrelsens sagsnummer 20-0099074 vedrørende X Fonden (herefter "X Fonden" eller "Fonden") skal vi herved fremkomme med følgende bemærkninger til forslag til afgørelse:
Skatteankestyrelsen anfører følgende i indstillingen:
"Derfor er fonden i overensstemmelse med hovedreglen i statsskattelovens § 4, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, skattepligtig af den udlodning, der påtænkes gennemført i forbindelse med opløsning af fonden."
Statsskattelovens § 4 er sålydende:
"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi […]." (vores understregninger)
En uddeling er en udgift for fonden og ikke en indtægt. Den omstændighed, at uddelingen - med fondsmyndighedens tilladelse - sker af de bundne midler, tilfører ikke fonden en indtægt, idet midlerne allerede er i fonden. Fondens indtægtsside og formue påvirkes ikke særskilt af, at uddelingen sker af de bundne midler. Uddelingen vil blot nedbringe formuen (til 0) på ganske samme måde, som det var tilfældet, hvis midlerne blev uddelt af frie midler.
Fondens indtægt blev erhvervet som gave til de bundne midler i 2007, og denne historiske indtægt er ikke en "årsindtægt" på nuværende tidspunkt, når fonden opløses.
Statsskattelovens § 4 kan ikke efter sin ordlyd og formål rumme en beskatning som følge af "bristede forudsætninger" og er derfor uanvendelig som hjemmel til beskatning af uddelinger, der sker fra en fonds bundne midler.
Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, er sålydende:
"Den skattepligtige indkomst for de i § 1, stk. 1, nr. 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6." (vores understregning)
Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, omhandler alene indtægter og ikke udgifter til uddelinger. Som det er tilfældet med statsskattelovens § 4, kan den derfor ej heller rumme hjemmel til beskatning af uddelinger fra en fonds bundne midler.
Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, henviser til selskabsskattelovens regler, men selskabsskatteloven har ingen regler om beskatning ved bristede forudsætninger. Nedsættelse af et selskabs aktiekapital udløser således ikke skat i selskabet.
Tværtimod indeholder selskabsskatteloven positiv hjemmel til efterbeskatning i visse situationer, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3, om anvendelse af henlæggelser til andre formål end almennyttige og almenvelgørende og selskabsskattelovens § 13 C om ikke-anvendte sikkerhedsfondshensættelser.
Klar lovhjemmel indebærer,
-          at beskatning skal kunne rummes i lovens ordlyd ved en fortolkning af denne med udgangspunkt i en naturlig forståelse af ordlyden og dens forarbejder, og
-          at fortolkning ikke kan ske ved en udvidende fortolkning til ulempe for skatteyder.

I TfS1993.209 Ø udtalte Landsretten eksempelvis:
"Efter sin ordlyd omfatter § 7, stk. 1, litra d, i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme enhver fredet ejendom, hvorpå der er tinglyst bevaringsdeklaration. Enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd, må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder. En sådan klar støtte foreligger ikke i forarbejderne til ovennævnte § 7, stk. 1, litra d."
Landsretten tilkendegiver dermed, at skattebetaling skal være hjemlet i loven eller i det mindste have klar støtte i forarbejderne.

I TfS1996.654 udtalte Højesteret:
"Det fremgår ikke af ordlyden af § 6, stk. 8, i lovbekendtgørelse nr. 371 af 22/7 1983 om beskatning ved afståelse af aktier m.v. - heller ikke af ordet "tildelt", at det for aktier, som er tegnet på grundlag af tegningsretter, der tilkom tegneren som aktionær, skal være afgørende for erhvervelsestidspunktet, om tegningskursen var lavere end markedskursen. Bemærkningerne til det lovforslag, som indeholdt § 6, stk. 8, […] giver ikke grundlag for en sådan væsentlig begrænsning af reglen. Der foreligger heller ikke i forarbejderne til den tidligere eller efterfølgende lovgivning om avancebeskatning af aktier m.v. holdepunkter for den nævnte begrænsning."

Højesteret tager et klart udgangspunkt i lovens ordlyd, hvorefter lovens forarbejder inddrages. Lovens ordlyd indeholdt utvivlsomt ikke krav om tegning til favørkurs, og lovens forarbejder støttede heller ikke skattemyndighedernes fortolkning. Skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning af lovens ordlyd til ugunst for skatteyder havde dermed ikke hjemmel.

I TfS1998.199 udtalte Højesteret:
"Efter statsskattelovens § 4, litra e, betragtes renter af udestående fordringer som skattepligtig indkomst. Hverken ved denne bestemmelse eller i skattelovgivningen i øvrigt er der taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder aftaler om rentefrihed skattemæssigt kan tilsidesættes i en situation som den foreliggende.
[…]

Beskatning hos långiveren af en fikseret renteindtægt må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen.
[…]
Under disse omstændigheder [der var ikke tale om omgåelse - vores bemærkning] finder Højesteret, at der ikke er hjemmel til at tilsidesætte aftalen mellem appellanten og anpartsselskaberne om rentefrihed." (vores understregning)
I praksis ses det, at legalitetskravet lempes i sager om skatteudnyttelse, mens der i andre sager kræves klar lovhjemmel til beskatning.
I den foreliggende sag er der så afgjort ikke tale om skatteudnyttelse, men om en fond, der skal opløses og derfor må uddele sin formue i overensstemmelse med formålsbestemmelsen.
Der er ingen klar hjemmel til efterbeskatning i skattelovgivningen, og der er heller ingen lovforarbejder, der kan støtte efterbeskatningen. Henvisning til "bristede forudsætninger" kan ikke erstatte lovhjemmel og kan ikke påberåbes som hjemmel.

Vi skal i øvrigt i det hele henholde os til den øvrige argumentation i klagen."

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Af Skattestyrelsens udtalelse af 16. august 2022 fremgår følgende:

"Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende begrundelse: 

X Fonden har anmodet Skattestyrelsen om bindende svar og ønsket bekræftet, at nedsættelse af de bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden.

Vi har ikke svaret bekræftende på spørgsmålet, idet vi herved har henvist til bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Det fremgår af denne bestemmelse, at gaver til fonde kun skal medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling, eller det i fondens vedtægt er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

X Fonden er stiftet ved en udskillelse af formuen fra Y Fonden, og vi har i tidligere bindende svar bekræftet, at udskillelsen kunne anses for en gave, der var skattefri i henhold til den nævnte bestemmelse, idet den blev tilført de bundne midler.

Ved den nu påtænkte opløsning af fonden er det vores opfattelse, at forudsætningen for skattefriheden ikke længere er opfyldt, og at fondens formue derfor skal indtægtsføres i forbindelse med, at der forbruges af de bundne midler.

Fondens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens fortolkning af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke er korrekt.

Det er således anført, at bestemmelsen ifølge sin ordlyd alene forholder sig til forholdene på tidspunktet for tilføjelsen af aktiverne (gaven) til fonden, og at det vil kræve særskilt hjemmel senere at foretage beskatning af de modtagne midler ud fra en betragtning om bristede forudsætninger.    

Det er videre anført, at forudsætningerne for beskatning ikke er til stede, idet fonden ikke kan tage fradrag for de uddelinger, den vedtægtsmæssigt kan foretage.

Vi har i det bindende svar henvist til afgørelsen i SKM2017.699.LSR, idet Landsskatteretten her har behandlet spørgsmålet om bristede forudsætninger, og hvor der er sket stadfæstelse af den praksis, vi har fulgt, jf. også Skattestyrelsens Juridiske vejledning afs. C.D. 9.5.5.1.

Vi er endvidere enige med Skatteankestyrelsen i, at det ikke har betydning for spørgsmålet om skattepligt af den tidligere modtagne gave til fonden, om den har fradrag for sine uddelinger."

Retsmødet
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes og henviste blandt andet til SKM2012.192.SR og SKM2017.699.LSR.

Landsskatterettens afgørelse
Fonden blev stiftet den 22. marts 2010 ved udskillelse af en del af formuen fra Y Fonden efter tilladelse fra Civilstyrelsen, og fonden er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved SKATs bindende svar af 9. juli 2007 havde fonden fået bekræftet, at udskillelsen af formuen fra Y Fonden til fonden ikke skulle medregnes til fondens skattepligtige indkomst, idet udskillelsen skulle anses som en gave, som blev tilført fondens bundne midler, jf. fondsbeskatningslovens dagældende § 3, stk. 3 (nu stk. 6).

Det blev i forbindelse med anmodningen om det påklagede bindende svar til Skattestyrelsen oplyst, at bestyrelsen ønskede at opløse fonden og uddele alle midler til medarbejdere i overensstemmelse med fondens formål. Civilstyrelsen havde i brev af 21. januar 2019 givet tilladelse hertil.

Ifølge Skattestyrelsens bindende svar af 4. september 2020 på spørgsmål 1 er fondens uddelinger ikke fradragsberettigede.

Sagen angår en prøvelse af Skattestyrelsens bindende svar af 4. september 2020 på spørgsmål 3, hvorefter Skattestyrelsen ikke kan bekræfte, at nedsættelsen af fondens bundne midler i forbindelse med fondens opløsning og uddeling af fondens formue ikke udløser skat i fonden. Det bindende svar indebærer således, at fonden ved uddelingen beskattes af den gave fra Y Fonden, hvormed fonden blev stiftet den 22. marts 2010.

Retsgrundlaget
Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3:

"Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.
(…)
Stk. 6. Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. (…)"

Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF 1995-01-18, nr. 141) til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 (nu stk. 6) fremgår:

"(…)
Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at gaver skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er imidlertid kun udgangspunktet, idet § 3, stk. 3 og 4, indeholder regler, hvorefter der kan indrømmes dispensation for beskatning af gaver, eventuelt mod at der betales en kompenserende afgift. (…)

Mulighederne for dispensation skal ses i sammenhæng med lov om fonde og visse foreninger samt lov om erhvervsdrivende fonde.

Efter lov om fonde og visse foreninger tilfalder gaver til fonde den bundne kapital, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling. (…)

I fondsbeskatningsloven anvendes alene udtrykket grundkapital, forstået som den kapital, der ikke kan uddeles.

De typer gaver til fonde, der konkret kan fritages for beskatning er:

1) Gaver, hvorved fonden oprettes.

2) Gaver, hvorved en fonds grundkapital udvides.

3) Gaver til fonde med udelukkende almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål, når gaven består af bestemte typer aktiver, eller beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver, og når aktivet direkte tjener til opfyldelse af fondens formål.
(…)

Det er en forudsætning for dispensation, at giver ikke har fradragsret. (…)

I praksis har det vist sig, at det ved behandlingen af ansøgninger om dispensation for gavebeskatning ikke er muligt at kontrollere, om giver har fradrag for gaver eller ej.

Dertil kommer, at hvis giver har fradragsret, er det i almindelighed, fordi gaven skal gå til en fond med et almennyttigt formål. De gældende regler bevirker, at gaver til disse formål beskattes, fordi giver har fradragsret, mens gaver til ikke-almennyttige fonde kan skattefritages.

Lovteksten har umiddelbart givet det indtryk, at skattepligt er hovedreglen, uanset at praksis (bortset fra familiefonde) er, at gaver fritages for beskatning, hvis de tilfalder en fonds bundne kapital. Det foreslås derfor at objektivere regelsættet således, at alle gaver, der tilfalder en fonds grundkapital, gøres skattefrie, også selv om giver har fradragsret for gaven.

Da gaver som udgangspunkt tilfalder en fonds bundne kapital, er der ikke nogen umiddelbar risiko for, at fonde skattefrit modtager gaver, som de efterfølgende kan uddele med fradragsret. Da en del gaver imidlertid senere uddeles, foreslås det at gaver, der tilfalder fonde, og hvorom det er bestemt, at kapitalen senere kan uddeles, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.
(…)"

Landsskatterettens bemærkninger
Ifølge SKATs bindende svar af 9. juli 2007 blev det kapitalindskud fra Y Fonden, hvormed fonden blev stiftet den 22. marts 2010, anset som en gave, der var skattefri for fonden i medfør af den dagældende fondsbeskatningslovs § 3, stk. 3 (nu stk. 6), fordi indskuddet tilfaldt fondens grundkapital, der ikke skulle anvendes til uddeling.

Som anført fremgår det af bemærkningerne til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 (nu stk. 6), at "Da en del gaver imidlertid senere uddeles, foreslås det at gaver, der tilfalder fonde, og hvorom det er bestemt, at kapitalen senere kan uddeles, skal medregnes ved indkomstopgørelsen". Sammenholdt med lovbestemmelsens ordlyd må dette forstås sådan, at lovgiver har ment, at gaver til fonde, der senere - altså efter erhvervelsen af en gave til fondens grundkapital, der ved erhvervelsen var skattefri fordi den ikke skulle anvendes til uddeling - uddeles, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det ved modtagelsen af gaven "i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling". I overensstemmelse med Skattestyrelsens bindende svar af 9. juli 2007 lægger Landsskatteretten til grund, at det ved fondens erhvervelse af gaven fra Y Fonden den 22. marts 2010 ikke på denne måde var bestemt, at gaven i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skulle anvendes til uddeling.

Heroverfor er der hverken i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, i bestemmelsens forarbejder eller i skattelovgivningen i øvrigt støtte for, at - og i givet fald under hvilke omstændigheder og hvornår - en  gave, der var skattefri, da den blev givet, skal beskattes, hvis betingelserne for skattefrihed efterfølgende bortfalder, herunder ikke i en situation som den foreliggende, hvor fonden efter en årrække opløses, og gaven efter tilladelse fra Civilstyrelsen, uden fradragsret, uddeles i overensstemmelse med fondens formål.

Under disse omstændigheder må det for at medregne gaven, der blev givet i indkomståret 2010, til fondens skattepligtige indkomst i uddelingsåret i hvert fald være en forudsætning, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Der er ikke grundlag for at antage, at en sådan omgåelse har været eller er tilsigtet.

Herefter finder Landsskatteretten, at der ikke er hjemmel til at beskatte fonden af gaven ved uddeling af fondens formue i forbindelse med fondens opløsning.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.699.LSR, der angår en anden situation end den foreliggende, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens bindende svar på spørgsmål 3 til "Ja".