Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionsformidlere som deltager i Partnerselskabet anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4 og som følge heraf anses som rette indkomstmodtager af den overskudsandel, deltagerne erhverver fra Partnerselskabet?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte strukturændring ikke vil medføre en afståelsesbeskatning hos Spørger? 

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nuværende struktur

Spørger er et pensionsselskab (ApS), der sælger, formidler og servicerer pensions- og sundhedsløsninger, skadesforsikringer samt tilhørende ydelser til virksomheder og private. Spørger er optaget i Finanstilsynets offentlige register over pensionsformidlere.

Spørger er ejet af X ApS med 40%, Y ApS med 40% og Z ApS med 20 %. Det forventes, at der inden for en kort årrække indtræder 3-4 yderligere kapitalejere, der tilsammen kommer til at eje omkring 10% af Spørger.

Spørger er organiseret med en salgsfunktion, en administration samt IT-, regnskabs- og økonomifunktion. Der er omkring 30-40 ansatte i Spørger bestående af pensionsformidlere samt administrativt personale. De ultimative ejere af Spørger fungerer ligeledes som forsikringsformidlere i Spørger.

De pensionsformidlere, der er ansat i Spørger, er ansat på almindelige funktionærvilkår. De refererer til virksomhedens CEO og aflønnes med en fast månedsløn, hvortil kommer eventuel optjent provisionsbonus. For så vidt angår de ultimative ejere af henholdsvis X ApS, Y ApS og Z ApS, der tillige fungerer som pensionsformidlere i Spørger, aflønnes disse gennem fast løn. Dertil kommer det, som de som kapitalejere modtager i udbytte fra Spørger.

Spørger sælger, formidler og rådgiver om pensions- og sundhedsordninger, skadesforsikringer samt tilhørende ydelser, der udbydes gennem Spørgers samarbejdspartnere (pensions- og forsikringsselskaber, herefter "Samarbejdspartnere"), hvormed de har indgået samarbejdsaftaler. Spørger har hverken direkte eller indirekte andele eller stemmerettigheder i Samarbejdspartnerne.

Spørger er kontraktligt forpligtet til udelukkende at benytte produkter fra sine Samarbejdspartnere, men Spørger fungerer salgs- og driftsmæssigt selvstændigt og uafhængigt af disse.

I henhold til de indgåede aftaler skal Spørger aktivt distribuere samarbejdspartnernes produkter til nuværende og potentielle kunder. Spørger markedsfører sig under eget navn, men kan anvende Samarbejdspartnernes markedsføringsmateriale.

Spørgers kundeportefølje består af de enkeltkunder, firmakunder og andre, som tegner pensionsordninger og/eller sundhedsforsikringer gennem Spørger som formidler.

Samarbejdspartnerne erlægger honorarer samt årlig opgjort bonus (baseret på positivt risikoresultat) til Spørger for formidlingen i henhold til indgået provisionsaftale mellem Samarbejdspartnerne og Spørger.

Det er Samarbejdspartnerne, der fremsender præmieopkrævning til kunden. Spørger modtager således ikke præmieindbetalinger fra kunden.

Spørgers opkøb af konkurrerende pensionsformidlingsselskaber

Spørger har til hensigt at opkøbe flere konkurrerende virksomheder, der på tilsvarende vis sælger, formidler og servicerer pensions- og sundhedsløsninger, skadesforsikringer samt tilhørende ydelser fra samme Samarbejdspartnere.

Nogle af opkøbene er allerede gennemført, men Spørger påtænker at foretage yderligere opkøb inden for en kortere periode.

Ved opkøbene erhverver Spørger samtlige kapitalandele i de opkøbte selskaber, der således kommer til at ligge som 100% ejede datterselskaber. Hvor der er tale om opkøb af interessentskaber, foregår opkøbene i sagens natur som aktivitetsoverdragelser, hvor al aktivitet overdrages til Spørger.

I forbindelse med opkøbene tilbyder Spørger de sælgende kapitalejere/interessenter følgende tre valgmuligheder:

De sælgende kapitalejere/interessenter modtager kontant den fulde købesum for kapitalandelene/aktiviteterne, og de ultimative ejere heraf tilknyttes ikke fremadrettet Spørger eller dets datterselskaber, hverken som lønmodtager eller som selvstændig pensionsformidler.

De sælgende kapitalejere/interessenter modtager kontant den fulde købesum for kapitalandelene/aktiviteterne, og de ultimative ejere heraf ansættes på almindelige funktionærvilkår i Spørger eller et nystiftet partnerselskab (herefter "Partnerselskabet"), hvorfra de aflønnes med en fast månedsløn med tillæg af eventuel optjent provisionsbonus.

De sælgende kapitalejere/interessenter modtager en del af købesummen kontant på tidspunktet for Closing, og de ultimative ejere heraf erhverver herefter en ejerandel i Partnerselskabet, hvorigennem de skal fungere som selvstændig pensionsformidler sammen med en række øvrige pensionsformidlere (herefter "Pensionsformidlerne").

Den påtænkte partnerselskabsstruktur gennemgås nærmere nedenfor.

På tidspunktet hvor Pensionsformidlerne udtræder af Partnerselskabet, modtager de sælgende kapitalejere/interessenter den resterende del af købesummen, enten som et opgjort engangsvederlag eller som en almindelig earn out over 3 år med udgangspunkt i kundeporteføljen.         

Den påtænkte strukturændring - stiftelse af Partnerselskabet

Spørger ønsker, som følge af det ovenfor beskrevne, at ændre den nuværende struktur. Således er det hensigten, at der etableres et nyt partnerselskab (Partnerselskabet), der skal anvendes som selvstændigt "driftsselskab".

I dette driftsselskab, Partnerselskabet, tilbydes nuværende og senere tilkomne Pensionsformidlere at erhverve en ejerandel, hvorigennem Pensionsformidlerne skal fungere som selvstændige Pensionsformidlere ved 1) at servicere og administrere den eksisterende kundeportefølje, som hidtil har været tilknyttet/indirekte ejet af den respektive Pensionsformidler i regi af dennes tidligere virksomhed samt 2) sælge og formidle Samarbejdspartnernes pensions- og sundhedsløsninger, skadesforsikringer samt tilknyttede ydelser til nye kunder i form af private og virksomheder.

Al drift vedrørende salg, formidling og servicering af kundeportefølje skal fremadrettet foregå fra Partnerselskabet. Videre etableres almindelige økonomi-, HR- og IT-funktioner.

Partnerselskabet overtager som følge af strukturændringen hovedparten af Spørgers nuværende ansatte til varetagelse af selskabets drift, herunder administrative medarbejdere. Et få antal ansatte forbliver i Spørger til varetagelse af de tilbageværende funktioner i Spørger. Det er oplyst, at de tilbageblevne medarbejdere vil bestå af en direktion bestående af to personer, der er ansat til at varetage selskabets ledelse. Derudover vil der være en enten intern eller ekstern bogholderi-funktion i selskabet.

Lejekontrakterne vedrørende de eksisterende lejemål overføres til Partnerselskabet.

Der vil i forbindelse med strukturændringen ikke ske salg af øvrige aktiver eller rettigheder fra Spørger til Partnerselskabet. Spørger bevarer således sine eksisterende aktiver, herunder den samlede kundeportefølje og Spørger har fortsat alle rettigheder i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler med Samarbejdspartnerne. Det vil således også fortsat være Spørger, hvortil Samarbejdspartnerne erlægger honorarer/provision samt årlig opgjort bonus (baseret på positivt risikoresultat) på de i samarbejdsaftalerne gældende vilkår.

Før strukturændringen ejer Spørger ikke immaterielle aktiver udover goodwill, kundeportefølje og samarbejdsaftaler med Samarbejdspartnerne, idet dog retten til navnet tilkommer Spørger. Partnerselskabet opnår brugsret til navnet gennem samarbejdet.

Repræsentanten har oplyst, at det er hensigten og forventeligt ved den påtænkte strukturændring, at nettoindtægten i Spørger forbliver neutral. Repræsentanten bemærker dog, at man ikke har et direkte sammenligningsgrundlag herfor, idet strukturændringen sker i samme forbindelse, som der opkøbes en række selskaber, som gennemføres i løbet af 2. halvår 2021 samt 1. halvår 2022. Således udgør Spørger nu en anden størrelse end i tidligere år. Advokaten har oplyst, at udgiftsniveauet for Spørger vil være det samme, uanset om pensionsrådgivningen/formidlingen sker gennem Pensionsformidlerne som eksterne konsulenter til Spørger (hvilket er normal branchekutyme) eller som ejere af Partnerselskabet.

Indgåelse af Managementaftale mellem Spørger ApS og Partnerselskabet

Som følge af strukturændringen, vil der blive indgået en managementaftale mellem Spørger  og Partnerselskabet med det formål at regulere de ydelser, som Partnerselskabet forpligter sig til at levere til Spørger, og som Spørger forpligter sig til at aftage og betale for (herefter "Managementaftalen").

I henhold til Managementaftalen har Partnerselskabet pligt til at forestå administration, servicering, nytegning og rådgivning af Spørgers kundeportefølje. De nævnte opgaver skal varetages af Partnerselskabet’ partnerkreds (Pensionsformidlerne), der hver håndterer og servicerer en andel af den respektive kundeportefølje og i den forbindelse kan uddelegere arbejdsopgaver til Partnerselskabet’ ansatte. Den omfattede kundeportefølje består af kunder, der har tegnet pensioner, sundhedsforsikringer mv. hos Samarbejdspartnerne.

Vederlaget for Partnerselskabet’ udførelse af de omfattede opgaver/ydelser for Spørger udgør en månedlig betaling, fastsat til 95% af de til Spørgers indkomne indtægter for den enkelte måned hidrørende fra kundeporteføljen som serviceres og administreres af Pensionsformidlerne/partnerkredsen i Partnerselskabet. Således beholder Spørger ApS selv 5% som en "royaltybetaling".

Pensionsselskabet virksomhed vil således fremadrettet bestå primært i administrationsarbejde, hvorimod formidlingen, salg, kundefastholdelse og servicering af pensions- og sundhedsløsningerne over for kunderne (driften) vil varetages af Pensionsformidlerne gennem deres deltagelse i Partnerselskabet.

Managementaftalen kan opsiges af hver af parterne med 6 måneders skriftligt varsel til udgangen af et kvartal. I tilfælde af en parts væsentlige misligholdelse afkortes opsigelsesvarslet til 1 måned.

I Managementaftalen er indsat en kundeklausul, der binder Partnerselskabet samt partnerkredsen/Pensionsformidlerne til bl.a. ikke at "rette henvendelse, udføre erhverv for, indlede forretningsforbindelse med eller i øvrigt have forretningskontakt til kundeporteføljen" i 3 år fra Managementaftalens ophør.

Partneraftale for Partnerselskabet

Som følge af strukturændringen vil der blive indgået en partneraftale (herefter "Partneraftalen"), der tiltrædes af partnerkredsen i Partnerselskabet bestående af Pensionsformidlerne.

Partneraftalens formål er at regulere Pensionsformidlernes indbyrdes rettigheder og forpligtelser som partnere i Partnerselskabet og i komplementaren. Aftalens formål er endvidere at fastsætte de vilkår, hvorefter Pensionsformidlerne aktivt skal drive sin pensionsformidlingsvirksomhed igennem Partnerselskabet, herunder de vilkår, der gælder for Pensionsformidlernes ret til at oppebære vederlag og overskud fra driften samt pligten til at afholde driftsudgifter.

Ved etableringen af strukturen vil partnerkredsen bestå af 6-9 Pensionsformidlere, herunder de tre Pensionsformidlere, der indirekte ejer den samlede kapital i Spørger ApS.

Det er hensigten, at partnerkredsen på sigt skal bestå af mellem 9-12 Pensionsformidlere. Pensionsformidlerne vil deltage som partnere i Partnerselskabet gennem deres personligt drevne virksomheder (VSO).

Pensionsformidlerne vil skulle varetage og servicere særskilt afgrænset kundeportefølje bestående af gennemsnitlig 600+ CPR-numre, samt forestå nysalg til og rådgivning af nuværende, nye og fratrædende kunder. De har således den direkte kontakt til potentielle og eksisterende kunder og har hver især ansvaret for en kundeportefølje, og derved ansvaret for en væsentlig del af den samlede omsætning i Partnerselskabet.

Det præciseres, at kundeporteføljen ejes af Pensionsselskabet, og således har de enkelte Pensionsformidlere i regi af Partnerselskabet alene retten til at administrere, servicere og formidle sundheds- og pensionsløsninger over for eksisterende og nye kunder.

Partnerselskabet etableres med en kapital på 500.000 kr. Alle partnere/Pensionsformidlere erhverver enslydende nominelle andele af kapitalen. Ved 10 partnere erhverves således en nominel andel på 50.000 kr. ved indskud af et beløb på 50.000 kr., hvorved der erhverves en ejerandel på 10% af Partnerselskabet.

Kapitalen i Partnerselskabet opdeles ikke i aktieklasser, ligesom der ikke differentieres i ejerandele. Således fordeles ejerskabet af Partnerselskabet til enhver tid ligeligt blandt alle deltagende Pensionsformidlere, der samtidig har en tilsvarende andel af de samlede stemmerettigheder i Partnerselskabet. Det bemærkes, at det er hensigten med den ønskede struktur, at antallet af Pensionsformidlere kan variere i både op- og nedadgående retning. Det er som nævnt hensigten, at partnerkredsen skal bestå af mellem 9-12 Pensionsformidlere.

Erhvervelsen af partnerselskabsandelen sker efter princippet "nøgen ind/nøgen ud". Således opgøres der ikke goodwillværdi ved Pensionsformidlernes ind- og udtræden, hvilket sker dels for at lette processen for ind- og udtræden og set ud fra, at Partnerselskabet ikke ejer kundeporteføljen og kontraktrettighederne med Samarbejdspartnerne samt den hertil knyttede goodwillværdi. Ved sin indtræden skal hver Pensionsformidler således erlægge en forholdsmæssig andel af Partnerselskabet’ regnskabsmæssige indre værdi i henhold til senest godkendte årsrapport, der ved etableringen udgør 500.000 kr.

Pensionsformidlerne hæfter for den indskudte kapital i Partnerselskabet.

Pensionsformidlerne modtager ved den påtænkte struktur en overskudsandel fra Partnerselskabet, der beskattes hos den enkelte Pensionsformidler.

Partnervederlaget for den enkelte Pensionsformidler er variabelt og fuldt ud afhængig af de løbende indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler.

Pensionsformidlerne modtager således ikke en fast månedlig betaling eller et minimumsvederlag i øvrigt.

Pensionsformidlerne modtager en andel af de indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler, og som denne servicerer og administrerer i regi af Partnerselskabet. I disse tilgåede indtægter, fratrækkes Pensionsformidlerens andel af de budgetterede fællesudgifter i Partnerselskabet ud fra en på forhånd fastsat fordelingsnøgle, hvorefter en tilbageværende overskudsandel/underskudsandel reguleres på Pensionsformidlerens mellemregningskonto med Partnerselskabet. En sådan opgørelse foretages ultimo den respektive måned og tilskrives mellemregningskontoen den efterfølgende måned.

I det omfang Pensionsformidlerens ansvarlige kundeportefølje i større omfang varetages i samarbejde med Partnerselskabet’ ansatte, vil disse Pensionsformidleres overskudsandel efter nærmere aftale kunne reduceres som følge heraf. Dette vil nok særligt gøre sig gældende for så vidt angår de Pensionsformidlere, der tillige er indirekte medejere af Spørger, idet disse tillige vil skulle varetage en række administrative opgaver, som de modtager særskilt vederlag for i form af almindelig løn.

Den foreløbige fordelingsnøgle, der anvendes hen over året, fastsættes på baggrund af den enkelte Pensionsformidlers forholdsmæssige andel af de samlede indtægter for det forudgående år.

I de budgetterede fællesudgifter for Partnerselskabet indgår husleje, GDPR, personaleudgifter, IT, omkostninger til revisor, advokat samt anden ekstern bistand, låneomkostninger, gebyrer, forsikringspræmier samt øvrige driftsudgifter.

90% af Pensionsformidlerens indestående på mellemregningskontoen kan hæves på anfordring, og der føres en opgørelse over den enkelte Pensionsformidlers a conto hævninger over året. A conto hævningerne kan ikke overstige mellemregningens pålydende i Pensionsformidlerens favør. I det omfang, det findes nødvendigt af hensyn til Partnerselskabet’ likviditet, kan bestyrelsen løbende med virkning fremadrettet begrænse det beløb, som Pensionsformidleren må hæve a conto.

Efter udarbejdelse af Partnerselskabet’ årsrapport udarbejdes en endelig opgørelse over mellemregningskonti med de enkelte Pensionsformidlere, herunder en endelig fordeling af pensionsselskabets overskud/underskud for det respektive regnskabsår samt en endelig fordeling af de faktisk afholdte fællesudgifter, der fastsættes på baggrund af den enkelte Pensionsformidlers andel af de samlede indtægter for det respektive år. Den endelig opgørelse reguleres over Pensionsformidlerens mellemregningskonto med Partnerselskabet. Dette sker med virkning pr. 1. januar hvert år.

Da det alene er de faktisk indkomne indtægter fra kunderne, der tildeles Partnerselskabet og derved indgår i det løbende vederlag til Pensionsformidlerne, vil der - ved den endelige opgørelse i Partnerselskabet ved årets afslutning - alene forekomme mindre reguleringer i Pensionsformidlernes løbende opgjorte overskud/underskud.

Pensionsformidlerne er som beskrevet ovenfor ikke garanteret et minimumsvederlag, såfremt der i et indkomstår realiseres et underskud i Partnerselskabet.

Som følge af ovenstående fordelingsprincipper, kan der således være store forskelle mellem Pensionsformidlernes årlige overskudsandel, ligesom vederlaget for den enkelte Pensionsformidler kan variere væsentligt fra år til år.

Den daglige ledelse af Partnerselskabet skal varetages af en direktion bestående af 2 med rapportering direkte til en generalforsamlingsvalgt bestyrelse bestående af 3-6 medlemmer samt den samlede partnerforsamling.

Bestyrelsen forestår sammen med direktionen ledelsen af Partnerselskabet og skal sørge for en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed, herunder udarbejdelse af udkast til selskabets overordnede forretningsstrategi, forretningsudviklingsplan og budget. Bestyrelsen skal endvidere fastsætte de retningslinjer og anvisninger, der skal gælde for direktionen, og skal føre tilsyn med, at direktionens ledelse foregår på forsvarlig måde i overensstemmelse hermed. Bestyrelsen skal vedtage en forretningsorden.

Det tilstræbes, at alle beslutninger skal ske ved enstemmighed i bestyrelsen og partnerforsamlingen. Alle betydelige og/eller usædvanlige forretningsmæssige dispositioner skal forud for beslutningen forelægges partnerforsamlingen, som drøfter disse og indsender deres indstilling til ledelsen. Dette udspilles i praksis således, at der skal afholdes minimum 4 årlige partnermøder.

Generalforsamlingen vedtager ved simpelt flertal endeligt den overordnede forretningsstrategi, forretningsudviklingsplan og det årlige budget.

Direktionen varetager den daglige ledelse af Partnerselskabetog skal derved følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet, herunder implementeringen af den overordnede forretningsudviklingsplan og budgettet, samt sikre resultatopfølgning med bistand fra de enkelte Pensionsformidler. Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter Partnerselskabet’ forhold er af usædvanlig art eller stor betydning. Sådanne dispositioner kan direktionen kun foretage efter særlig bemyndigelse fra bestyrelsen.

Beslutninger på partnerforsamlingen og i bestyrelsen besluttes som udgangspunkt ved alm. simpelt flertal i overensstemmelse med udgangspunktet iht. selskabsloven. Partneraftalen indeholder følgende særlige minoritetsrettigheder: 

• Pensionsformidlere, der hver for sig eller tilsammen ejer 20% af kapitalen, kan kræve, at der afholdes ekstraordinær generalforsamling
• Enhver Pensionsformidler har ret til at få et bestemt emne behandlet på generalforsamlingen 
• Beslutning om 1) opsigelse af en Pensionsformidler, 2) fusioner, andre sammenlægninger eller erhvervelse af lign. selskaber samt 3) optagelse af nye Pensionsformidlere kræver tiltrædelse fra mindst 85% af stemmerettighederne
• Ændring af Partneraftalen kræver, at 90% af de til kapitalandelene i Partnerselskabet tilknyttede stemmerettigheder stemmer for en beslutning herom.

Pensionsformidlerne som selvstændig erhvervsdrivende

Alle partnere/Pensionsformidlere skal aktivt drive pensionsformidlingsvirksomhed.

Pensionsformidleren er ansvarlig for tilrettelæggelse af det daglige arbejde, herunder arbejdstid og sted. Pensionsformidleren er ansvarlig for udarbejdelse af egen forretningsplan for året med fokus på kundeudvikling og fastholdelse. Pensionsformidleren er ansvarlig for servicering og administrering af særskilt kundeportefølje, herunder selvstændig tilrettelæggelse af kundebetjening, kundekontakt, afgivelse af tilbud, salgsmøder, kunderådgivning mv. Ansvarlig for uddelegering af opgaver til de ansatte i det omfang Pensionsformidleren ikke selv varetager opgaverne, herunder er denne ansvarlig for kvalitetssikring af arbejdets udførelse.

Partnervederlaget for den enkelte Pensionsformidler er variabelt og fuldt ud afhængig af de løbende modtagne indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler.

Pensionsformidleren bærer selv risikoen for de til pensionsformidlerens virksomhed allokerede kunders betalingsevne og -vilje samt de hertilhørende betalinger fra Spørger og Samarbejdspartnerne. Pensionsformidlerens vederlag beregnede således alene af de faktisk indkomne indbetalinger til Partnerselskabet.

Pensionsformidleren skal yde den indsats, der er en forudsætning for, at der sker en god og korrekt servicering af de kunder, som den enkelte Pensionsformidler servicerer og administrerer samt den indsats, der skal til for at sikre Partnerselskabets løbende drift.

I Partnerselskabet’ årsbudget er afsat en række fælles driftsudgifter, herunder husleje, personaleudgifter, omkostninger til revisor, advokat samt anden ekstern bistand, låneomkostninger, gebyrer og forsikringspræmier, som afholdes forholdsmæssigt af den enkelte Pensionsformidler ud fra en nærmere fastsat fordelingsnøgle.

Øvrige driftsudgifter, der vedrører Pensionsformidlerens virksomhed, afholdes særskilt af denne og vedrører ikke Partnerselskabet. Som eksempler herpå kan nævnes biludgifter, eget kontor, egne tilknyttede medarbejdere, forsikringer udover de fælles forsikringer, der tegnes i regi af Partnerselskabet, pension, sundhedsforsikring, tandforsikring, rådgiverbistand, IT-udgifter, herunder mobil, hjemmeopkobling, computer, tablets og lignende.

Den enkelte Pensionsformidler er ansvarlig for, at denne har indhentet den fornødne tilladelse fra Finanstilsynet til at udøve forsikringsdistribution samt forsikringsformidling, ligesom Pensionsformidleren selv skal sørge for at tegne fornødne forsikringer udover de fælles forsikringer, der tegnes i regi af selskabet. Alle Pensionsformidlere er omfattet af rådgiveransvar, og skal selv sørge for at tegne ansvarsforsikring.

Pensionsformidlerne deltager alle på partnerselskabsmøderne og har alle samme indflydelse i partnerselskabet gennem deres stemmerettigheder.

Det kan lægges til grund for besvarelsen af anmodningen, at ingen af Pensionsformidlerne er underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra hinanden eller andre i Partnerselskabet.

Pensionsformidleren kan uddelegere arbejdsopgaver til de ansatte i Partnerselskabet og vil som en naturlig følge heraf kunne udøve almindelige instruktionsbeføjelser over for de ansatte i relation hertil, idet Pensionsformidleren dog ikke direkte har det generelle ansvar over for de ansatte.

Det kan oplyses, at Pensionsformidlerne ikke bliver underlagt ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven, funktionærloven m.v.

Pensionsformidlerne er omfattet af en kunde- og konkurrenceklausul ved udtræden af Partnerselskabet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Spørgernes repræsentant mener, at spørgsmål 1, bør besvares med "Ja".

Repræsentanten har anført, at det med gennemførelsen af ligningslovens § 4 ved lov nr.  684 af 8 juni 2017 (L 2016/1 LSF 194) ikke længere er tilstrækkeligt med det blotte ejerskab i en skattetransparent enhed ved vurderingen af, om der er tale om "selvstændig erhvervsvirksomhed". Vurderingen beror på en konkret afvejning af de almindelige kriterier for "selvstændig erhvervsvirksomhed".

Såfremt en eller flere partnere i et partnerselskab ikke opfylder kriterierne for at være "selvstændig erhvervsdrivende", vil det for de respektive partnere få den konsekvens, at de beskattes som lønmodtagere.

Tanken med det vedtagne lovforslag er at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse (SKM2015.729.SR) kunne blive et udtryk for.

Lovforslaget blev netop fremlagt som en reaktion på den af Skatterådet trufne afgørelse SKM2015.729.SR. I afgørelsen nåede Skatterådet frem til, at en række nye partnere i et revisionspartnerselskab ændrede status til "selvstændige erhvervsdrivende" ved indtrædelse i partnerselskabet med de skattemæssige fordele, der følger hermed. Skatterådet gav dog efterfølgende udtryk for i sin henvendelse til Skatteministeren, at den konkrete afgørelse alene havde fået det udfald, fordi intet i eksisterende lovgivning eller praksis gjorde det muligt for Skatterådet at sætte en grænse for, hvornår man som deltager i et skattetransparent selskab er selvstændig erhvervsdrivende.

Det bindende svar fra Skatterådet, SKM2015.729.SR, som henvendelsen til Skatteministeriet udsprang af, omhandler et partnerselskab i revisionsbranchen, der ønskede at gennemføre en tilpasning af sin ejerstruktur, således at der blev skabt mulighed for at erhverve en mindre ejerandel i partnerselskabet i forhold til den hidtidige ejerandel.

Partnerselskabet var ejet af ca. 100 kapitalejere, der alle ejede nominelt XXX.XXX kr. til en værdi af 4.000.000 kr. Ved indførelsen af den nye ejerstruktur, ville det være muligt at indtræde som kapitalejer med en ejerandel på nominelt XX.XXX kr. til en værdi af 400.000 kr. - svarende til 1/10 af den hidtidige ejerandel.

Det fremgår, at partnerselskabet forventede mere end en fordobling af antallet af kapitalejere efter indførelsen af den nye ejerstruktur. Der var ca. 120 ledende medarbejdere, der ved den nye ejerstruktur, indtrådte som kapitalejere med et indskud på 400.000 kr. for 1/10 af den hidtidige nominelle ejerandel. Således ville en medarbejder/partner ved sit indskud på 400.000 kr., erhverve aktier svarende til 1/1120 del af partnerselskabet (400.000 kr. af samlet 448.000.000 kr.).

Partnerselskabets overskud skulle fordeles ud fra en fastsat overskudsfordelingsmodel, der tog udgangspunkt i den enkelte kapitalejers bidrag til den samlede værdiskabelse i virksomheden (performancemodel), og som en afledt effekt af de relativt lavere performancekrav for de kapitalejere med mindre ejerandel, ville ejerandelenes størrelse også kunne afspejles i fordelingen af overskuddet.

Desuden fremgik det, at de kapitalejere, der havde en mindre nominel ejerandel end den hidtidige ejerandel, ikke kunne deltage i beslutninger vedrørende optagelse, afskedigelse og vederlæggelse af de fulde kapitalejere.

Skatterådet bekræftede efter en samlet konkret vurdering, at en ny kapitalejer i den ovenfor beskrevne model, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvorefter den samlede overskudsandel, som den pågældende kapitalejer oppebar fra partnerselskabet, kunne beskattes i henhold til reglerne i virksomhedsordningen.

Afgørelsen fra Skatterådet indeholder ikke en nærmere begrundelse for sagens udfald, men foranledigede imidlertid en skrivelse til Skatteministeren, hvori Skatterådet opfordrede til at skærpe reglerne for at imødekomme et skred i sondringen mellem den skattemæssige status som "lønmodtager" og "selvstændigt erhvervsdrivende" i skattetransparente selskaber.

Det fremgår af Skatterådets skrivelse til Skatteministeren (uddrag):

"Udfordringen opstår i relation til de erhverv, der er organiseret som partnerselskaber (P/S), herunder advokat- og revisionsfirmaer med en stor ejerkreds".

"Skatterådsafgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selv om denne praksis har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er således efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det må i givet fald ske ved en ændring af skattelovgivningen." 

"Skatterådsafgørelsen betyder formentligt også, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende."

"Udfordringen består…i, at man… ved at erhverve selv en meget lille andel… kan blive behandlet som selvstændig erhvervsdrivende, men uden at man bærer en reel økonomisk risiko og uden reelt at have større indflydelse end en lønmodtager."

"Endvidere har den enkelte ejer i et P/S med et stort antal ejere reelt en meget lille indflydelse".

"Afslutningsvis vil jeg (Hanne Søgaard Hansen) fremhæve, at det er meget magtpåliggende for Skatterådet at understrege, at et eventuelt lovindgreb ikke bør ramme for bredt…"

(Repræsentantens understregninger).

Det fremgår af ovenstående, at Skatterådet i den nævnte afgørelse ville have nået et andet resultat, såfremt der var den fornødne hjemmel hertil. Således kan man umiddelbart lægge til grund, at den del af partnerkredsen i den ovenfor beskrevne model, der var påtænkt alene at eje en mindre ejerandel end de hidtidige kapitalejere, ikke vil blive betragtet som "selvstændig erhvervsdrivende" i henhold til den indførte bestemmelse i ligningslovens § 4.

Desuagtet at det intetsteds konkret står angivet, at et eventuelt lovindgreb alene bør ramme de tilfælde, hvor ejerstrukturen indebærer en differentiering af ejerandele med tilsvarende mindre indflydelse, som tilfældet var i ovennævnte afgørelse, samt i direkte "misbrugstilfælde", må det kunne udledes af ovenstående henvendelse fra Skatterådet, at problemet primært opstår i partnerselskaber med en stor ejerkreds samt i tilfælde, hvor der sker en egentlig differentiering af ejerandele.

Hvor meget der skal skeles til Skatterådets argumentation og holdninger ved fortolkningen af lovbestemmelsen i ligningslovens § 4 er uklart. Umiddelbart lader det til, at lovforslaget ukritisk blev fremsat og vedtaget med henvisning til Skatterådets argumentation og udtrykte bekymringer, herunder er der flere steder i lovbemærkningerne henvises til de konkrete forhold i ovenstående afgørelse. Dertil kommer, at der ikke er mange øvrige fortolkningsbidrag at hente i loven eller dennes forarbejder.

I lovforarbejderne fremgår det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det skattetransparente selskab. Der skal i vurderingen i stedet inddrages alle relevante forhold, der normalt kendetegner "selvstændig erhvervsvirksomhed", herunder særligt i forhold til følgende kriterier:

1) Den økonomiske risiko.
2) Indflydelsen i virksomheden, herunder at man ikke er underlagt instruktionsbeføjelser.

Det bør nævnes, at bemærkningerne til lovforslaget ikke udelukker, at andre kriterier, der traditionelt anvendes ved vurderingen af, om en person kan anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, hvilke er oplistet i lovbemærkningerne, også kan tillægges en vis betydning ved vurderingen, men bemærkningerne gør det klart, at ovenstående to kriterier vil være de centrale.

Dertil kommer, at de øvrige angivne kriterier ikke i samme grad er velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner i et partnerselskab med større ejerkreds, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det i sådanne tilfælde normalvis forholder sig således, at personalet er ansat i partnerselskabet og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer mv., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører partnerselskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer/lejer lokaler, hvorfra virksomheden udøves samt at annoncering for virksomheden sker i partnerselskabets og ikke den enkelte deltagers navn.

I det konkrete tilfælde forholder det sig dog således, at driftsmidler og materialer ejes af Pensionsformidleren selv, ligesom denne har mulighed for at ansætte eget personale, der indgår i virksomhedens drift.

Repræsentanten om den økonomiske risiko:

Repræsentanten henviser til, at der om den økonomiske risiko i bemærkningerne til lovforslaget er anført som følger:

"Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændig erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud. Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren… Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab."

Ud fra det ovenfor anførte, består den (reelle) økonomiske risiko i deltagerens hæftelse, og da denne er begrænset i en partnerselskabsmodel, vil dette konkret betyde at der kan ses på størrelsen af den indskudte kapital med tillæg af skyldigt indskud.

Et ansvarligt lån vil efter Skatterådets praksis kunne indgå i vurderingen i det omfang, deltagerens ansvarlige lånekapital er aktuel og reelt indbetalt til selskabet.

Desuden skal deltagerens vederlag afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom de skal deltage i eventuelle tab. En deltager kan derfor som udgangspunkt ikke anses som selvstændig erhvervsdrivende, hvis vedkommende eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag.

Repræsentanten om indflydelsen i partnerselskabet:

Indflydelsen i virksomheden er i bemærkningerne til lovforslaget beskrevet som følger:

"Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse. For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændig erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen for-holdsmæssigt svarer til de øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelser overfor eventuelle medarbejdere."

Vurderingen af deltagerens indflydelse i virksomheden er således baseret på, om vedkommende indtager en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, lægges der blandt andet vægt på følgende 1) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, 2) antallet af deltagere i partnerselskabet, 3) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelser i forhold til eventuelle medarbejdere og 4) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelser og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden.

Dette betyder også - som det også er nævnt i bemærkningerne - at såfremt deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelser fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan, taler dette imod, at vedkommende kan anses som selvstændig erhvervsdrivende. Da det imidlertid er et lovkrav, at partnerselskabet i sin juridiske form er ledet af en bestyrelse, vil den enkelte partner i et partnerselskab, som ikke er valgt til bestyrelsen, naturligvis være underlagt visse instruktionsbeføjelser fra dette fælles ledelsesorgan.

Det er givet, at en stemme udgørende 1/1120, som det var tilfældet i afgørelsen SKM2015.729.SR, ikke udøver reel indflydelse i et selskab. Man kan dog stille spørgsmålstegn ved, hvor lille en partnerkreds det kræver, før man kan sige, at en deltager har en egentlig "reel indflydelse"? Dette vil i partnerselskaber med større ejerkreds oftest kræve yderligere ledelsesbeføjelser end den enkelte partner normalt er tillagt fx i form af bestyrelsespost, afdelingsleder eller lign. Det er dog  klart, at man ved en - endda relativ lille - ejerkreds på eksempelvis 20 partnere, ikke kan tillægges alle egentlige ledelsesposter.

Det er opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse (L 194 - bilag) være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere.

I nærværende tilfælde forventes en partnerkreds på mellem 9-12 Pensionsformidlere, og allerede af den årsag, at der er tale om en lille ejerkreds, må den reelle indflydelse i partnerselskabet alt andet lige være større, herunder også henset til de minoritetsbestemmelser, der er indsat i Partner-aftalen.

Repræsentantens konklusion og konkret vurdering

Når de anførte parametre, herunder baggrunden for ligningslovens § 4 og praksis på området, lægges til grund og sammenholdes med ovenstående faktuelle forhold for Pensionsformidlerne ved den ønskede strukturændring, er det repræsentantens vurdering, at de enkelte Pensionsformidlere i nærværende tilfælde bærer en reel økonomisk risiko samt den indflydelse i virksomheden, der er nødvendig for at anse dem som selvstændige erhvervsdrivende i henhold til ligningslovens § 4.

Dette uanset om de ejer deres andele personligt eller igennem et af dem 100% ejet holdingselskab.

Ved vurderingen må Pensionsformidlerens økonomiske hæftelse nødvendigvis sammenholdes med Pensionsformidlerens indflydelse. En deltager, der på grund af et partnerselskabs størrelse, stemmefordeling og organisatoriske forhold alene kan anses for kun at have en vis indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, skal således i henhold til forarbejder og praksis have en større økonomisk risiko, end den deltager, der har reel indflydelse i selskabet.

Således kan kravet for opfyldes af de to overordnede kriterier, herunder deres indbyrdes vægtning, varierer i forhold til det konkrete setup.

Således vil Pensionsformidleren, på trods af en mindre økonomisk hæftelse (egenkapitalindskuddet) i det konkrete setup, være at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, fordi Pensionsformidleren modsat har en større reel indflydelse i selskabet, bl.a. på grund af den lille ejerkreds og en række tungtvejende minoritetsbeskyttelsesregler i partneraftalen.

Dertil kommer, at Pensionsformidleren fortsat har en økonomisk risiko, idet dennes vederlag er variabelt og fuldt ud (100%) afhængig af de løbende indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler, og som denne servicerer og administrerer i regi af Partnerselskabet. Der er således en direkte sammenhæng mellem Pensionsformidlerens evne og indsats til at tiltrække og fastholde kunder og vedkommendes ret til andel af resultatet i Partnerselskabet.

Ud over ovenstående indgår følgende elementer i spørgers vurdering:

• Alle Pensionsformidlerne har samme ejerandele og derved samme antal stemmer i partnerselskabet. Der er således ingen differentierede ejerandele, som tilfældet var i SKM2015.729.SR.
• Der er tale om en lille ejerkreds på mellem 9-12 deltagere, hvorved kriteriet om indflydelse er lettere at opfylde, idet den enkelte Pensionsformidlers indflydelse allerede af denne årsag er markant større end tilfældet er i større sammenslutninger.
• Pensionsformidlerne deltager alle aktivt i udviklingen af Partnerselskabet, herunder i forhold til målsætning, strategi og forretningsplaner.
• Pensionsformidlerne er tillagt en række minoritetsbeføjelser, der styrker den enkelte Pensionsformidlers indflydelse. Partneraftalen indeholder således følgende minoritetsbeføjelser: 
  • Pensionsformidlere, der hver for sig eller tilsammen ejer 20% af kapitalen kan kræve, at der afholdes ekstraordinær generalforsamling.
  • Enhver Pensionsformidler har ret til at få et bestemt emne behandlet på generalforsamlingen.
  • Beslutning om 1) opsigelse af en Pensionsformidler, 2) fusioner, andre sammenlægninger eller erhvervelse af lign. selskaber samt 3) optagelse af nye Pensionsformidlere kræver tiltrædelse fra mindst 85% af stemmerettighederne.
  • Ændring af Partneraftalen kræver, at 90% af de til kapitalandelene i Partnerselskabet tilknyttede stemmerettigheder stemmer for en beslutning herom.
• Pensionsformidleren er ansvarlig for tilrettelæggelse af det daglige arbejde, herunder arbejdstid og sted. Pensionsformidleren er ansvarlig for udarbejdelse af egen forretningsplan for året med fokus på kundeudvikling og fastholdelse.
• Pensionsformidleren er ansvarlig for servicering og administrering af særskilt kundeportefølje bestående af gennemsnitligt 600+ CPR-numre, herunder i forhold til tilrettelæggelse af kundebetjening, kundekontakt, afgivelse af tilbud, salgsmøder, kunderådgivning mv.
• Pensionsformidleren er ansvarlig for uddelegering af opgaver til de ansatte i det omfang Pensionsformidleren ikke selv varetager opgaverne, herunder er denne ansvarlig for kvalitetssikring af arbejdets udførelse. Herigennem følger det, at Pensionsformidleren er tillagt de instruktionsbeføjelser over de ansatte, der naturligt følger af sådanne opgaveuddelinger.
• For en større andel af de samlede Pensionsformidlere vil det forholde sig sådan, at disse deltager aktivt i selskabets overordnede ledelse bestående af en direktion samt en bestyrelse på 3-6 medlemmer.
• Pensionsformidlerne besidder de nødvendige kompetencer, tilladelser og uddannelser til at drive egen selvstændig virksomhed inden for området.
• Pensionsformidlerne er ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelser eller tilsyn fra overordnede.
• Pensionsformidlerne er ikke underlagt ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven, funktionærloven m.v.
• Partnervederlaget for den enkelte pensionsformidler er variabelt og fuldt ud (100%) afhængig af de løbende indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler, og som denne servicerer og administrerer i regi af Partnerselskabet.
• Der er en direkte sammenhæng med Pensionsformidlerens evne og indsats til at tiltrække og fastholde kunder og vedkommendes ret til andel af resultatet i Partnerselskabet. 
• I de tilgåede indtægter, fratrækkes Pensionsformidlerens andel af fællesudgifterne i Partnerselskabet ud fra en på forhånd fastsat fordelingsnøgle. Herudover afholder Pensionsformidlerne selv de til deres selvstændige virksomhed tilknyttede udgifter, herunder biludgifter, eget kontor, egne tilknyttede medarbejdere, forsikringer udover de fælles forsikringer, der tegnes i regi af Partnerselskabet, pension, sundhedsforsikring, tandforsikring, rådgiverbistand, IT-udgifter, herunder mobil, hjemmeopkobling, computer, tablets og lign. 
• Som følge af vederlagsberegningen kan der være stor forskel på Pensionsformidlernes årlige overskudsandel, ligesom vederlaget for den enkelte Pensionsformidler kan variere væsentligt fra år til år.
• Pensionsformidlerne tager del i eventuelt underskud i partnerselskabet.
• Pensionsformidleren bærer selv risikoen for de til Pensionsformidlerens virksomhed allokerede kunders betalingsevne og -vilje samt betalingerne fra Spørger og Samarbejdspartnerne.
• Pensionsformidlerne hæfter i form af eget rådgiveransvar.
• Hver Pensionsformidlerne indskyder ved sin indtræden et beløb i partnerselskabet svarende til den forholdsmæssige værdi af partnerselskabets regnskabsmæssige indre værdi i henhold til seneste godkendte årsrapport. Der er valgt en såkaldt "nøgen ind/nøgen ud" model for at lette processen ved ind- og udtræden, ligesom retten til kundeporteføljen (og herved goodwill) lig-ger i Spørger, og at Partnerselskabet alene har "retten til at administrere og servicere" kundeporteføljen.
• Det er endvidere sædvanlig praksis inden for forsikrings- og pensionsbranchen, at de enkelte mæglere og/eller formidlere fungerer som selvstændige erhvervsdrivende, selv om vedkommende mægler/formidler via samarbejdsaftaler alene kan tilbyde produkter fra én enkelt udbyder (et forsikrings- eller pensionsselskab).

Spørgsmål 2:

Spørgernes repræsentant mener, at spørgsmål 2, bør besvares med "Ja".

Repræsentanten anfører, at man ved den påtænkte struktur ønsker at outsource selve driften - dvs. salg, formidling og rådgivning af kunder - til et nystiftet partnerselskab (Partnerselskabet), der er ejet af en partnerkreds bestående af mellem 9-12 selvstændige Pensionsformidlere.

Rettigheder i henhold til aftalerne med Samarbejdspartnerne, herunder retten til kundeporteføljen (goodwill) og retten til indtægter fra Samarbejdspartnerne, der sammen udgør den samlede værdi af Spørger, forbliver i Pensionsselskabet.

Samtidig afholder Spørger udgifter i et omfang, der modsvarer det udgiftsniveau, man uanset strukturændringen ville have haft i Pensionsselskabet. Dette gælder også for så vidt angår vederlag til de til Partnerselskabet tilknyttede selvstændige Pensionsformidlere.

Dertil kommer, at Spørger kan hjemtage de outsourcede ydelser ved et varsel på 6 måneder, jf. Managementaftalen.

Da der ved den påtænkte strukturændring ikke er sket overførsel af kundeportefølje/goodwillværdi fra Spørger til Partnerselskabet, og Spørger ikke i øvrigt har overført værdier til Partnerselskabet, vil strukturændringen, efter Spørgers opfattelse, ikke udløse en afståelsesbeskatning hos Spørger.

Spørgers høringsudtalelse af 22. marts 2022

Repræsentanten bemærker, at den fulde omsætning fortsat tilgår Spørger på baggrund af rettighederne i henhold til kontrakterne med samarbejdspartnerne. Pensionsselskabet har blot et ønske om et setup, hvorefter deres Pensionsformidlere etablerer en selvstændig P/S-konstruktion i stedet for, at disse hver især tilknyttes Pensionsselskabet som selvstændige Pensionsformidlere, som det ellers er almindelig branchekutyme inden for forsikring- og pensionsbranchen.

Repræsentanten er derfor fortsat af den vurdering, at der ikke skal ske afståelsesbeskatning i forbindelse med oprettelsen af den påtænkte P/S konstruktion, herunder at der ikke flyttes goodwillværdi.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Pensionsformidlere, som deltager i Partnerselskabet anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf anses som rette indkomstmodtager af den overskudsandel, deltagerne erhverver fra Partnerselskabet.

Begrundelse

Generelt

Som det fremgår af ligningslovens § 4, er deltagelse i et transparent selskab ikke tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål om at opnå et over-skud.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, FT 2016-17 L 194.

Vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger til lovforslaget.

Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Deltageren må således have en position, der indebærer en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger. Indflydelsen skal udøves eksempelvis ved at have instruktionsbeføjelse over eventuelle medarbejdere. Hvis deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, vil det tale imod, at deltageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 - bilag 1):

"Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR - danske revisorer (L 194 - bilag 1):

"Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere."

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltages ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel som den pågældende, end hvis selskabet domineres af en eller flere deltagere med en stor ejerandel.

Oplysninger om indflydelsen i Partnerselskabet

Det lægges til grund for besvarelsen, at der vil være 9-12 partnere i Pensionsselskabet P/S.

Det er oplyst, at alle partnere vil have en ejerandel af samme størrelse, dvs. en ejerandel på fra 8,33% t til 11,11 %, alt efter hvor mange partnere, der bliver i Partnerselskabet, og at partnerne samtidig vil have en tilsvarende andel af de samlede stemmerettigheder i Partnerselskabet.

Den enkelte partner er beskyttet af flere regler om mindretalsbeskyttelse. Bl.a. er det i Partneraftalen bestemt, at Pensionsformidlere, der hver for sig eller tilsammen ejer 20 % af kapitalen, kan kræve, at der afholdes ekstraordinær generalforsamling, og at enhver Pensionsformidler har ret til at få et bestemt emne behandlet på generalforsamlingen. Visse beslutninger kræver kvalificeret flertal. Således kræver beslutning om 1) opsigelse af en Pensionsformidler, 2) fusioner, andre sammenlægninger eller erhvervelse af lign. selskaber samt 3) optagelse af nye Pensionsformidlere tiltrædelse fra mindst 85 % af stemmerettighederne. Endvidere kræver ændring af Partneraftalen, at 90 % af de stemmerettigheder, der er knyttet til kapitalandelene i Partnerselskabet, stemmer for en beslutning herom. Endelig skal alle betydelige og/eller usædvanlige forretningsmæssige dispositioner forud for beslutningen forelægges partnerforsamlingen, som drøfter disse og indsender deres indstilling til ledelsen.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud."

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko."

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er et krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

"Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet."

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 - bilag 1):

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen."

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen, som skal afhænge af overskuddet i virksomheden og pågældende skal også deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren er garanteret et minimumsvederlag, kan pågældende normalt ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

I de særlige bemærkninger til lovforslaget til ligningslovens § 4 anføres følgende:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Som det fremgår af citatet, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold.

Oplysninger om Pensionsformidlernes økonomiske risiko

Ved sin indtræden skal hver Pensionsformidler erlægge en forholdsmæssig andel af Partnerselskabet’ regnskabsmæssige indre værdi, i forhold til senest godkendte årsrapport, der ved etableringen udgår. Ved 9-12 partnere vil hæftelsen ved indtræden udgøre fra 41.667 kr. til 55.556 kr. Det er dette beløb, som Pensionsformidlerne hæfter for.

Pensionsformidlerne er ikke garanteret nogen mindsteløn, og deres indtjening afhænger alene af de indtægter, der hidrører fra den kundeportefølje, som er tilknyttet den enkelte Pensionsformidler, og som Pensionsformidleren servicerer og administrerer. Pensionsformidleren skal selv afholde udgifter til bil, mobiltelefon og evt. hjemmekontor. Som deltagere i partnerselskabet skal de ifølge Partner- og Samarbejdsaftalen tage del i et evt. underskud i partnerselskabet.

Samlet vurdering

Som tidligere nævnt er kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, ifølge bemærkningerne til lovforslag L 194 af 26. april 2017, hvorved den gældende bestemmelse i § 4 blev indsat i ligningsloven, de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab skal anses for selvstændig erhvervsdrivende

Det er oplyst, at Pensionsformidlerne ikke er anset for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven m.v. Dette taler i sig selv - om end med mindre vægt - for at anse deltagerne i partnerselskabet for selvstændigt erhvervsdrivende.

For så vidt angår kriteriet indflydelse bemærkes, at antallet af deltagere i partnerselskabet er på 9-12 og således er af begrænset størrelse. At antallet af deltagere i partnerselskabet er af begrænset størrelse, taler for, at kriteriet er opfyldt, jf. ovenfor.

I samme retning taler, at alle deltagerne har samme ejerandel og stemmerettigheder, og at ingen af partnerne hverken reelt eller formelt er underlagt andres instruktionsbeføjelse. Pensionsformidlerne tilrettelægger således helt på egen hånd deres arbejde. De har ingen faste arbejdstider og afholder selv en række udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse. Desuden er de ikke garanteret nogen mindsteløn, og deres indkomst afhænger alene af deres egen indsats.

Desuden er den enkelte Pensionsformidler omfattet af flere regler om mindretalsbeskyttelse. Som nævnt ovenfor, er det således bestemt i Partneraftalen, at Pensionsformidlere, der hver for sig eller tilsammen ejer 20 % af kapitalen, kan kræve, at der afholdes ekstraordinær generalforsamling, og at enhver Pensionsformidler har ret til at få et bestemt emne behandlet på generalforsamlingen. Endvidere kan en lang række nærmere angivne beslutninger kun træffes med kvalificeret flertal.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at pensionsformidlerne efter en samlet konkret vurdering alene på baggrund af kriteriet "indflydelse" ikke må anses for at være lønmodtagere i relation til virksomheden. Der er særligt lagt vægt på, at de hver især har og udøver reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - er ganske betydelig. Det fremgår da også af forarbejderne til ligningslovens § 4, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

For så vidt angår partnernes økonomiske risiko bemærkes, at de hver hæfter med ca. 50.000 kr. Hæftelsen er således af meget begrænset størrelse og er væsentligt mindre, end hvad der hidtil har været tilfældet i de sager, der har været forelagt Skatterådet, hvor det efter ligningslovens § 4 har skullet vurderes, om en skattepligtig kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Der beregnes ikke goodwill i forbindelse med Pensionsformidlernes ind- og udtræden af Partnerselskabet. Kundernes betaling for de købte produkter sker til Spørger, hvorfra Partnerselskabet modtager 95 % af de indkomne indtægter. Pensionsselskabet ejer den samlede kundeportefølje og rettighederne i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler og kan opsige samarbejdet med Partnerselskabet med et halvt års varsel; dog er opsigelsesvarslet 1 måned i tilfælde af misligholdelse.

Pensionsformidlerne har en samlet hæftelse på ca. 50.000 kr., hvilket sammenholdt med det forventede årlige vederlag, er af en begrænset størrelse. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at den begrænsede hæftelse skal ses i sammenhæng med, at Pensionsformidlerne selv skal dække et eventuelt underskud ind, og Pensionsformidlerne selv skal afholde udgifter til bil, evt. ansatte, computer, hjemmeopkobling, forsikringer, telefon mv., hvilket fører til, at kriteriet økonomisk risiko taler for at anse pensionsformidlerne for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afvejningen af ovenstående to kriterier (indflydelse og økonomisk risiko) fører til, at Pensionsformidlerne kan kvalificeres til at være selvstændigt erhvervsdrivende.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Pensionsformidlerne på baggrund af en konkret vurdering mest nærliggende må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Der er særligt lagt vægt på, at Pensionsformidlerne, som deltager i Partnerselskabet har indflydelse på egne arbejdsopgaver og virksomhedens overordnede beslutninger.

Der lægges endvidere i den forbindelse vægt på følgende forhold:

• Pensionsformidlerne er ikke garanteret nogen grundløn og skal selv dække et eventuelt underskud ind
• Pensionsformidlerne er ikke underlagt andres instruktionsbeføjelse og tilrettelægger selv deres arbejde
• Pensionsformidlerne er ikke undergivet ferieloven eller funktionærloven
• Pensionsformidlerne afholder selv udgifter til bil, evt. ansatte, computer, hjemmeopkobling, forsikringer og telefon mv.
• Pensionsformidlerne er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte strukturændring ikke vil medføre en afståelsesbeskatning hos Spørger.

Begrundelse

Ved omstruktureringen udskilles driften af Spørger til Partnerselskabet, idet pligt til at forestå administration, servicering, nytegning og rådgivning af Spørgers kundeportefølje overgår til Partnerselskabet. Disse opgaver forestås af Pensionsformidlerne, der overføres fra Spørger til Partnerselskabet. Samtidig overføres de indgåede lejekontrakter til Partnerselskabet.

Det følger af de indgåede aftaler, at Pensionsselskabet bevarer sine aktiver, herunder:

• Den samlede kundeportefølje
• Rettighederne i henhold til de indgåede samarbejdsaftaler
• Goodwill

95 % af de indtægter, der indkommer til Spørger for den enkelte måned, hidrørende fra kundeporteføljen, som services og administreres af Pensionsformidlerne/partnerkredsen i Partnerselskabet, tilfalder Pensionsformidlerne, mens Spørger har ret til de resterende 5 % som en "royaltybetaling".

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Ved goodwill forstås: "Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende". Dette er fx fastslået i TfS 1992, 431 VLR og TfS 1998, 459 VLR.

I SKM2002.310.HR udtalte Højesteret bl.a., at ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende ikke kan overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette indebærer, at der heller ikke kan ske overdragelse af en virksomhed løsrevet fra den goodwill, der hører til virksomheden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares i overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 25. august 1997, refereret i TfS 1997, 700 ØLD.

Den nævnte landsretsdom vedrørte et selskab, der drev virksomhed med fremstilling af låsesystemer, og som indgik en aftale med et nyerhvervet datterselskab om udførelse og efterservice på låsesystemer. Det fremgik af aftalen, at datterselskabet skulle forestå en række nærmere angivne aktiviteter, som hidtil havde været varetaget af moderselskabet. Endvidere skete der overførsel af personale, inventar og maskiner mv. til datterselskabet, ligesom aftalen medførte en omsætningsnedgang i moderselskabet.

Under hensyntagen til at serviceafdelingen med dertil hørende personale samt inventar, maskiner mv. var blevet overført til datterselskabet, og at der kunne konstateres en omsætningsnedgang i moderselskabet, der måtte anses for i hvert fald til dels at have sammenhæng med datterselskabets nye aktiviteter, fandtes der at være sket en overdragelse af en selvstændig del af den virksomhed, uanset at moderselskabet ikke påtog sig nogen konkurrenceklausul og havde bibeholdt en mindre del af virksomheden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved udskillelse af driften i Partnerselskabet i alt væsentligt er sket overdragelse af Spørgers aktivitetsområde og den dertil hørende kreds af forretningsforbindelser. Under disse omstændigheder findes goodwillen ikke at kunne udskilles og bevares hos Pensionsselskabet.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der i forbindelse med udskillelsen af driften i Partnerselskabet vil skulle ske afståelsesbeskatning hos Spørger.

Skattestyrelsens kommentarer til repræsentantens høringssvar

Ejerskab til goodwill kan efter fast skatteretlig praksis ikke adskilles fra den aktivitet, som goodwillen knytter sig til. Flyttes salgsaktiviteterne i al væsentlighed til et andet selskab, så flytter den tilknyttede goodwill med. Det forhold, at omsætningen ifølge kontrakterne forsat passerer igennem Spørger, har ikke i sig afgørende betydning for vurderingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skattestyrelsen tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

[…]

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

[…]

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

[…]

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

[…]

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

[…]

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

[…]

Praksis

SKM2021.387.SR

En skattepligtig er partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab, ejer 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet er der x aktionærer, der enten ejer aktierne personligt eller via deres holdingselskaber. Der er x aktionærer i Partnerselskabet, som ejer 5-10 % af aktiekapitalen. To partnere ejer hver via deres holdingselskaber 20-24% af aktiekapitalen.

Efter en samlet vurdering kunne Skatterådet bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab, kan anses for rette indkomstmodtager af det udbytte, som Holdingselskabet modtager fra Partnerselskabet. Det blev herved lagt til grund, at den skattepligtige efter en samlet vurdering, hvor der især henses til indflydelse og økonomisk risiko, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige kan anses for rette indkomstmodtager af løn, som den skattepligtige modtager fra Partnerselskabet.

SKM2021.139.SR

Et interessentskab driver en virksomhed, der udfører industriel rådgivning. De to nuværende interessenter, der hver ejer 50 %, påtænker at omdanne interessentskabet til et partnerselskab og i den forbindelse optage 4 kernemedarbejdere som partnere, således at to af de nye deltagere gennem deres kapitalselskaber hver vil få en ejerandel på 5 %, og to af de nye deltagere hver vil få en ejerandel på 10 %. De oprindelige ejere vil efter omdannelsen hver have en ejerandel på 35 %.

Skatterådet kunne bekræfte, at ejerselskaberne i partnerselskabet, der henholdsvis vil have en ejerandel på 5 % og 10 %, er rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4, da de personer, der ejer selskaberne, efter en samlet vurdering kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kan drive erhvervsvirksomhed gennem et selskab.

Ved denne vurdering blev der bl.a. lagt vægt på, at alle 6 partnere vil være repræsenteret i bestyrelsen, hvor der træffes beslutning ved simpelt stemmeflertal. Endvidere kan der ikke træffe beslutninger på generalforsamlingen uden tilslutning fra mindst én af de nye kapitalejere. Ved udtræden af partnerselskabet kan partnerne helt eller delvis udtage værdien af deres andel af virksomhedens goodwill, og ingen af partnerne er hverken formelt eller reelt undergivet andres instruktionsbeføjelse. I tilfælde af underskud vil parterne kunne blive tilpligtet helt eller delvis at tilbagebetale det løbende arbejdsvederlag, som de har modtaget.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Afskrivningsloven § 40, stk. 1

§ 40. Ved erhvervelse af goodwill kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt.

Afskrivningsloven § 40, stk. 6

Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.

Praksis

SKM2002.310.HR

I dommen udtalte Højesteret bl.a., at der med goodwill i overensstemmelse med almindelig sprogbrug måtte sigtes til overtagelse af kundekreds, forretningsforbindelser o.l., og at S ikke havde bevist, at de 48 mio. kr. mod angivelsen i overdragel-

sesaftalen - helt eller delvist var betaling for en merværdi, som ikke i skattemæssig henseende var goodwill, der tilkom S. Ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser, og lignende kan ikke overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til. Det bemærkes, at der ved afgørelsen ikke tages stilling til, om den eventuelle merværdi (koncerngoodwill) ville være omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

TfS 1997, 700 ØLD

Et selskab M, der drev virksomhed med fremstilling af låsesystemer, indgik i 1989 en aftale med et nyerhvervet datterselskab D om udførelse af efterservice på låsesystemer samt om fremstilling og levering af nye låsesystemer. På grundlag af den indgåede aftale fandt skattemyndighederne, at M havde overdraget en del af selskabets goodwill 8 mio. kr. til D, der beskattedes af beløbet som et tilskud. Landsretten udtalte, at D ifølge aftalen skulle forestå en række nærmere angivne aktiviteter, som hidtil havde været varetaget af M. I forbindelse hermed overførtes der personale, inventar og maskiner mv. til D, ligesom aftalen medførte en omsætningsnedgang i M. Under disse omstændigheder fandtes der at være sket en overdragelse af en selvstændig del af den virksomhed, der hidtil var drevet af M, hvorfor D ved aftalen fandtes at have overtaget en del af M's virksomhed med dertil knyttet goodwill.