Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger skal anses for at have afhændet (afstået) softwarerettighederne i skatteretlig henseende i indkomståret 2019 ved underskrivelse af term sheet?
2. Kan det bekræftes, at Spørger kan anvende ligningslovens § 27 A for så vidt angår det vederlag, som Spørger erhverver for afhændelsen af softwarerettighederne?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan det så tillige bekræftes, at Spørger, jf. ligningslovens § 27 A, i indkomståret 2020 skal indtægtsføre den del af vederlaget (25%), der betales (indfries) kontant i indkomståret 2020?
4. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan det så tillige bekræftes, at konvertering af en fordring til aktiekapital sidestilles med betaling i henhold til ligningslovens § 27 A, således at Spørger, jf. ligningslovens § 27 A, desuden i indkomståret 2020 skal indtægtsføre den del af vederlaget (25%), der konverteres til aktiekapital i indkomståret 2020?
5. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan det så tillige bekræftes, at Spørger, jf. ligningslovens § 27 A, kan vælge først at indtægtsføre den resterende del af vederlaget (50%) i forfaldsåret, dog senest i det eller de indkomstår, hvor vederlaget eventuelt indfries kontant og/eller konverteres til aktiekapital?
6. Kan det bekræftes, at salgssummen for Spørgers afhændelse af softwarerettighederne skal indtægtsføres (beskattes) gennem fradrag på driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, jf. afskrivningslovens § 8?
7. Hvis spørgsmål 2 og spørgsmål 6 besvares bekræftende, kan det så tillige bekræftes, at salgssummen for Spørgers afhændelse af softwarerettighederne skal fradrages i driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, i takt med - dvs. i samme indkomstår som - indtægtsførelsen i henhold til ligningslovens § 27 A?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja, se dog indstilling og begrundelse
7. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har - som nærmere beskrevet nedenfor - indgået et joint venture-samarbejde med selskabet H1. Spørger har i den forbindelse overdraget softwarerettigheder til et fællesejet selskab JV1, der skal udnytte softwaren (eventuelt efter foretagelse af visse modifikationer) i Region1.

Spørgers udvikling af software m.v.

Spørger har over en årrække udviklet softwaren til brug i Spørgers egen virksomhed. Arbejdet med udviklingen af softwaren er udført dels af Spørgers egne medarbejdere, dels gennem indkøbte ydelser.

Det bemærkes, at udviklingsomkostningerne er aktiveret på driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 2, jf. afskrivningslovens § 5, idet en del af udgifterne dog i visse indkomstår er straksafskrevet, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4. Det skal hertil tilføjes for en god ordens skyld, at den skattemæssige behandling af udviklingsomkostningerne har været genstand for en skattekontrol, hvor det blev lagt til grund af skattemyndighederne, at udgifterne er omfattet af reglerne for driftsmidler i afskrivningsloven.

Etablering af joint venture og overdragelse af softwarerettighederne

I december 2019 indgik Spørger et joint venture-samarbejde med H1 med det formål at udnytte softwaren i Region1 samt foretage videreudvikling.

Spørger anså H1-koncernen som en oplagt samarbejdspartner, herunder som følge af H1-koncernens indgående kendskab til - og tilstedeværelse på - markedet i Region1.

Joint venture-samarbejdet blev juridisk formaliseret den 13. december 2019 ved underskrift af et juridisk bindende term sheet. I forlængelse heraf - som tillige forudsat i term sheet - stiftede Spørger og H1 et fællesejet selskab JV1, der tiltrådte term sheet og erhvervede ejendomsret til softwarerettighederne ved overdragelse fra Spørger.

JV1 er ejet ligeligt af H1 og Spørger. Spørger ejer således 50 % af aktiekapitalen og den tilsvarende andel af stemmerne i JV1, mens de øvrige 50 % af aktiekapitalen og stemmerne i JV1 er ejet af H1.

JV1 blev stiftet af Spørger og H1 den 27. december 2019. Spørgers salg - og levering - af softwarerettighederne til JV1 fandt tilsvarende sted den 27. december 2019 i umiddelbar forlængelse heraf ved JV1’s tiltrædelse af term sheet samme dag. Dette bekræftes også af en "Technical Due Diligence Rapport", der dokumenterer overdragelse og levering af softwaren og softwarerettighederne til JV1.

JV1 har efterfølgende videreoverdraget softwarerettighederne til et 100 %-ejet datterselskab JV2, der blev stiftet i juni 2020. Videreoverdragelsen af softwarerettighederne fra JV1 til JV2 er sket til samme pris/værdiansættelse som overdragelsen fra Spørger til JV1.

Nærmere om overdragelsen og den civilretlige kvalifikation

Overdragelsen af softwarerettighederne fra Spørger til JV1 er sket i henhold til term sheet, der er juridisk bindende.

Softwareoverdragelsen er - som forudsat i term sheet - blevet suppleret af en efterfølgende aftale, der blev indgået i indkomståret 2020 (Spørgers indkomstår 2020, jf. nedenfor) og præciserer og uddyber vilkårene for overdragelsen. I forbindelse med indgåelsen af denne overdragelsesaftale blev videreoverdragelsen til JV2, jf. ovenfor, tillige formaliseret under en særskilt aftale mellem JV1 og JV2.

Ved overdragelsen af softwarerettighederne opnåede JV1 ejendomsret og - med enkelte aftalte begrænsninger - fulde ejerbeføjelser over softwarerettighederne, jf. term sheet. I civilretlig henseende medførte Spørgers overdragelse af softwarerettighederne til JV1 i henhold til term sheet, at der blev stiftet et lige sameje til softwarerettighederne mellem Spørger og JV1.

Spørgers advokatfirma har udarbejdet et notat om den civilretlige kvalifikation af joint venture-samarbejdet og overdragelsen af softwarerettighederne. Notatet indeholder følgende konklusioner:

• Spørger har afstået ejendomsret, herunder den ophavsretlige eneret, til softwarerettighederne ved etableringen af samejet med JV1 ved term sheet. Indgåelsen af overdragelsesaftalen vil ikke medføre yderligere afståelse.
• Spørger ejer i lige sameje med JV1 en ideel andel af softwarerettighederne, herunder den ophavsretlige eneret, og begge parter har hver især en ejers frie rådighed over og brugsret til softwarerettighederne med enkelte aftalte begrænsninger, idet Spørger har eneret til udnyttelse af softwarerettighederne udenfor Region1, mens JV1 har eneretten indenfor Region1. Parterne har aftalt ikke at gøre krav gældende imod hinanden som følge af denne udnyttelse.

Købesummen og berigtigelsen

Som det fremgår af term sheet er købesummen for softwarerettighederne fastsat til X, der berigtiges ved udstedelse af to låneforpligtelser, dels en låneforpligtelse (25% af købesummen) ("lån nr. 1"), der forfaldt til betaling den 31. marts 2020, dels en låneforpligtelse (75% af købesummen) ("lån nr. 2"), der forfalder til betaling den 31. marts 2030.

Det bemærkes, at Spørgers regnskabs- og indkomstår følger kalenderåret, og at selskabet - i overensstemmelse med aftalen (term sheet) - ikke har modtaget nogen del af købesummen for softwarerettighederne i indkomståret 2019, ligesom selskabet ikke skattemæssigt har indtægtsført nogen del af købesummen i indkomståret 2019, jf. ligningslovens § 27 A (jf. nedenfor).

Følgende transaktioner er gennemført i indkomståret 2020:

1) H1 har tegnet yderligere aktier i JV1 ved kontant indskud (svarende til 25% af købesum).

2) Spørger har konverteret en del af lån nr. 2 (svarende til 25% af købesummen)  til yderligere aktier i JV1, således at hovedstolen på lån nr. 2 herefter udgør en beløb svarende til 50% af købesummen.

3) JV1 har indfriet lån nr. 1 (25% af købesummen) fuldt ud ved kontant betaling.

Aktietegningen i step nr. 2, der er sket ved Spørgers delvise konvertering af lån nr. 2 (gældskonvertering), er foretaget til pålydende værdi og til samme kurs som H1’s tegning ved kontantindskud i step nr. 1, således at 50/50-ejerskabet (kapital/stemmer) opretholdes.

Det kan ikke udelukkes, at den resterende del af hovedstolen på lån nr. 2 (50% af købesummen) - helt eller delvist - vil blive konverteret til yderligere aktiekapital i JV1 på et senere tidspunkt, idet der dog ikke foreligger aktuelle planer om at gennemføre en sådan konvertering.

I overensstemmelse med term sheet, har H1 påtaget sig en forpligtigelse til at indskyde (kontant) op til X2 (svarende til 50% af købesummen) i JV1 mod erhvervelse af yderligere aktier (tegning til markedskurs) til brug for finansiering af den løbende drift, forudsat at visse betingelser vil være opfyldt.

I det omfang H1 helt eller delvist måtte tegne yderligere aktier ved sådanne indskud, vil Spørger være berettiget (og i henhold til ejeraftalen, jf. herom nedenfor, også forpligtet) til - i samme omfang og til samme (markeds)kurs - helt eller delvist at konvertere resthovedstolen på lån nr. 2 (50% af købesum) til yderligere aktier i JV1, således at 50/50-ejerskabet (kapital/stemmer) opretholdes. Det bemærkes for en god ordens skyld, at der ikke i strukturen er udstedt nogen konvertible gældsbreve efter reglerne herom i selskabsloven.

Det bemærkes endvidere, at det i forbindelse med den efterfølgende indgåelse af ejeraftale mellem Spørger og H1, jf. herom nedenfor, er besluttet - udelukkende af praktiske årsager - at opdele lån nr. 2 i to lånedokumenter. Der er ikke tale om en ændring af lånevilkår m.v., men derimod blot at resthovedstolen på lån nr. 2 (50% af købesum) nedfældes i et separat lånedokument.

Nærmere om ejerstrukturen

Spørgers aktionærkreds består af selskabet M1, der ejer 51 % af aktiekapitalen og den tilsvarende andel af stemmerne, samt en række øvrige aktionærer.

Aktionærerne i M1 omfatter H3, der ejer 5 % af aktiekapitalen og stemmerne i M1, samt H2, der er ejer 95 % af aktiekapitalen og stemmerne i M1. H2 er ejet med 100 % (stemmer/kapital) af H1, der har indgået joint venture-samarbejdet med Spørger, jf. i det hele ovenfor.

H3 (direkte) og H1 (indirekte) er ejet af en række personlige aktionærer. Ejerstrukturen (simplificeret) kan illustreres som følger:

H3 og H2 har indgået en optionsaftale, der giver H3 ret til at erhverve 46 % af aktierne (og den tilsvarende andel af stemmerne) i M1 af H2. H3 har ubetinget ret til at udnytte optionen.

Udnyttelse af optionen kræver formel godkendelse fra flere myndigheder, hvilket - på tidspunktet for indlevering af nærværende anmodning om bindende svar - ikke fuldt ud er opnået.

Efter udnyttelse af denne option vil H3 besidde aktie- og stemmemajoriteten (51 %) i M1, mens H2s andel af aktiekapitalen og stemmerne i M1 vil være reduceret til 49 %.

Det kan i overensstemmelse med ovenstående oplyses og lægges til grund, at der sker regnskabsmæssig konsolidering mellem H2 og H1, men at M1 ikke (længere) indgår i denne regnskabsmæssige konsolidering på grund af manglende koncernforbindelse i regnskabsmæssig henseende. Det fremgår i overensstemmelse hermed i 2018-årsrapporten for H1, at M1 ikke længere konsolideres i koncernen, fra og med den 12. september 2018.

M1 er derimod (regnskabsmæssigt) koncernforbundet med H3, idet H3 (regnskabsmæssigt) udøver bestemmende indflydelse over M1, jf. 2019- årsrapporten for M1, hvor det fremgår, at H3 har kontrollerende indflydelse over M1 gennem stemmeretter og option til yderligere stemmeretter.

Tilsvarende fremgår det i Spørgers 2019-årsrapport, at M1 er moderselskab for Spørger.

Som nævnt ovenfor ejer Spørger og H1 hver 50 % af kapitalen og stemmerne i JV1. Spørger og H1 har tillige hver især ret til at udpege samme antal bestyrelsesmedlemmer, idet H1 udpeger formanden, der imidlertid ikke har den afgørende stemme (ved stemmelighed) eller andre særlige rettigheder, jf. term sheet.

Der er efterfølgende indgået en ejeraftale mellem Spørger og H1, der uddyber og præciserer reglerne om udpegning af ledelsesmedlemmer m.v. i term sheet.

Det bemærkes, at M1 har givet tilsagn (egentligt tredjemandsløfte) om, at det vil afstå fra at udøve indflydelse over anliggender vedrørende JV1 i dets egenskab af aktionær i Spørger såvel som gennem udnævnte bestyrelsesmedlemmer i Spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad. spørgsmål 1-5

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1-5 skal besvares bekræftende, jf. nærmere i det følgende.

Som det fremgår af term sheet, skal softwarerettighederne overdrages fra Spørger til JV1 i forbindelse med stiftelsen af JV1 - og dette skal ske senest den 29. december 2019. Som nævnt ovenfor skete dette den 27. december 2019.

Der er ingen betingelser eller forbehold i aftalen, der medfører, at softwarerettighederne ikke skal anses for skattemæssigt afstået ved underskrift af term sheet i indkomståret 2019.

Der er således efter vores opfattelse sket afståelse i indkomståret 2019. Det bemærkes dog for en god ordens skyld, at selv hvis afståelsen først anses for at være sket i indkomståret 2020 ved indgåelse af overdragelsesaftalen, har dette dog ikke betydning for besvarelsen af spørgsmål 2-7.

Spørger skal derfor efter skattelovgivningens almindelige regler (retserhvervelsesprincippet) som udgangspunkt beskattes af det fulde afståelsesvederlag i indkomståret 2019, jf. dog nedenfor om driftsmiddelsaldoreglerne i afskrivningsloven (Ad. spørgsmål 6-7).

Beskatningen af vederlag for afhændelse af visse immaterielle aktiver kan imidlertid udskydes, såfremt vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 1, hvor det hedder:

"Skattepligtige personer, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how), kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. […]"

Reglen gælder tilsvarende for selskaber, jf. bestemmelsens stk. 2, medmindre der er tale om en overdragelse mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Ligningslovens § 27 A finder således anvendelse, når (i) der er tale om et vederlag for afhændelse af et af de i bestemmelsen oplistede immaterielle aktiver, (ii) som ikke i henhold til aftalen om overdragelse skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, (iii) dog forudsat, at der ikke er tale om en overdragelse mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Betingelserne er efter vores opfattelse opfyldt.

i) Afhændelse af et immaterielt aktiv

Bestemmelsen i ligningslovens § 27 A omfatter vederlag for afhændelse af "ophavsret til litterære og kunstneriske værker". Software hører til denne kategori, jf. ophavsretslovens § 1, stk. 3 (edb-programmer), jf. tillige Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.4.2.1 (Andre immaterielle rettigheder). Softwarerettighederne udgør således immaterielle aktiver omfattet af bestemmelsen.

Overdragelsen udgør endvidere - formelt og reelt - en "afhændelse" i bestemmelsens forstand. Som nævnt ovenfor er der, civilretligt sket en overdragelse af ejendomsret, herunder ophavsretlig eneret, hvorved JV1 har opnået en ejers frie rådighed over og brugsret til softwarerettighederne med visse aftalte begrænsninger.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af aftalen (term sheet), at JV1 - og Spørger - har fulde ejerrettigheder over softwarerettighederne, jf. f.eks. pkt. 7, hvor det hedder:

"…[Spørger og JV1] shall be free to use the Transferred IP Assets and have full rights to exercise its ownership interests and fully exploit the Transferred IP Assets in all aspect as if they were the sole owners of the Transferred IP Assets…"

Der er tale om en uigenkaldelig overdragelse, der indebærer, at Spørger opnår eneret til udnyttelse af softwarerettighederne uden for Region1, mens JV1 opnår eneretten inden for Region1.

Det bemærkes endvidere, at der i praksis er statueret skatteretlig afståelse af immaterielle aktiver, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, selv i sådanne tilfælde, hvor der ikke formelt - men reelt - er overdraget immaterielle aktiver i form af et ikke-formaliseret "medejerskab", jf. SKM2020.30.LSR. Spørgers overdragelse af softwarerettighederne til JV1, der er en civilretligt formaliseret overdragelse af ejendomsret, udgør så meget desto mere en afståelse - også - i skatteretlig henseende.

ii) Betalingstidspunkt i henhold til aftalen

Det følger af aftalen om overdragelse af softwarerettighederne til JV1, jf. term sheet, at købesummen for softwarerettighederne ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret (indkomståret 2019), idet denne berigtiges ved udstedelse af gæld, der forfalder den 31. marts 2020 (lån nr. 1), henholdsvis den 31. marts 2030 (lån nr. 2). Der er således tale om et kreditkøb, der er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 27 A.

iii) Koncernforbindelse

Spørger og H1 ejer hver især - og råder hver især over - 50 % af stemmerne i JV1. Som anført ovenfor har ingen af aktionærerne ret til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne af bestyrelsen, ligesom hverken Spørger eller H1 i øvrigt har beføjelser m.v., der resulterer i, at der foreligger bestemmende indflydelse i forhold til JV1, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 4.

Efter udnyttelse af den ovenfor nævnte option vil H3 besidde aktie- og stemmemajoriteten (51 %) i M1, mens H2s andel - og dermed H1’s indirekte andel - af aktiekapitalen/stemmerne i M1 vil være reduceret til 49 %. H3 har som nævnt en ubetinget ret til at udnytte optionen.

H1’s indirekte besiddelse af aktier/stemmer i Spørger resulterer således heller ikke i koncernforbindelse mellem Spørger og JV1, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 5, hvor det hedder:

"Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse."

Praksis er i overensstemmelse hermed, jf. forudsætningsvis SKM2015.357.BR (TfS 2015, 577).

Det forhold, at udnyttelse af optionen kræver formel godkendelse af visse myndigheder kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke foreligger usikkerhed om denne godkendelse, der allerede delvist er opnået. Der kan vel drages en vis parallel til spørgsmålet om retserhvervelse, hvor det netop er praksis, at en betingelse om myndighedsgodkendelse ikke udskyder beskatningen, jf. SKM2008.42.SR (alene ubetydelig usikkerhed godkendelsen) samt SKM2016.620.SR (ikke reel usikkerhed) om godkendelse fra en konkurrencemyndighed henholdsvis Finanstilsynet.

Som nævnt ovenfor indgår M1 - i overensstemmelse hermed - heller ikke i regnskabsmæssig konsolidering med H1. Derimod anses H3 for at udøve bestemmende indflydelse i regnskabsmæssig henseende over M1. Som bekendt svarer koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C til definitionen i regnskabsreglerne/-standarderne.

Hertil kommer, som nævnt ovenfor, at M1 har givet tilsagn om, at det vil afstå fra at udøve indflydelse over anliggender vedrørende JV1 i dets egenskab af aktionær i Spørger såvel som gennem udnævnte bestyrelsesmedlemmer i Spørger. Det er med andre ord de øvrige aktionærer i Spørger, der - på generalforsamlingen og via deres respektive repræsentanter i Spørgers bestyrelse - afgør anliggender vedrørende JV1’s forhold for så vidt angår Spørgers indflydelse (50 %), mens H1 således alene udøver indflydelse på baggrund af dets direkte ejer-/stemmeandel (50 %) i JV1.

Der foreligger følgelig ikke koncernforbindelse mellem Spørger og JV1, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Opsummering og øvrige bemærkninger

Idet samtlige betingelser for anvendelse af ligningslovens § 27 A er opfyldt, jf. ovenfor, kan Spørger således vælge først at indtægtsføre delbetalingen (25% af købesummen) (lån nr. 1) på forfaldstidspunktet i indkomståret 2020, ligesom Spørger tilsvarende kan vælge først at indtægtsføre den resterende del af købesummen (75% af købesummen) (lån nr. 2) på forfaldstidspunktet (i forfaldsåret), medmindre vederlaget helt eller delvist faktisk afvikles forud for de nævnte forfaldstidspunkter, idet sådanne vederlagsbeløb i givet fald skal indtægtsføres senest i betalingsårene, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 1, 2. punktum.

Idet Spørger i indkomståret 2020 har konverteret en del af lån nr. 2 til yderligere aktier i JV1 og tillige har modtaget et kontantvederlag ved JV1’s indfrielse af lån nr. 1, jf. ovenfor, skal Spørger således, jf. ligningslovens § 27 A, indtægtsføre disse beløb i indkomståret 2020, altså i alt et beløb, der svarer til 50 % af købesummen for softwarerettighederne, jf. dog nedenfor om driftsmiddelsaldoreglerne (Ad. spørgsmål 6-7).

Den resterende del af købesummen (50% af købesummen) (lån nr. 2, restpålydende efter konvertering), kan Spørger vælge først at indtægtsføre på forfaldstidspunktet, medmindre vederlaget modtages - kontant og/eller ved konvertering til aktiekapital - på et tidligere tidspunkt, idet sådanne vederlagsbeløb i givet fald skal indtægtsføres senest i det eller de pågældende tidligere betalingsår, jf. dog nedenfor om driftsmiddelsaldoreglerne (Ad. spørgsmål 6-7).

Det bemærkes, at det er uden betydning for adgangen til anvendelse af ligningslovens § 27 A, om vederlaget erlægges som en kontantbetaling eller på anden måde, jf. forudsætningsvis TfS 2001, 729 Ø, hvor vederlaget for overdragelse af knowhow bestod i aktier i et joint venture-selskab. Konvertering af en fordring til aktiekapital udgør således - eller skal sidestilles med - en betaling i henhold til ligningslovens § 27 A.

Det kan da heller ikke udledes af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, at anvendelse af reglen forudsætter kontant afregning, ligesom det i øvrigt bemærkes, at kapitalgevinstbeskatningen af immaterielle aktiver såsom softwarerettighederne er uafhængig af betalingsformen.

Ad. spørgsmål 6-7

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 6-7 tilsvarende skal besvares bekræftende.

Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne om driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 2. Lønudgifter m.v., der er medgået til anskaffelsen, aktiveres sammen med aktivet, jf. f.eks. SKM2003.519.LSR og SKM2007.384.LSR. Som bemærket ovenfor er dette i øvrigt tilsvarende lagt til grund af skattemyndighederne i forbindelse med en tidligere kontrol.

Efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler vil salgssummen for Spørgers afhændelse af softwarerettighederne dermed reducere driftsmiddelsaldoen i salgs-/leveringsåret (indkomståret 2019), jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, og beløbet - hvis der i øvrigt herved opstår en negativ saldo, der ikke udlignes - skal indtægtsføres senest i det efterfølgende indkomstår (indkomståret 2020), jf. afskrivningslovens § 8.

Det forhold, at software tillige er et immaterielt aktiv omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan efter vores opfattelse ikke føre til, at salgssummen skal beskattes særskilt efter reglerne om kapitalgevinstbeskatning i afskrivningslovens § 40, stk. 6. Når det eksplicit er fastsat i afskrivningsloven, at udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne om driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 2, må salgssummen behandles i overensstemmelse hermed, altså som et saldofradrag, jf. lovens § 5.

Det er endvidere vores opfattelse, at Spørgers valg om at udskyde beskatningen, jf. ligningslovens § 27 A, medfører, at reduktion af driftsmiddelsaldoen skal ske i takt med - i samme indkomstår som - indtægtsførelsen i henhold til ligningslovens § 27 A, når indgåelse af salgsaftalen og levering i øvrigt - som i nærværende tilfælde - er sket i samme indkomstår.

Det bemærkes herved, at salgssummer for aktiver, der omfattes af reglerne om driftsmidler i afskrivningsloven, tidligst beskattes i det indkomstår, hvor der er sket fradrag i driftsmiddelsaldoen som følge af salg og levering, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, jf. lovens § 8, og at formålet med ligningslovens § 27 A netop er at give skatteyder adgang til at udskyde det tidspunkt for kapitalgevinstbeskatning af immaterielle aktiver, der ellers følger af de almindelige regler (aftale-/retserhvervelsestidspunktet).

Det bemærkes endvidere, at salgssummer efter de tidligere gældende regler netop skulle fradrages i driftsmiddelsaldoen på det tidspunkt, hvor salget var aftalt. Den senere ændring - til leveringstidspunktet - havde alene til formål at sikre symmetri i afskrivningsreglerne, jf. L 102 af 2. juni 1998, bemærkningerne til

§ 5, hvor det hedder:

"Stk. 2, 2. pkt., i den foreslåede bestemmelse indeholder endvidere reglen om, at salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt i indkomstårets løb, fradrages saldoværdien. Af bestemmelsen fremgår, at salgssummen fradrages på det tidspunkt, hvor der er sket levering. Dette indebærer en ændring i forhold til gældende ret, hvor der lægges vægt på det tidspunkt, hvor salget er aftalt. Herved fjernes det

»hul« i afskrivningerne, der efter gældende ret kan opstå, hvor hverken sælger eller køber kan afskrive på driftsmidlet, fordi salgssummen for solgte driftsmidler og skibe fradrages saldoværdien allerede i aftaleåret, uanset om driftsmidlet eller skibet først måtte blive leveret til køberen i det følgende indkomstår."

Når bestemmelsen i ligningslovens § 27 A, jf. spørgsmål 1-5, sammenholdes med reglerne om driftsmidler i afskrivningsloven, jf. nærværende spørgsmål 6-7, betyder dette således konkret følgende:

• Spørger kan, jf. ligningslovens § 27 A, vælge ikke at indtægtsføre nogen del af salgssummen i salgs-/leveringsåret (indkomståret 2019). I givet fald skal driftsmiddelsaldoen følgelig ikke reduceres med nogen del af salgssummen i dette år efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 5.
• Den del af salgssummen, som Spørger har modtaget i indkomståret 2020 (kontant og ved konvertering til aktiekapital), skal fradrages i driftsmiddelsaldoen i indkomståret 2020, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2. Opstår der herved en negativ saldo, skal denne medregnes til den skattepligtige indkomst senest i indkomståret 2021 (forudsat at denne ikke udlignes ved anskaffelser), jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.
• Den resterende del af salgssummen kan Spørger vælge først at indtægtsføre på forfaldstidspunktet, medmindre vederlaget modtages (kontant og/eller ved konvertering til aktiekapital) på et tidligere tidspunkt, idet sådanne beløb i givet fald skal fradrages i driftsmiddelsaldoen i det eller de pågældende tidligere betalingsår. En eventuel negativ saldo skal - som anført ovenfor - medregnes til den skattepligtige indkomst senest i det respektive efterfølgende indkomstår (forudsat at denne ikke udlignes ved anskaffelser), jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

Afsluttende bemærkninger

Det bemærkes for en god ordens skyld, at anmodningen og de stillede spørgsmål ikke vedrører opgørelsen af en afståelsessum m.v., jf. skatteforvaltningslovens § 22, men derimod alene vedrører den skattemæssige indtægtsførelse (periodisering) af det omhandlede vederlag hos Spørger, hvorfor anmodningen alene er indgivet på vegne af Spørger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal anses for at have afhændet (afstået) softwarerettighederne i skatteretlig henseende i indkomståret 2019 ved underskrivelse af term sheet.

Begrundelse

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed eller aktiver i en virksomhed, sker i det år, hvor der er indgået en bindende aftale om afståelse. Se Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.6.1, samt de deri nævnte domme TfS 1997, 700. ØLR og SKM2006.641.HR.

I SKM2006.641.HR tillagde Højesteret det afgørende betydning, at der i indkomståret 2000 var underskrevet to hensigtserklæringer af to af selskabets partnere, og at alle selskabets partnere havde underskrevet en pressemeddelelse udsendt i 2000. Højesteret bemærkede, at underskrivelsen af overdragelsesaftalen den 2. januar 2001 i det væsentlige indeholdt en sammenfatning og udfyldning af det, der allerede var aftalt, hvorfor overdragelsen blev anset for indgået i indkomståret 2000.

Er der forbehold eller betingelser i aftalen, kan dette føre til, at aftaletidspunktet anses for udskudt.

Det er oplyst, at joint venture-samarbejdet blev juridisk formaliseret den 13. december 2019 ved underskrift af et juridisk bindende term sheet. Det fremgår af term sheet, at Spørger senest d. 29. december 2019 skulle sælge softwarerettighederne til et nystiftet joint venture-selskab, mens selve overdragelsen af immaterielaktiverne skulle ske senest d. 31. marts 2020.

D. 27. december 2019 stiftede Spørger og H1 det fællesejet selskab, JV1, der samme dag tiltrådte det nævnte term sheet. Der er d. 27. december 2019 endvidere sket en teknisk overdragelse af softwaren fra Spørger til JV1.

Det er oplyst, at der i aftalen ikke er nogen betingelser eller forbehold, der medfører, at softwarerettighederne ikke skal anses for skattemæssigt afstået ved underskrift af term sheet i 2019.

Det er oplyst, at H1 d. 30. marts 2020 har nytegnet aktier i JV1 ved kontant indskud, og at Spørger samtidigt har tegnet aktier ved konvertering af gæld. Det er endvidere oplyst, at JV1 i 2020 har indfriet lån nr. 1 hos Spørger fuldt ud ved kontant betaling.

Parterne har d. 14. september 2020 indgået en aftale, der præciserer og uddyber vilkårene for overdragelsen, som af Spørger benævnes "overdragelsesaftalen".

Efter overdragelsen ejer Spørger og JV1 i lige sameje en ideel andel af immaterielrettighederne, og parterne har aftalt, at de hver især har en ejers fri rådighed og brugsret til immaterielrettighederne med enkelte aftalte begrænsninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der med JV1’s tiltrædelse af term sheet d. 27. december 2019, er indgået en bindende aftale om overdragelse af de omhandlede softwarerettigheder.

Aftalen indeholder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betingelser eller forbehold, der skattemæssigt udskyder aftaletidspunktet. Efter Skattestyrelsens opfattelse er den efterfølgende indgåede overdragelsesaftale af 14. september 2020 alene en uddybende regulering af samejet, til erstatning for den overordnede regulering i Term Sheet. Indgåelsen af overdragelsesaftalen ses ikke at have medført nogen yderligere afståelse af ophavsret eller ejendomsret til samejet.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses for at have afstået softwarerettighederne d. 27. december 2019, og da selskabet anvender kalenderåret som indkomstår, kan det bekræftes, at selskabet har afstået rettighederne i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen bemærker, at der ved besvarelsen ikke er sket en efterprøvelse af om afståelsessummen er indgået på armslængdevilkår. Det er lagt til grund for svaret, at afståelsessummen er indgået på markedsvilkår.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende ligningslovens § 27 A for så vidt angår det vederlag, som Spørger erhverver for afhændelsen af softwarerettighederne.

Begrundelse

I henhold til ligningslovens § 27 A, stk. 1, kan en skattepligtig person vælge at lade fortjenesten ved salg af en række immaterielle rettigheder beskatte i takt med at salgssummen betales - i stedet for at indtægtsføre beløbet i salgsåret.

Bestemmelsen omfatter vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder og vederlag for knowhow. Derimod omfatter bestemmelsen ikke goodwill. Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at den skattepligtige enten er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Selskaber omfattet af selskabsskatteloven kan på tilsvarende måde udskyde beskatningstidspunktet, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 2. Dette gælder dog ikke ved overdragelser mellem selskaber, som efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 C er koncernforbundne.

Af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.4.5.2, om bl.a. afskrivning på immaterielle aktiver efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, fremgår følgende:

"Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede efter ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af en tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at "ophavsret til litterære og kunstneriske værker" i ligningslovens § 27 A, og "forfatter- og kunstnerret" i afskrivningslovens § 40, stk. 2, omfatter de samme rettigheder. De af Spørger afståede softwarerettigheder er således omfattet af de i ligningslovens § 27 A nævnte immaterielle rettigheder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det i den forbindelse er uden betydning, at der gælder særlige regler for softwarerettigheder, som medfører, at de vedrørende afskrivninger er omfattet af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, og ikke af hovedreglen om immaterielle aktiver i afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Det er som anført under spørgsmål 1 Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses for at have afstået softwarerettighederne i indkomståret 2019. Af den bindende aftale om overdragelsen (term sheet) fremgår, at betalingen af købesummen skal ske dels i 2020 og dels i efterfølgende år. Der er således tale om, at "vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret", jf. ligningslovens § 27 A, stk. 1.

Det er endvidere oplyst, at Spørger selv har udviklet softwarerettighederne. Selskabet opfylder dermed betingelsen i ligningslovens § 27 A, stk. 1, 3. pkt., om at være ophavsmand til den afhændede rettighed.

Som nævnt ovenfor gælder bestemmelsen i ligningslovens § 27 A ikke ved overdragelser mellem selskaber, som efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 C er koncernforbundne. Efter sidstnævnte bestemmelse består en koncern af et selskab mv. (moderselskabet) sammen med et eller flere datterselskaber. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Koncerndefinitionen i bestemmelsen lægger sig op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen.

M1 erhvervede i september 2018 52 procent af Spørger. M1 var på dette tidspunkt et helejet datterselskab under H1. Det er oplyst, at 5 % af aktierne i M1 i 4. kvt. 2018 blev overdraget til H3, og at sidstnævnte samtidigt fik en ubetinget ret til at erhverve yderligere 46 % af aktierne/stemmerne. Det er oplyst, at udnyttelsen af optionen til at erhverve yderligere 46 % af aktierne, alene kræver en formel godkendelse af visse myndigheder, og at flere af disse er opnået.

Af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 5 fremgår det, at eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse. Det er en betingelse, at den manglende materialisering alene beror på en ensidig beslutning om ikke at udløse disse, jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.3.1.2.2.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig spørgers opfattelse af, at M1 fra 4. kvt. 2018 efter koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C ikke længere er et datterselskab under H1, idet sidstnævnte ikke besidder flertallet af stemmer, såfremt H3 gør sin køberet gældende. Skattestyrelsen bemærker, at dette svarer til den regnskabsmæssige behandling, jf. de involverede selskabers årsrapporter. Det af parterne d. 27. december 2019 stiftede selskab, JV1 er dermed ejet 50/50 af to selskaber, der ikke er koncernforbundne, og ingen af de 2 ejerselskaber har bestemmende indflydelse.

Det er på baggrund af det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af softwarerettighederne er sket mellem parter uden koncernforbindelse, og at dette forhold dermed ikke er en hindring for, at Spørger kan anvende reglerne i ligningslovens § 27 A.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan vælge at anvende ligningslovens § 27 A vedrørende vederlaget for afhændelsen af softwarerettighederne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, om Spørger i indkomståret 2020 skal indtægtsføre den del af vederlaget (25%), der betales (indfries) kontant i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 27 A.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan vælge at anvende ligningslovens § 27 A vedrørende vederlaget for afhændelsen af softwarerettighederne, jf. indstillingen til spørgsmål 2.

Når bestemmelsen vælges anvendt, skal vederlaget først indtægtsføres i det år, hvor det efter aftalen kan kræves indbetalt. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 2.

Det nævnte vederlag skulle efter aftalen (term sheet) betales i indkomståret 2020, og det er oplyst, at der er sket betaling i 2020. Det nævnte vederlag skal derfor indtægtsføres i indkomståret 2020, såfremt Spørger vælger at anvende ligningslovens § 27 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at konvertering af en fordring til aktiekapital sidestilles med betaling i henhold til ligningslovens § 27 A, således at Spørger desuden i indkomståret 2020 skal indtægtsføre den del af vederlaget (25%), der konverteres til aktiekapital i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 27 A.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan vælge at anvende ligningslovens § 27 A vedrørende vederlaget for afhændelsen af softwarerettighederne, jf. indstillingen til spørgsmål 2.

Når bestemmelsen vælges anvendt, skal vederlaget først indtægtsføres i det år, hvor det efter aftalen kan kræves indbetalt. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 2.

Den nævnte vederlæggelse i form af konvertering af en fordring til aktiekapital, skulle efter aftalen (term sheet) ske d. 30. marts 2020. Konverteringen er fundet sted som aftalt, og samtidigt har H1 nytegnet et tilsvarende antal aktier ved kontant indskud. Det nævnte vederlag i form af aktier skal derfor indtægtsføres i indkomståret 2020, såfremt Spørger vælger at anvende ligningslovens § 27 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger, kan vælge først at indtægtsføre den resterende del af vederlaget (50 %) i forfaldsåret, dog senest i det eller de indkomstår, hvor vederlaget eventuelt indfries kontant og/eller konverteres til aktiekapital, jf. ligningslovens § 27 A.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan vælge at anvende ligningslovens § 27 A vedrørende vederlaget for afhændelsen af softwarerettighederne, jf. indstillingen til spørgsmål 2.

Når bestemmelsen vælges anvendt, skal vederlaget først indtægtsføres i det år, hvor det efter aftalen kan kræves indbetalt. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 2.

Det nævnte resterende vederlag forfalder efter aftalen (term sheet) til betaling d. 31. marts 2030.

H1 har forpligtiget sig til at indskyde op til X2 ved nytegning af aktier, til brug for finansiering af den løbende drift. I det omfang dette sker, er Spørger forpligtet til at konvertere et tilsvarende beløb til aktier. Ejerforholdet vil dermed fortsat være 50/50.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er betydelig usikkerhed omkring en eventuel konvertering inden 31. marts 2030, og at Spørger som udgangspunkt først kan kræve det resterende vederlag betalt d. 31. marts 2030. Såfremt Spørger vælger at anvende ligningslovens § 27 A, skal det derfor først medregne det resterende vederlag i indkomståret 2030. Dog skal selskabet indtægtsføre vederlagsbeløb - i kontanter og/eller aktier - senest i betalingsårene, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 1, 2. pkt. Sker vederlæggelsen i form af konvertering af en fordring til aktiekapital, skal vederlaget indtægtsføres på konverteringstidspunktet.

Skattestyrelsen kan således tilslutte sig Spørgers opfattelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at salgssummen for Spørgers afhændelse af softwarerettighederne skal indtægtsføres (beskattes) gennem fradrag på driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, jf. afskrivningslovens § 8.

Begrundelse

Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 (§§ 2-13) om afskrivning på driftsmidler og skibe. Dette gælder, selvom der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende. Se afskrivningslovens  2, stk. 2.

Virkningen af at edb-software behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 er, at alle reglerne i dette kapitel gælder for edb-software. Det betyder bl.a., at afskrivningslovens §§ 5, stk. 2 og 6, stk. 2 finder anvendelse i forbindelse med salg af edb-software.

Driftsmidler og skibe, der benyttes udelukkende erhvervsmæssigt skal afskrives på en samlet saldo for virksomheden, jf. afskrivningslovens § 5. Som nævnt ovenfor inkluderer dette edb-software.

Den saldoværdi, der kan afskrives på, opgøres som saldoværdien ved indkomstårets

begyndelse med tillæg af årets anskaffelsessum for driftsmidler, skibe og edb-software, og med fradrag af årets salgssum for driftsmidler, skibe og edb-software, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, som driftsmidler og skibe, der er anskaffet i tidligere indkomstår, er nedbragt til ved afskrivninger, det vil sige saldoværdien ved udløbet af det foregående indkomstår.

I det omfang en negativ saldo, der er fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

I stedet for at afskrive efter saldometoden, kan den skattepligtige vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for visse driftsmidler mv. Dette gælder bl.a. anskaffelsessummen for edb-software, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4. Sælges et aktiv, der er straksafskrevet efter denne regel, skal salgssummen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen sker, jf. afskrivningslovens 6, stk. 2.

Spørger har oplyst, at udviklingsomkostningerne er aktiveret på driftsmiddelsaldoen, idet en del af udgifterne dog i visse indkomstår er straksafskrevet, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen for afhændelsen af softwarerettighederne, som udgangspunkt skal fradrages på driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2.

Dette gælder dog ikke salgssummen for den software, der er straksafskrevet efter reglerne i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4. Salgssummen for straksafskrevet software skal i stedet medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor levering har fundet sted, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 2.

Skattestyrelsen kan således tiltræde Spørgers opfattelse, hvorefter salgssummen skal fragå i saldoværdien for driftsmidler og software. Dette gælder dog ikke salgssummen for software, der er straksafskrevet, idet salgssummen herfor skal medregnes i indkomstopgørelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse ".

Spørgsmål 7

Såfremt spørgsmål 2 og 6 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at salgssummen for Spørgers afhændelse af softwarerettighederne skal fradrages i driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, i takt med - dvs. i samme indkomstår som - indtægtsførelsen i henhold til ligningslovens § 27 A.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan vælge at anvende ligningslovens § 27 A vedrørende vederlaget for afhændelsen af softwarerettighederne, jf. indstillingen til spørgsmål 2.

Når bestemmelsen vælges anvendt, skal vederlaget først indtægtsføres i det år, hvor det efter aftalen kan kræves indbetalt. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 2.

Ligningslovens § 27 A er en særregel, som medfører en fravigelse af de almindelige skatteretlige periodiseringsregler om, at en salgssum skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det år, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der alene er tale om en periodiseringsbestemmelse, som udskyder beskatningen til et senere år. Reglerne om beskatning af salgssummen, og opgørelsen af den skattepligtige indkomst/avance fremgår af de regler, der gælder for beskatning ved afståelse af de pågældende aktiver.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen for afhændelsen af softwarerettighederne, som udgangspunkt skal fradrages på driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 6. Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at en udskydelse af beskatningstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 27 A, medfører, at det vederlag, som efter bestemmelsen skal indtægtsføres i det pågældende "efterfølgende indkomstår", skal fradrages som en salgssum på driftsmiddelsaldoen i dette år. Opstår der herved en negativ saldo, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst senest for det følgende indkomstår, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

Dette gælder dog ikke salgssummen for den software, der er straksafskrevet efter reglerne i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4., idet denne salgssum ikke skal fradrages på driftsmiddelsaldoen, men i stedet skal medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor levering har fundet sted, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 2. Se nærmere under begrundelsen til spørgsmål 6. En udskydelse af beskatningstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 27 A, medfører, at det vederlag, som efter bestemmelsen skal indtægtsføres i det pågældende "efterfølgende indkomstår", og som vedrører software, der er straksafskrevet efter reglerne i afskrivningsloven § 6, stk. 1, nr. 4, skal medregnes i den skattepligtige indkomst for dette efterfølgende indkomstår.

Skattestyrelsen kan således tiltræde Spørgers opfattelse, hvorefter salgssummen skal fragå i saldoværdien for driftsmidler og software på det tidspunkt, hvor salgssummen skal indtægtsføres efter bestemmelsen i ligningslovens § 27 A. Dette gælder dog ikke salgssummen for software, der er straksafskrevet, idet denne salgssum skal medregnes i den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor salgssummen skal indtægtsføres efter bestemmelsen i ligningslovens § 27 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse ".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Praksis

Den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.C.6 Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv.

(…)

C.C.6.1 Afståelsesbegrebet

(…)

Hvornår er der afstået?

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed sker i det år, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelsen. Dette gælder også, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår. Se TfS 1997, 700. ØLR.

Højesteret tillagde det afgørende betydning, at der i indkomståret 2000 var underskrevet to hensigtserklæringer af to af selskabets partnere, og at alle selskabets partnere havde underskrevet en pressemeddelelse udsendt i 2000. Højesteret bemærkede, at underskrivelsen af overdragelsesaftalen den 2. januar 2001 i det væsentlige indeholdt en sammenfatning og udfyldning af det, der allerede var aftalt, hvorfor overdragelsen blev anset for indgået i indkomståret 2000. Se SKM2006.641.HR.

Byretten havde bl.a. fundet, at en i december 2008 indgået aftale om virksomhedsoverdragelse først endeligt kunne anses for indgået i januar 2009, hvorfor afståelsesbeskatningen også skulle gennemføres i 2009. Byrettens dom er stadfæstet af Vestre Landsret. Se SKM2015.662.VLR.

(…)

Spørgsmål 2-5

Lovgrundlag

Ligningslovens § 27 A

Skattepligtige personer, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how), kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Det er en betingelse for anvendelse af reglerne i 1.-2. pkt., at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Stk. 2. Det samme gælder for selskaber og foreninger, der skal beskattes af vederlag som nævnt i stk. 1 efter reglerne i selskabsskatteloven. 1. pkt. gælder dog ikke ved overdragelser mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Afskrivningsloven § 40, stk. 2 og 6

Stk. 2. Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt . Anskaffelsessummen for bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter afskrives dog med lige store årlige beløb over rettighedsperioden. Er overdragelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 7, kan erhververen ikke afskrive efter 1. pkt. Ved erhvervelse af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes den sats, der er nævnt i 1. pkt., med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden.

Stk. 6. Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.  Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.

Selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1.-5

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har

1. råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aft ale med andre investorer,
2. beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,
3. beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller
4. råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.

Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.

Praksis

Den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.C.2.4.5.2. Afskrivning på goodwill og andre immaterielle rettigheder

(…)

Andre immaterielle rettigheder

Der kan afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum for en række immaterielle aktiver, som fx:

• Særlig fremstillingsmetode (knowhow) eller lignende
• Patentret
• Forfatter- og kunstnerret
• Designret (tidligere mønsterret)
• Varemærkeret
• Retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt.

Se AL § 40, stk. 2.

Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede efter ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af en tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe.

Den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.C.6.4.2.1. Andre immaterielle rettigheder

(…)

Beskrivelse og definition af andre immaterielle rettigheder

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af andre immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, er fx:

• Særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow)
• Designret (mønsterret)
• Varemærkeret
• Patentret
• Forfatter- og kunstnerret
• Retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af disse typer af immaterielle rettigheder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6.

(…)

Definitioner

(…)

• Ved forfatter- og kunstnerret forstås rettigheder, der er beskyttede efter lov om ophavsret. Det vil bl.a. sige forfatterret til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, filmrettigheder, retten til musikværk, retten til edb-programmer, Webhotels, hjemmesider, domænenavn, internethandel og lignende.

(…)

Ligningslovens § 27 A

Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for

• afhændelse af patentret
• ophavsret til litterære og kunstneriske værker
• ret til design (mønster), varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder
• knowhow

kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år kun at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år.

Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se LL § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Det er en betingelse for brug af LL § 27 A, at den skattepligtige enten er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Hvis parterne ændrer den oprindelige aftale, så afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel beskattes i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Hvis aftalen bliver ændret, så afdragene faktisk er betalt hurtigere end oprindelig aftalt, skal de derimod beskattes i betalingsårene. Se LL § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Til illustration af hvilke elementer, der kan lægges vægt på ved afgørelsen af, om der er aftalt en flerårig ydelse eller ej, se TfS 2001, 729 ØLR, hvor Landsretten ikke fandt, at der ved afståelsen af knowhow var aftalt en flerårig ydelse.

LL § 27 A omfatter personer, men også selskaber og foreninger der beskattes efter selskabsskatteloven. Overdragelser mellem koncernforbundne selskaber efter SEL § 31 C er dog ikke omfattet. Se LL § 27 A, stk. 2.

LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

(…)

Den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.D.3.1.2.2. Koncernforbindelse

(…)

Sammenhæng med koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen

Koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne lægger sig op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Formålet med dette er, at koncerner skal kunne anvende den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelse af koncernregnskabet.

Ordlyden er ganske vist ikke på alle områder den samme som i IAS(International Accounting Standards) 27, men det skyldes kun, at ordlyden er tilpasset strukturen i danske virksomheder. Der er dermed ikke tiltænkt materielle forskelle.

Definitioner

Definition: Koncernforbindelse

Der er koncernforbindelse mellem selskaber og foreninger mv., hvis de på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern. Se SEL § 31, stk. 1, 2. pkt., og SEL § 31 C.

Definition: Koncern og moderselskab

En koncern består af et selskab, en fond, en trust eller en forening mv. (moderselskabet) sammen med et eller flere datterselskaber. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Se SEL § 31 C, stk. 1.

Definition: Bestemmende indflydelse

Bestemmende indflydelse defineres som beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Se SEL § 31 C, stk. 2.

(…)

Spørgsmål 6-7

Lovgrundlag

Afskrivningsloven

(…)

Kap. 2. Driftsmidler og skibe

Fælles bestemmelser

§ 2

Maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe afskrives efter reglerne i dette kapitel, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt.

Stk. 2. Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende.

(…)

§ 5

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.

Stk. 2. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger. Driftsmidler og skibe, der anvendes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, indgår i afskrivningssaldoen med det beløb, der kan fradrages efter § 6, stk. 1, nr. 3.

(…)

§ 6

Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for nedennævnte driftsmidler m.v. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted, jf. dog stk. 3:

1. Driftsmidler, hvis fysiske levealder må antages ikke at overstige 3 år.
2. Driftsmidler med en anskaffelsessum på et grundbeløb på 12.300 kr. (2010-niveau) eller derunder. Aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Forbedringsudgifter sidestilles med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver.
3. Driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer. Fradrag af anskaffelsessummen som nævnt i 1. pkt. kan for indkomstårene 2018 og 2019 foretages med et beløb svarende til 101,5 pct. af anskaffelsessummen, for indkomståret 2020 med 103 pct., for indkomstårene 2021 og 2022 med 105 pct., for indkomstårene 2023-2025 med 108 pct. og fra og med indkomståret 2026 med 110 pct. af anskaffelsessummen. For indkomstårene 2020 og 2021 kan der ud over fradrag efter 2. pkt. foretages fradrag på henholdsvis 27 pct. og 25 pct. af anskaffelsessummen. Fradrag efter 3. pkt. og fradrag eller afskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 4, 2. pkt., kan dog højst foretages for samlede udgifter på 845 mio. kr. i indkomståret 2020 og 910 mio. kr. i indkomståret 2021. Begrænsningen efter 4. pkt. gælder samlet for sambeskattede selskaber i samme koncern, idet den samlede begrænsning fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers udgifter omfattet af 4. pkt.
4. Edb-software.

Stk. 2. Sælges et aktiv, hvis anskaffelsessum efter stk. 1 fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret, skal salgssummen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. dog § 9.

(…)

§ 8

I det omfang en negativ saldo, der er fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår.

(…)