Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012
Maskeret udlodning angående værdi af fri bolig (med bopælspligt)	40.500 kr.	0 kr.	65.500 kr.
Maskeret udlodning angående værdi af fri forbrugsudgifter	91.462 kr.	62.361 kr.	91.462 kr.

Faktiske oplysninger
Ejendommen Adresse Y1 A og B, By Y1, blev den 1. juni 2004 erhvervet af H1 ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. […]. Selskabets formål var blandt andet at eje fast ejendom herunder landbrugsejendommen beliggende Adresse Y1 B, By Y1.

Klageren [A] er direktør og hovedanpartshaver i selskabet.

Ifølge oplysninger fra SKAT er ejendommen vurderet som en mindre ejendom i landzone. Ejendommen bestod i det påklagede indkomstår af følgende:

Hovedbolig beliggende Adresse Y1 B, By Y1, på 268 m².
Lejlighed beliggende Adresse Y1 A, 1. sal, By Y1, på 75 m².
Kontor/erhvervsbygning beliggende Adresse Y1 A, st., By Y1, på 69 m².
Garage/udhus/stald på 300 m².
Stald/høloft på 90 m² og 60 m².
2,9 ha landbrugsjord med hestefolde.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen bestod af to separate boliger, der hver havde egen indkørsel.

Det fremgår af det endelige skøde, at ejendommen er en landbrugsejendom, der erhverves med henblik på landbrugsdrift. Det fremgår af et brev fra By Y1 Kommune, at der er bopælspligt på ejendommen.

Ifølge oplysninger fra CPR var klageren tilmeldt adressen Adresse Y1 B, By Y1, i perioden frem til den 30. september 2012. I perioden 1. oktober 2012 - 1. april 2016 har der ikke været nogen personer tilmeldt på adressen. På adressen Adresse Y1 A, By Y1, har klageren været tilmeldt i perioden 1. oktober 2012 - 1. april 2016. Tredjemand var tilmeldt adressen indtil den 30. april 2012.

Repræsentanten har oplyst, at kontorlokalerne var udlejet til tredjemand frem til april 2012. Kontorlokalerne blev alene anvendt mandag, tirsdag og torsdag til [behandling]. Fra april 2012 blev kontorlokalerne anvendt af selskabet.

Klageren har indgået en aftale om fastsættelse af husleje med selskabet for ejendommen Adresse Y1 B, By Y1. Det fremgår af aftalen, at huslejen ekskl. forbrug fastsættes til 500 kr. pr. m², svarende til 118.500 kr. pr. år., samt 2 hestebokse af 750 kr. pr. mdr. pr. stk., svarende til 18.000 kr. pr. år. Den årlige husleje udgjorde herefter 136.500 kr., svarende til 11.375 kr. pr. mdr. Forbrugsudgifterne for ejendommen var fastsat til 60 % af det samlede forbrug.

Ifølge oplysninger fra SKAT udgjorde lejen for Adresse Y1 A, 1. sal, By Y1, 69.600 kr. årligt inkl. forbrug, svarende til 5.800 kr. pr. mdr., da lejligheden blev udlejet til tredjemand. Lejen blev nedsat til 60.000 kr. årligt inkl. forbrug, svarende til 5.000 kr. pr. mdr., da lejligheden blev udlejet til klageren. Forbrugsudgifterne for lejligheden er fastsat til 20 % af det samlede forbrug.

Ejendommen blev sat til salg i 2012. Klagerens repræsentant har oplyst til SKAT, at årsagen til, at ejendommen blev sat til salg, var som følge af selskabets dårlige resultater, og da der samtidig var udsigt til store vedligeholdelsesudgifter på ejendommen. Repræsentanten har derudover oplyst, at lokalerne på ejendommen ikke blev forsøgt udlejet, da udlejning af ejendommen muligvis ville vanskeliggøre salget ifølge ejendomsmægleren. Repræsentanten har yderligere oplyst, at købsaftalen blev underskrevet den 25. november 2015, men at der først skete reel fraflytning og overtagelse i april 2016.

Ifølge repræsentantens oplysninger til SKAT blev beslutningen om klagerens tilflytning til lejligheden Adresse Y1 A, By Y1, truffet med henblik på at optimere selskabets økonomi i salgsperioden ved at opnå en huslejeindtægt fra klageren. Samtidig havde klageren ikke økonomi til at bebo Adresse Y1 B, By Y1.

Repræsentanten har fremlagt en erklæring af 29. juli 2016, hvor der fremgår, at erklæringsgiveren har assisteret klageren med flytning af møbler den 6. oktober 2012 fra Adresse Y1 B, By Y1 til Adresse Y1 A, 1. sal, By Y1. Endvidere er det oplyst, at enkelte møbler forblev på Adresse Y1 B, By Y1, efter aftale med ejendomsmægleren for at præsentere huset bedst muligt overfor potentielle købere, ligesom klageren har haft adgang til at rengøre huset før et åbent hus eller fremvisning.

Repræsentanten har opgjort forbruget af varme, vand og strøm i perioden 2010-2015. Af oversigten fremgår følgende:

	2010	2011	2012	2013	2014	2015
Varme	71.026	71.576	61.518	76.362	64.141	44.064
Vand	13.173	19.869	26.096	4.653	10.239	10.837
Strøm	62.425	73.419	37.110	34.543	20.297	15.865
	146.624	164.868	124.724	115.558	94.677	70.766

Til oversigten har repræsentanten oplyst, at klageren ikke fik justeret varmen det første år efter fraflytningen, idet huset skulle stå klar til fremvisninger.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med værdi af fri bolig og forbrugsudgifter som værende maskeret udbytte med 131.962 kr. for indkomståret 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
SKAT har for indkomståret 2006 foretaget en besigtigelse af ejendommen, Adresse Y1 A og B, By Y1. Markedsprisen for leje af Adresse Y1 B ekskl. varme, el og vand blev i den forbindelse fastsat til 11.375 kr. pr. mdr., jævnfør ligningslovens § 2.

Ifølge ligningslovens § 16 A stk. 5 skal en hovedaktionær som modtager udbytte fra selskabet, i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet.

Beskatning forudsætter efter bestemmelsens ordlyd alene, at ejendommen har været stillet til hovedaktionærens rådighed. Det er således ikke en betingelse for beskatning at hovedaktionæren faktisk har benyttet ejendommen.
Det må derfor ud fra en konkret vurdering af sagen omstændigheder afgøres om boligen har været stillet til rådighed.

Ved vurderingen er der henset til, at der ikke har været andre personer end dig tilmeldt på ejendommen fra den 1/5 2012 og til ejendommen afhændes.
Endvidere er der lagt vægt på:

• At Adresse Y1 B siden selskabets erhvervelse af ejendommen den 1. juni 2004 har været udlejet og beboet af dig.
• At både Adresse Y1 A og B er beliggende på samme ejendom/matrikel, hvorfor det forhold at der mellem H1 ApS og dig er indgået aftale om leje af lejligheden Adresse Y1 A 1. sal, ses i den forbindelse at være uden betydning, hvor på ejendommen du har valgt at tage bolig.
• At det forhold at hele ejendommen/matriklen har været til salg ikke i sig selv kan antages at have begrænset din mulighed for at have haft fuld råderet over ejendommen, Adresse Y1 B i hele indkomståret og Adresse Y1 A, 1. sal fra den 1. maj og resten af året.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at hele ejendommen har været jævnt opvarmet frem til denne sælges, idet varmeudgiften for årene 2011 - 2014 har været af næsten samme størrelsesorden.
At varmeudgiften i 2015 falder, må også tillægges det forhold, at ejendommen er solgt til nedrivning med handelsdato pr. 25/11 2015.

Ved møde den 16/9 2016 blev det oplyst, at hele ejendommen var opvarmet med centralvarme og at hestestalden i perioder har været opvarmet med el-varme. Det må derfor antages at en væsentlig årsag til at el-forbruget er faldet i 2012 er, at der ikke har været behov for opvarmning af hestestalden, da det er oplyst, at der ikke har været heste på ejendommen fra medio 2012.

H1 ApS har fra maj måned 2014 haft ejendommen til salg hos R1.
Af billederne i salgsmaterialet fra R1 har hovedboligen, Adresse Y1 B været delvist møbleret.
Hvorimod det af billederne at lejligheden, Adresse Y1 A, 1. fremgår at denne ikke har været møbleret.
Salgsmaterialet fremgår af bilag 6 og er tillige udleveret ved mødet d. 16/9 2016.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der ikke umiddelbart kan drages paralleller til det af revisor [navn udeladt] fremsendte ikke offentliggjorte Bindende Svar, da det bl.a. i svaret forudsættes at hovedaktionæren fraflytter ejendommen og flytter til en anden helårsbolig. Selskabets ejendom vil ikke stå til rådighed, da selskabets formål med anskaffelsen er udlejning af bolig på korttidskontrakter, hvorfor der ikke skal ske rådighedsbeskatning af de uger ejendommen ikke er udlejet.
For boligerne på Adresse Y1 A og B er disse dels beliggende på samme matrikel ligesom det ikke er dokumenteret eller godtgjort at A har været afskåret fra at benytte hele selskabets ejendom.

Det er efter en samlet vurdering SKAT opfattelse, at der ikke foreligger oplysninger eller dokumentationer, som indikerer, at A har været afskåret fra frit at kunne råde over hele ejendommens boliger.

Forbrugsafgifter til el, vand og varme har siden besigtigelsen for indkomståret 2006 vedrørende  lejemålet af Adresse Y1 B været skønsmæssigt opgjort efter lejemålets kvadratmeter i forhold til ejendommens samlede kvadratmeter, svarende til 60 % af selskabets samlede udgift.

Da SKAT er af den opfattelse at du har haft fuld rådighed over ejendommen, Adresse Y1 B og lejligheden Adresse Y1 A 1. fra den 1/5 2012, skønnes værdien af fri el, vand og varme til 80 % af den samlede udgift.
Værdi af fri bolig inkl. forbrugsafgifter beregnes til:

Værdi af fri bolig:
Markedsleje af Adresse Y1 B (11.375 kr. pr. mdr.)	136.500 kr.
Markedsleje af Adresse Y1 A, 1. (5.000 kr. pr. mdr. for 1/10-31/12)	15.000 kr.
I alt	151.500 kr.
Værdi af fri el, vand og varme:
For perioden 1/1 - 30/4 2012
(Udgifter i alt 124.723 kr. x 60 % x 4/12 mdr.)	24.944 kr.
For perioden 1/5 - 31/12 2012
(Udgifter i alt 124.723 kr. x 80 % x 8/12 mdr.)	66.518 kr.
Værdi af fri bolig inkl. forbrugsafgifter i alt	242.962 kr.
-          Betalt husleje	111.000 kr.
Difference	131.962 kr.

Differencen mellem den beregnede markedsleje og den betalte husleje er skattepligtig. Beløbet vil blive beskattet som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A stk. 5.
Den samlede værdi af frie forbrugsafgifter til el, vand og varme beskattes tillige som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A stk. 1 og 2."

Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse om, hvorvidt ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt., anses for at være opfyldt for begge boliger på ejendommen på samme tidspunkt. Skattestyrelsen har udtalt følgende:

"…
I forbindelse med gennemgang af selvangivelsen for indkomståret 2006 er der foretaget en besigtigelse af ejendommen ved kontrol af huslejen. Der er også indsendt følgende materiale vedrørende Adresse Y1 A + B, By Y1:
Bilag 1 Skøde på ejendommen, Adresse Y1 A + B
Bilag 2 Lejekontrakter samt bygningsrids for ejendommen; Adresse Y1 A + B
Bilag 3 Skrivelse fra Skattecenter […] efter besigtigelse af ejendommen, Adresse Y1 A + B af den 11/9 2008
Bilag 4 udskrift Geodatastyrelsen "mingrund.dk" = landbrugsejendom
Bilagene er vedhæftet.

Ejendommen Adresse Y1 A + B er erhvervet af H1, cvr.nr. […] den 1/6 2004 og solgt den 1/1 2016.
Ejendommen har i hele ejerperioden været en landbrugsejendom.
Hovedaktionær A har i hele selskabets ejerperiode været tilmeldt på ejendommen.

Som konsekvens af ændring i Landbrugsloven vedrørende bopælsforpligtigelse pr. d 1/4 2010, er der tillige pr. 31/12 10 sket ændring af ligningslovs § 16 stk. 9, 13. punkt.
Tidligere gældende:
"2. - 11 pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen."
Som blev ændret til: (ved lov nr. 1560 af 21/12 2010)
"2. - 11 pkt. finder ikke anvendelse såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom."

Af JV. Afsnit C.A.5.13.1.2.2.
"Ud over bopælspligten gælder der også en lovmæssigt pligt til at holde landbrugsejendommen forsynet med en passende beboelsesejendom efter landbrugslovens § 9. Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage den til personlig ejendom."

SKM2011.436.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger fortsat kan blive boende som lejer i et stuehus ejet af et holdingselskab uden lejebetaling til holdingselskabet, men med et beskatningsgrundlag efter de hidtil gældende regler, selvom bopælspligten efter landbrugsloven nu er ændret.

Uddrag:

"Landbrugslovgivningens regler om bopælspligt blev ændret med virkning fra 1. april 2010. Det indebærer, at en landmand eller jordbruger, der driver virksomheden i selskabsform, ikke længere er omfattet af en personlig bopælspligt. Der er stadig tale om en bopælspligt i relation til landbrugsejendommens beboelsesejendom, men landmanden eller jordbrugeren har mulighed for at opfylde bopælspligten ved at lade en tredjemand bebo ejendommen.
De pågældende landmænd eller jordbrugere, er imidlertid fortsat lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage beboelsesejendommen på en landbrugsejendom til personlig ejendom, når virksomheden drives i selskabsform.

Der fremgår bl.a. følgende af forarbejderne til denne lov (LFF 2010-11-17, nr. 75):
"Den foreslåede ændring tager sigte på at tilpasse de gældende regler, så det sikres, at ændringer af landsbrugslovens regler om bopælspligt ikke utilsigtet medfører en ændret beskatning af den hidtil omfattede persongruppe.
Det foreslås at justere de gældende regler for beskatning af ansatte direktører og medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der får stillet en helårsbolig til rådighed af deres arbejdsgiver, og som samtidig ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen. Den foreslåede ændring tager sigte på at tilpasse de gældende regler, så det sikres, at ændringer af landsbrugslovens regler om bopælspligt ikke utilsigtet medfører en ændret beskatning af den hidtil omfattede persongruppe."
"Det betyder, at den pågældende persongruppe som hidtil skal beskattes af en konkret fastsat markedsleje, hvis de selv opfylder bopælspligten i relation til beboelsesejendommen, der hører til landbrugsejendommen."

Det er vores opfattelse, at bopælspligten er opfyldt, når man tager ophold på ejendommen og er registreret i folkeregisteret med adresse på ejendommen.
Der ses ikke at være krav om, at bopælspligten skal opfyldes for hver enkelt bolig når disse er beliggende på samme ejendom.
Ligesom hovedaktionær lovgivningsmæssigt er forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom, da virksomheden drives i selskabsform."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at værdi af fri bolig nedsættes til 0 kr., og at forbrugsudgifter alene forhøjes med 62.361 kr. for indkomståret 2012, da der alene skal ske beskatning af den del af boligen, som klageren har anvendt.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:  

"SKAT har den 30. november 2016 ændret H1 ApS's skattepligtige indkomst for 2012 med i alt kr. 131.962. Indkomstforhøjelsen vedrører følgende 2 forhold.

	Forhøjelse SKAT	Accepteret af selskabet	Forhøjelse der påklages
1) Manglende huslejeindtægt	40.500	0	40.500
2) Manglende indtægt vedr. varme, vand og el	91.462	62.361	29.101
	131.962	62.361	69.601

Vi har følgende bemærkninger til indkomstforhøjelserne for selskabet. Bemærkningerne skal læses i sammenhæng med vores skrivelse af 28. september 2016 med tilhørende bilag som tillige vedlægges klagen.

BEMÆRKNINGER TIL PUNKT 1 "MANGLENDE HUSLEJEINDTÆGT"
H1 ApS har frem til 30.09.2016 modtaget husleje for ejendommen beliggende Adresse Y1 B, By Y1. Hovedaktionær A har frem til 06.10.2016 beboet adressen og betalt husleje herfor. Pr. 06.10.2016 er A fraflyttet Adresse Y1 B og flyttet ind på adressen Adresse Y1 A.

H1 ApS har IKKE modtaget husleje for oktober, november og december 2012. Ligeledes har H1 ApS IKKE stillet ejendommen på Adresse Y1 B til rådighed for hovedaktionæren for oktober, november og december 2012. SKAT har fikseret en manglende huslejeindtægt for perioden med kr. 40.500.

Da selskabet ikke har modtaget nogen lejeindtægt og ej heller har stillet boligen til rådighed for hovedaktionæren, er vi ikke enige i indkomstforhøjelsen som hermed påklages. Argumentationen for klagen fremgår af næste afsnit.

Kommentarer til SKAT's bemærkninger og begrundelse jf. punkt 1.4 i SKAT's afgørelse:
Dette afsnit vil uddybe, hvorfor ejendommen ikke har været stillet til rådighed for hovedanpartshaveren A. Tillige vil afsnittet korrigere faktuelle fejl i SKAT's argumentation, der ligger til grund for indkomstforhøjelsen.

SKAT's afgørelse jf punkt 1.4 - afsnit 5:
SKAT beskriver citat "at det ud fra en konkret vurdering af sagens omstændigheder skal afgøres om boligen har været stillet til rådighed" for selskabet eneanpartshaver. Vi er enige i dette og skal nedenfor præcisere, hvorfor ejendommen IKKE har været stillet til rådighed i oktober, november og december 2012.

SKAT's afgørelse jf punkt 1.4 - afsnit 6 (1+2+3 bullet)
SKAT påpeger citat "at A har været tilmeldt på ejendommens adresser fra selskabet erhvervede ejendommen den 1. juni 2004 og indtil den 1. april 2016. Der har ikke været andre personer tilmeldt på matriklen fra den 1. maj 2012 til ejendommen afhændes."

Vi skal præcisere, at A har været tilmeldt adressen Adresse Y1 B indtil den 06.10.2012 og på Adresse Y1 A fra den 06.10.2012 til 01.04.2016. Der er således IKKE tale om, at A har været tilmeldt begge adresser på samme tid. Der er tale om 2 separate boliger, der har hver deres egen indkørsel m.v., hvilket er beskrevet i vores brev af 28. september 2016.

Det forhold, at Adresse Y1 B ikke fik andre lejere efter 06.10.2012, hvor A fraflyttede ejendommen, skyldes at daværende ejendomsmægler meddelte, at et salg af ejendommen ville være særdeles vanskeligt såfremt ejendommen indeholdte en lejer.

SKAT's afgørelse jf. punkt 1.4 - afsnit 6 (4. bullet)
SKAT argumenterer citat "at Adresse Y1 A og B er beliggende på samme ejendom/matrikel, hvorfor det forhold, at der mellem selskabet og A er indgået aftale om leje af lejligheden Adresse Y1 A 1. sal, må anses at være uden betydning, hvor på ejendommen A har valgt at tage bopæl.

Vi er IKKE enige i SKAT's argument om, at såfremt en adresse, som er opdelt i A+B boliger, er beliggende på samme ejendom/matrikel, vil hovedaktionæren altid skulle beskattes af begge boliger såfremt disse ikke er lejet ud til 3. mand. SKAT's argument, om at boligerne er beliggende på samme ejendom/matrikel, kan efter vores opfattelse ikke tillægges en selvstændig betydning, idet ejere af ejendomme med flere udlejningslejligheder i så fald skulle rådighedsbeskattes af flere uudlejede lejligheder, hvilket næppe er hensigten med loven.

I perioden hvor lejligheden (Adresse Y1 A) har stået tom, har SKAT accepteret at denne IKKE har stået til rådighed for hovedaktionæren. I 2012 har lejligheden stået tom fra perioden 30.04.2012 og indtil 06.10.2012. I denne periode har SKAT accepteret, at hovedaktionæren alene betaler leje for Adresse Y1 B og således ikke skal beskattes af rådigheden af Adresse Y1 A (lejligheden). Dette er illustreret ved nedenstående skema.

…

SKAT's argumentation omkring rådighedsbeskatning er således ikke konsekvent. Der bør efter vores opfattelse ikke være forskel i SKAT's rådighedsbeskatning af hovedaktionæren alt efter hvilken bolig han tager ophold i.

SKAT's afgørelse jf. punkt 1.4 - afsnit 6 (5. bullet.)
H1 ApS's formål er blandt andet at eje fast ejendom. Det ligger i selskabers DNA at disse drives med resultat for øje. Som følge af udsigten til store vedligeholdelsesomkostninger på ejendommen besluttede ledelsen i H1 ApS, at sætte ejendommen til salg i efteråret 2012. Ledelsen blev af [ejendomsmægler] opfordret til IKKE at leje lokaler ud i ejendommen til 3. mand, idet dette kunne besværliggøre et salg. Som følge af et trægt ejendomsmarked blev ejendommen først solgt ultimo 2015 til en pris som lå kr. 350.000 under den eksisterende realkreditbelåning. Det har således fra start været ledelsens hensigt at sælge ejendommen, men salget til den lave pris krævede accept fra selskabets pengeinstitut, som skulle finansiere det negative provenu.

SKAT's afgørelse jf punkt 1.4 - afsnit 7:
SKAT påpeger, at varmeforbruget i årene 2011-2014 har været i næsten samme størrelsesorden og at varmeudgiften i 2015 falder som følge af det forhold, at ejendommen sælges til nedrivning med handelsdatoen den 25.11.2015.

Vi skal præcisere, at underskriftsdatoen for handlen er 25.11.2015, men at den reelle fraflytning og overtagelse først sker i 2016 (SKAT påpeger selv i afsnit 6, at der sker fraflytning pr. 01.04.2016). Det markante fald i varmeforbruget i 2015 skyldes således reduceret varmeforbrug på adressen Adresse Y1 B, idet A alene beboede Adresse Y1 A (lejligheden).

At varmeforbruget i 2013+2014 ikke har været reduceret væsentligt, (men dog reduceret) i forhold til 2010+2011, skyldes følgende forhold.

1.       Kontorlokalet på matriklen har frem til april 2012 været lejet ud til en [behandler] som alene havde åbent mandag, tirsdag og torsdag. Fra april 2012 er H1 ApS rykket ind i lokalerne med daglig aktivitet og 2 kontoransatte. Det må derfor forventes, at varme og strømforbrug skulle stige fra denne dato.

2.       I forlængelse af at ejendommen blev annonceret til salg i efteråret 2012 reducerede man IKKE temperaturen på Adresse Y1 B, idet ejendommen skulle stå klar og indbydende til eventuelle hurtige fremvisninger. Der er først efterfølgende foretaget en nedjustering af temperaturen i boligen, idet salget af ejendommen gik så trægt.

Som følge af punkt 1 måtte det forventes, at den totale varmeudgift ville stige, hvilket også var tilfældet i 2013. Som følge af den "sene" varmejustering i hovedhuset, har reduktion af varmeudgiften først haft en effekt i 2014 + 2015.

En reduceret el-udgift fra et niveau på ca. t.kr. 60-70 i 2010+2011 og ned til ca. t.kr. 15-20 i 2014+2015 er udtryk for, at A har beboet Adresse Y1 A (lejligheden) og ikke Adresse Y1 B i perioden.

SKAT's afgørelse jf. punkt 1.4 - afsnit 9:
SKAT påpeger at salgsmaterialet fra R1 viser, at hovedboligen Adresse Y1 B har været delvist møbleret, hvorimod det af billederne fremgår, at lejligheden Adresse Y1 A ikke har været møbleret.

A har på ejendomsmæglerens anbefaling ladet enkelte møbler blive i hovedhuset, da dette ville øge mulighederne for et salg. Som det fremgår af billederne, er der tale om delvist møblering af hovedhuset, hvor nogle af møblerne er havemøbler.

At lejligheden Adresse Y1 A ikke har været møbleret er IKKE korrekt. Vi skal præcisere, at der kun er medtaget et billede fra lejligheden i salgsopstillingen. Billedet er taget fra lejlighedens the-køkken samt mellemgang, hvor der ikke er spiseplads og ej heller plads til øvrige møbler. Til venstre i billedet fremgår det, at der i gangen er placeret en hvid kommode. Lejlighedens øvrige værelser er ligeledes møbleret med almindeligt inventar. Forholdet kan eventuelt bekræftes af ejendomsmægleren.

SKAT's afgørelse jf. punkt 1.4 - afsnit 10:
SKAT mener ikke, at der kan drages paralleller til det ikke offentliggjorte bindende svar som vi har fremsendt med vores skrivelse af 28. september 2016, idet hovedaktionæren i det bindende svar fraflytter ejendommen over til en anden ejendom, samt at selskabets formål er korttidsudlejning.

I det bindende svar havde hovedaktionærselskabet købt hovedaktionærens private ejendom til korttidsudlejning. Selvom hovedaktionæren selv stod for udlejning af ejendommen, ville han IKKE skulle rådighedsbeskattes i den perioden, hvor ejendommen stod uudlejet. SKAT argumenterede blandt andet således.

• En helårsbolig, der ejes af selskabet, står således som udgangspunkt ikke til rådighed for hovedanpartshaverne med mindre den direkte er stillet til rådighed eller faktisk anvendes.

H1 ApS's formål har været at eje ejendomme med profit for øje. Den største økonomiske fordel for selskabet var at afhænde ejendommen, idet stigende vedligeholdelsesudgifter var en belastning for selskabet. Ejendommen ville ikke kunne sælges med eksterne lejere, hvorfor ejendommen ikke har været lejet ud i salgsperioden. H1 ApS's har IKKE ønsket at stille hovedhuset til rådighed for A.

Da loven må være lige for alle, og SKAT i det bindende svar argumenterer for, at der IKKE skal ske rådighedsbeskatning af hovedaktionæren, uagtet at han har adgang til boligen i de perioden, hvor den ikke har været lejet ud, må det kunne udledes tilsvarende, at der IKKE skal ske rådighedsbeskatning af A i den periode, hvor ejendommen ikke har været udlejet. Selskabets hensigt med at sælge ejendommen bekræftes af, at der netop gennemførtes et salg.

Øvrige forhold:
Ud over ovennævnte forhold, der bekræfter at A reelt er fraflyttet Adresse Y1 B den 06.10.2012, har vi sammen med skrivelsen den 28. september 2016 fremsendt en erklæring fra [titel og navn udeladt], som har assisteret A med flytningen. [Titel og navn udeladt] vil samtidig kunne bekræfte, at A efterfølgende har beboet lejligheden og IKKE hovedhuset.

Ud over [titel og navn udeladt] vil der kunne indhentes og eftersendes yderligere vidneudsagn om, at A har opholdt sig på Adresse Y1 A (lejligheden) og IKKE på Adresse Y1 B.
BEMÆRKNINGER TIL PUNKT 2 "MANGLENDE INDTÆGT VEDR. VARME, VAND OG EL."
Som omtalt i vores skrivelse af 28. september 2016 er vi enige i, at A som følge af en fejl mangler at blive opkrævet betaling for el, vand og varme. Vi er ligeledes enige i SKAT's fordeling af den totale forbrugsudgift, således at 60% af det totale forbrug kan henføres til adressen Adresse Y1 B.

Da A pr. 06.10.2012 er fraflyttet adressen Adresse Y1 B til adressen Adresse Y1 A (lejligheden), estimeres As forbrugsudgift til at skulle udgøre ca. 20% af totalforbruget.

SKAT har fikseret en manglende indtægt vedr. varme, vand og el på 60% af totalforbruget i 12 måneder og ekstra 20% af totalforbruget i 8 måneder.

På vegne af selskabet skal vi acceptere en manglende indtægt vedr. varme, vand og el på 60% af total forbruget i 9 måneder og 20% af totalforbruget i 3 måneder, i alt kr. 62.361. Vi skal klage over, at SKAT vil fiksere en manglende indtægt vedr. varme, vand og el i den periode, hvor A ikke har beboet Adresse Y1 B jf. argumentationen under Punkt 1.

Ligeledes skal vi klage over, at SKAT vil fiksere en manglende indtægt vedr. varme, vand og el i den periode, hvor lejligheden har stået tom. Vi mener ikke, at SKAT har hjemmel til at fiksere en manglende betaling af varme, vand og el hos selskabet i en periode hvor Adresse Y1 A (lejligheden) ikke har været udlejet (perioden 30.04.2016 - 30.09.2016). Vi mener ligeledes ikke, at SKAT har dokumenteret hjemlen i skattelovgivningen til at fiksere denne indkomstforhøjelse."

Retsmøde
Under retsmødet fastholdt klagerens repræsentant den principale påstand om, at der ikke skal ske rådighedsbeskatning af både Adresse Y1 A og B, By Y1. Repræsentanten nedlagde herefter nye subsidiære påstande, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klageren skulle rådighedsbeskattes af både Adresse Y1 A og B, By Y1. For det første, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at træffe afgørelse om en skærpelse på 25.000 kr. i indkomståret 2012, da det er et nyt forhold, som hverken er en del af den oprindelige afgørelse eller klage. For det andet, at værdi af fri bolig nedsættes med 18.000 kr., da beløbet vedrører leje af hestebokse på ejendommen. Klageren har ikke holdt heste, hvorfor han ikke skal beskattes heraf.

Repræsentanten anførte videre, at SKATs afgørelse indeholder faktuelle forkerte oplysninger, når SKAT henviser til de billeder, der fremgår af ejendommens salgsopstilling fra R1. SKAT har i afgørelsen lagt vægt på, at hovedhuset fremstod møbleret, imens lejligheden fremstod umøbleret, hvorfor hovedhuset måtte have været klagerens reelle bopæl. Repræsentanten anførte hertil, at hovedhuset var møbleret med bl.a. havemøbler, ligesom det ses på billederne, at der ikke var en toiletrulle på badeværelset. Der var ligeledes kun ét enkelt billede af lejligheden, hvorfor det ikke kan konstateres, at lejligheden var umøbleret. Dette understøtter klagerens påstand om ikke at have beboet hovedejendommen, når der samtidig henses til den underskrevne erklæring om flytteassistance samt klagerens folkeregisteradresse.

Skattestyrelsen indstillede, at sagen blev afgjort i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse
Klageren er for indkomståret 2012 anset for at have modtaget maskeret udlodning angående bolig til rådighed på 131.962 kr., jf. ligningslovens § 16 A samt ligningslovens § 2. Selskabet H1 ApS erhvervede den 1. juni 2004 ejendommen beliggende Adresse Y1 A og B, By Y1. Klageren er hovedanpartshaver i selskabet.

Klageren havde registreret folkeregisteradresse på Adresse Y1 B, By Y1, frem til 30. september 2012. Klageren var tilmeldt adressen Adresse Y1 A, By Y1, i perioden 1. oktober 2012 - 1. april 2016.

Det er ubestridt, at Adresse Y1 A, By Y1, ikke har været udlejet i perioden 1. maj 2012 - 30. september 2012.

Ifølge oplysninger fra klageren har Adresse Y1 B, By Y1, ikke været udlejet i perioden 1. oktober 2012 - 1. april 2016.

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 1, skal de af bestemmelsen omfattede interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det lægges til grund, at der var bopælspligt på ejendommen, ligesom betingelsen om, at klageren var lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage ejendommen, er opfyldt. Værdiansættelsen for klageren sker derfor ikke efter de skematiske satser, men fastsættes som markedslejen som følge af bopælspligten, jf. herved bestemmelserne i ligningslovens § 16, stk. 9, sidste punktum, og ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Ligningslovens § 16 A, stk. 5, er en formodningsregel, således at den pågældende personkreds anses for at have rådighed over boligen hele året. Værdien skal derfor opgøres med udgangspunkt i rådigheden og ikke den faktiske benyttelse. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 9. januar 2009, offentliggjort i SKM2009.93.ØLR, hvor hovedanpartshaveren var skattepligtig af to ejendomme ejet af hovedanpartshaverens holdingselskab, da det var rådigheden og ikke den faktiske benyttelse, der var skattepligtig.

Repræsentanten har i klagen opgjort markedslejen for Adresse Y1 A og B, By Y1, samt foretaget en fordeling af udgifterne for ejendommen, hvilket ikke er bestridt af SKAT. Landsskatteretten finder, at det af repræsentanten opgjorte i klagen er udtryk for markedslejen.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at Adresse Y1 B, By Y1, anses for at have været stillet til rådighed for klageren i perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012.

Der er lagt vægt på, at klageren som hovedanpartshaver har haft bestemmende indflydelse over selskabets dispositioner og har dermed frit kunnet råde over ejendommen. Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort at have fraskrevet sig råderetten over ejendommen.

To retsmedlemmer finder endvidere, at Adresse Y1 A, By Y1, også må anses for at have være stillet til rådighed for klageren i perioden 1. maj 2012 - 30. september 2012, svarende til 5 måneder, i overensstemmelse med det ovenfor anførte om Adresse Y1 B, By Y1. Landsskatteretten har lagt vægt på, at lejligheden ikke har været udlejet i perioden, ligesom der ud fra sagens oplysninger ikke ses at have været gjort bestræbelser på at udleje lejligheden.

Et retsmedlem finder, at klageren har haft begrænset rådighed over ejendommen. Retsmedlemmet har lagt vægt på, at klageren satte ejendommen til salg. Der er yderligere lagt vægt på oplysningerne om, at klageren er fraflyttet bl.a. på grund af skilsmisse, og at folkeregisteradressen underbygger fraflytningen, hvorfor der ikke skal ske rådighedsbeskatning af begge ejendomme.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, skal klageren beskattes af rådigheden over begge ejendomme, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Repræsentanten har på retsmødet anført, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at træffe afgørelse om en skærpelse på 25.000 kr. i indkomståret 2012, da det er et nyt forhold, som hverken er en del af den oprindelige afgørelse eller klage.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kan Landsskatteretten, uanset klagens formulering, foretage afledte ændringer.

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. L 192 af 4. marts 1999 til den forudgående bestemmelse i skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. punktum) fremgår:

“Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20."

Med henvisning til disse bemærkninger og til betænkning nr. 1339/1997, s. 17, antages det i Susanne Dahl m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2017, s. 962ff., at såfremt en påtænkt ændring, herunder forhøjelse til ugunst for klageren, alene beror på en ændret juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, må den pågældende ændring kunne foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. punktum, og at det ligeledes må være tilladt helt at omkvalificere de faktiske omstændigheder. Se tillige Susanne Dahl m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 3. udg., 2010, s. 266.

Østre Landsret har i dom af 21. august 2009, offentliggjort i SKM2009.522.ØLR, udtalt, at Landsskatterettens kompetence efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, ikke er begrænset til de konsekvensændringer, der er en nødvendig følge af afgørelsen vedrørende det omtvistede beløb, men at kompetencen må fastlægges bredere.

Efter Landsskatterettens opfattelse falder spørgsmålet om rådighedsbeskatning af Adresse Y1 A, By Y1, i perioden maj 2012 - september 2012, og dermed en forhøjelse af klagerens indkomst med 25.000 kr., inden for anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, idet ændringen følger af Landsskatterettens ændrede juridiske vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder. Repræsentantens påstand kan derfor ikke tiltrædes.

Repræsentanten har i klagen opgjort lejen for Adresse Y1 A, By Y1, til 5.000 kr. pr. mdr. Det er Landsskatterettens opfattelse, at den opgjorte leje er udtryk for markedslejen og lægger herefter denne til grund.

Som følge heraf forhøjes klagerens skattepligtige indkomst med yderligere 25.000 kr., svarende til 5 måneders husleje, som værende maskeret udlodning.

Det af repræsentanten anførte på retsmødet om nedsættelse af den ansatte udlodning med 18.000 kr., der skal anses for at udgøre leje af hestebokse, kan ligeledes ikke imødekommes. I overensstemmelse med det ovenfor anførte beskattes klageren på baggrund af rådigheden og ikke den faktiske anvendelse.

I indkomståret 2012 er der opgjort et forbrug på el, vand og varme på i alt 124.723 kr. Forbruget er skønsmæssigt fordelt med 60 % vedrørende Adresse Y1 B, By Y1, og 20 % vedrørende Adresse Y1 A, By Y1. Da klageren anses for at have haft rådighed over Adresse Y1 B, By Y1, i perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012 og rådighed over Adresse Y1 A, By Y1, i perioden 1. maj 2012- 31. december 2012, fastsætter Landsskatteretten forbrugsindtægterne i overensstemmelse med SKATs afgørelse, svarende til 91.462 kr.

Den ansatte udlodning for indkomståret 2012 forhøjes derfor til 156.962 kr.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.