Parter

A
(advokat Thomas Klæstrup Jørgensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Steen Mejer, Gunst Andersen og Lars-Christian Sinkbæk (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrettens dom af den 30. marts 2015 (BS 38A-32/2014) er anket af A med påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for appellanten for indkomståret 2006 skal genoptages.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Der er for landsretten fremlagt blandt andet fakturaer fra perioden 30. december 2005 til 25. september 2006 for et samlet beløb på 316.070,62 kr. udstedt af forskellige leverandører af ydelser i relation til produktion og test af ...tabletter, og - kapsler samt bistand til patentansøgningen til G1 Ltd. Der er endvidere fremlagt en faktura af 7. september 2006 på 1.000.000 kr. for advokatbistand udstedt til G1 Ltd.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaringer af A og VM.

A har forklaret, at han har udviklet et middel mod ... baseret på .... Han søgte gennem G12 A/S om patentret til opfindelsen og havde anvendt et par hundrede tusinde kroner på udvikling, før han solgte panterettigheden til G1 Ltd. Han fik en fuldmagt fra G1 Ltd., således at han kunne repræsentere selskabet over for danske firmaer, der medvirkede til produktets udvikling. Han kan ikke svare på, hvorfor der ikke er medtaget udviklingsudgifter i selskabets regnskab.

G1 Ltd. ville sælge til RR, da det var omkostningstungt at færdigudvikle produktet. Det var RRs selskab, G13 ApS, der var køber. Han kan ikke forklare, hvorfor selskabet H1 ApS, er nævnt i overdragelsesaftalen, som er betegnet Aktivhandelsaftale. Der blev indsat 14 mio. kr. på en konto i Danske Bank tilhørende G1 Ltd. og 1 mio. kr. hos selskabets advokat. G1 Ltd. gav ham lov til at købe en firmabil, og den anvendte han til brug for mødevirksomhed. Advokatregningen på 1 mio. kr. er betalt. Han kan fortsat ikke forklare, hvad der er sket med de 5.319.812 kr., der er slutsaldoen på kontoen i Danske Bank pr. 29. september 2006, som kun han og ægtefællen kunne hæve på. Han har fået mellem 7-8 mio. kr. i lån, som skal tilbagebetales ved salg af lodgen i Sydafrika, som har været sat til salg i ca. 1½ år.

Patentet, som omhandles i en udskrift fra skifteretten den 14. juni 2006 vedrørende H1 ApS under konkurs, drejede sig om anvendelse af ... til filtrering af vand. På det tidspunkt havde han personligt patentretten.

Han oplyste sin korrekte adresse i Sydafrika til folkeregisteret, da han meddelte, at han udrejste fra Danmark. Han kunne ikke opgive et postnummer i Sydafrika, før han havde fået opholdstilladelse. Han har fået post på adressen i Sydafrika. Han har fået post fra Pensionsstyrelsen, som han har givet adresseoplysninger til i en blanket.

Han sendte ikke de dokumenter og oplysninger, som SKAT anmodede om i 2008, da han ikke var i besiddelse af dem. Han så ikke grund til at give SKAT oplysninger, når han ikke var forpligtet til det. Han har ikke modtaget afgørelsen fra SKAT og forud herfor den varslede ændring. Han havde indgået et forlig med SKAT, der indebar, at han betalte ca. 300.000 kr. Derfor mente han, at der ikke kunne være flere emner, der kunne tages op til behandling af SKAT.

VM har forklaret, at sagen om rådgivning blev oprettet i As navn. Denne oplyste, at der var en ejerstruktur, der ville finansiere udvikling af produktet, og det blev senere oplyst, at G1 Ltd. i England var det selskab, der ville finansiere, og at A var befuldmægtiget af G1 Ltd. Derefter blev selskabet anset som klienten. Den 26. oktober 2005 blev det formelt bekræftet, at selskabet var ejer af patentrettigheden. Teksten i punkt 13.1, 1. pkt., i aftalen er ikke i overensstemmelse med de faktiske ejerforhold. Det var købers advokat, der ville have den formulering. Det var også køber, der ville have bestemmelsen i punkt 11.4, a), 2. og 3. pkt., om H1 ApS. Beløbet er afregnet efterfølgende. Advokatfirmaet har faktureret for rådgivning for ca. 1,4 mio. kr., hvilket er blevet betalt.

Procedure

A har under hovedforhandlingen i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 22. december 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

3. Anbringender

3.1. Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt A er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse.

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for As indkomstår 2006 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldte.

Reglerne om genoptagelse af skatteansættelse indebærer som udgangspunkt, at der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse inden for tidsfristerne fastsat i skatteforvaltningslovens § 26.

Den ordinære frist for genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret udløb dermed den 1. maj 2010.

I de tilfælde, hvor behov for ændring af skatteansættelsen opstår eller konstateres efter udløbet af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, kan genoptagelse ske efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår følgende:

"...

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005, og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003). Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet følgende vedrørende muligheden for ekstraordinær genoptagelse, jf. pkt. e,

"...

Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8

..."

"...

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

..."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende vedrørende § 35, stk. 1, nr. 8, jf. afsnittet til § 1, nr. 2 i lovforslaget:

"...

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområder er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

..."

Af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A,A.8.2.3.10, under overskriften "...Reglens anvendelsesområde ..." fremgår følgende,

"...

Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Indholdet af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, svarer til indholdet af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, hvorfor afgørelser i henhold til denne bestemmelse kan have betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Nedenfor findes en nærmere beskrivelse af de tilfælde, hvor reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, typisk kan være relevant.

..."

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at genoptagelse efter denne bestemmelse er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, og bestemmelsen har dermed til formål at forhindre urimelig opretholdelse af skatteansættelsen.

Retten til at få sin skatteansættelse genoptaget efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, beror på en konkret vurdering af alle sagens forhold.

3.2. Udsigt til indholdsmæssig ændring:

I Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.8.2.3.10 under overskriften "... Krav til indholdsmæssig ændring..." fremgår følgende:

"...

Det er en forudsætning for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse.

..."

Som det fremgår af den juridiske vejledning, skal der således foreligge en sandsynlig udsigt til, at genoptagelse af ansættelsen vil føre til en indholdsmæssig ændring.

Dette indebærer selvsagt ikke, at udfaldet af SKAT's ansættelse skal efterprøves, men derimod at det skal afklares, om der foreligger oplysninger, som kunne have betydning for ansættelsens samlede vurdering.

I fortsættelse deraf udtalte Østre Landsret i ØL.2000.B-2445-98, at sagsøgeren ikke kunne anerkendes ekstraordinær genoptagelse, idet det ikke var dokumenteret, at SKAT's skønsmæssige ansættelse var fastsat på et klart urigtigt grundlag.

I fortsættelse deraf udtalte Østre Landsret samstemmende i SKM2008.990.ØLR, at sagsøgerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse ikke kunne tages til følge, da der ikke kunne konstateres faktiske oplysninger, som ikke forelå ved skattemyndighedens afgørelse.

I forbindelse med ovenstående har SKAT i sin afgørelse af den 31. august 2009 om ændring af As skatteansættelse lagt til grund, at en overdragelse af patentrettighederne fra A til G1 ikke er sket, og at A dermed personligt har solgt patentrettighederne til G13.

SKAT anførte til støtte for dette skøn følgende i afgørelsen af den 31. august 2009:

"...

På det foreliggende grundlag har vi lagt til grund, at det er dig personligt, der har solgt patentrettighederne. Dette skyldes blandt andet, at vi ikke har modtaget nogen former for dokumentation på, at du har overdraget patentrettighederne til det engelske selskab.

..."

A har efter modtagelsen af SKAT's rykkerskrivelse den 7. oktober 2011 oplyst, at denne forudsætning var forkert, idet A den 12. august 2005 til G1 Ltd. overdrog rettighederne til den pågældende patentansøgning.

Hertil har A derpå fremlagt overdragelsesaftale af den 12. august 2005, hvoraf det fremgår, at A til G1 Ltd. overdrog rettighederne til den pågældende patentansøgning.

Dokumentation for overdragelsen af patentrettighederne er tillige understøttet af bekræftelsen om overdragelsen fra det internationale patentbureau, af hvilken det uomtvisteligt kan lægges til grund, at A de facto overdrog patentrettighederne til G1 Ltd.

Overdragelsesaftalen af den 12. august 2005 tillige med bekræftelsen fra WIPO udgør den af SKAT ovenfor omtalte manglende dokumentation, hvorfor der allerede derfor forekommer en sandsynlig udsigt til, at denne oplysning vil indebære en indholdsmæssig ændring af skatteansættelsen.

Herudover bekræftede vidnet advokat VM for byretten, at G1 alene modtog kr. 14 mio. af købesummen fra G13 ApS, idet der for den resterende kr. 1 mio. blev betalt advokathonorar for udfærdigelse af aftalen og salget til G13 ApS.

A har følgelig aldrig haft adgang til kr. 15.000.000,00, sådan som SKAT har lagt til grund i sit skøn.

Denne oplysning er ny og væsentlig og vil indebære, at skatteansættelsen ved en genoptagelse vil få en indholdsmæssig ændring.

I fortsættelse heraf har A under nærværende sag opfordret (provokation 4) Skatteministeriet til at henvende sig hos G1, hos G1's kontaktperson, NL eller hos G1's kapitalejer, G6 Ltd., eller føre disse som vidne til afklaring af, hvorvidt A eller G1 Ltd. var ejer af de ved aktivhandelsaftalen af den 24. august 2006 overdragne rettigheder, hvilket Skatteministeriet har afstået fra.

Som følge af Skatteministeriets manglende opfyldelse af provokation 4 kan Landsretten derfor lægge til grund, at rette sælger af patentansøgningsrettighederne til G13 som dokumenteret ved overdragelsesaftalen af den 12. august 2005 var G1 og ikke A.

Idet rette sælger af patentansøgningsrettighederne til G13 som dokumenteret var G1, og A følgelig ikke skal beskattes personligt af købesummen til G1, gøres det derfor gældende, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den aktuelle ansættelse.

3.3. Ændringens betydning for A:

Af den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A,A.8.2.3.10 under overskriften "Bagatelgrænse" fremgår følgende:

"...

Ved vurderingen af om der kan tillades genoptagelse efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan det tillægges betydning, om ændring af ansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Dette væsentlighedskriterium er i hovedsagen af økonomisk art og indebærer, at en indkomstændring for ét eller flere indkomstår på i alt mere end 5.000 kr., normalt bør resultere i genoptagelse, forudsat de øvrige betingelser i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Hvis den samlede indkomstændring for ét eller flere indkomstår i alt er mindre end 5.000 kr., taler det alt andet lige imod at tillade ekstraordinær genoptagelse, men manglende opfyldelse af beløbskravet vil ikke i sig selv være til hinder for at tillade genoptagelse. Beløbsgrænsen skal ses i sammenhæng med en række andre faktorer, herunder hvor oplagt klar afgørelsen er, om der er tale om gamle indkomstår samt den skattepligtiges individuelle omstændigheder.

..."

Dette indebærer således, at såfremt en genoptagelse af skatteansættelsen kan få en indkomstmæssig ændring på mere end kr. 5.000,00, så taler det herudover for at tillade en genoptagelse.

I fortsættelse af en ændring af skatteansættelse for A, vil den indkomstændring (nedsættelse af skatteansættelsen) for indkomståret 2006, som skal foretages udgøre imellem kr. 14.950.000,00 og det eventuelle vederlag eller honorar, som A har oppebåret for salget af rettighederne til patentansøgningen i indkomstret 2006.

SKAT har som ovenfor under pkt. 2.2. anført i forbindelse med ansættelsen af As indtægt i indkomstret 2006 skønsmæssigt vurderet, at A har oppebåret den samlede kontantudbetaling, som G1 Ltd. var berettiget til fra G13 i henhold til aktivhandelsaftalen med fradrag af kr. 50.000,00 som anslåede udgifter til advokat.

SKAT's skøn i forbindelse hermed er som ligeledes anført ovenfor under pkt. 2.2. i strid med aktivhandelsaftalen, idet der heraf fremgår, at alene G1 Ltd. i forbindelse med overdragelsen er berettiget til den til overdragelsen hørende købesum.

Herudover og af væsentlig betydning i denne forbindelse er i øvrigt, at SKAT's skøn tillige er i strid med As aftalegrundlag med G1, jf. overdragelsesaftalen af 12. august 2005, hvilket aftale-grundlag som anført ovenfor under pkt. 2.2. må forventes at ændre skatteansættelsen i forbindelse med en genoptagelse heraf.

A kan således i ingen tilfælde være berettiget til mere, end overdragelsesaftalen af den 12. august 2005 giver hjemmel til.

Herudover har SKAT tillige påpeget, at A med hjemmel i en låneaftale har haft adgang til G1's bankkonto, hvorfra der ifølge kontoudskrift af den 29. september 2006 i 2006 er hævet kr. 8.680.188.

Uanset om de hævninger, som A har foretaget fra G1's bankkonto i 2006 skal indkomstbeskattes i indkomstret 2006 eller senere, ændrer dette imidlertid ikke ved, at der alene er foretaget posteringer på G1's bankkonto med dette beløb, hvilket i forhold til SKAT's ansættelse af A indkomst med kr. 14.950.000 udgør en indkomstændring på kr. 6.269.812.

Endelig og af væsentlighed har A aldrig haft adgang til mere end kr. 14.000.000,00, hvorfor han selvsagt ikke kan beskattes af mere end dette.

Skatteministeriet er som følge heraf opfordret (provokation 7) til at dokumentere, at A de facto i indkomstret 2006 har modtaget et vederlag svarende til det i skatteansættelsen angivne, opfordret (provokation 8) til at konkretisere og dokumentere As kontoposteringer, som der er lagt til grund for SKAT's afgørelse, samt opfordret (provokation 9) til at dokumentere, hvad der er foretaget med bankkontoens restindestående, hvilke opfordringer Skatteministeriet tilsvarende har afstået fra at opfylde.

Retten kan derfor lægge til grund, at A ikke har haft adgang til, endnu mindre modtaget et beløb svarende til det i skatteansættelsen fastsatte.

Det gøres derfor gældende, at en ekstraordinær ændring af As skatteansættelse vil medføre en indkomstændring på minimum kr. 950.000,00, hvorfor væsentlighedskriteriet angivet i den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A,A.8.2.3.10 under overskriften "Bagatelgrænse" er opfyldt.

3.4. Myndighedsfejl:

Af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit A,A.8.2.3.10, under overskriften "Myndighedsfejl" fremgår følgende:

"...

Det centrale anvendelsesområde for tilladelse til genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er, når en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat er forkert som følge af, at SKAT har begået ansvarspådragende fejl, dvs. erstatningslignende situationer. Dette suppleres af, at der også kan være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos SKAT ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materiel urigtig ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde.

Det vil som udgangspunkt ikke være en fejl hos SKAT, hvis SKAT ikke af egen drift har korrigeret fejl i selvangivelsesmateriale. Efter omstændighederne vil passivitet hos SKAT dog efter en konkret vurdering kunne kvalificeres som fejl hos SKAT, fx hvis SKAT ved aktiv behandling af det modtagne materiale overser iøjnefaldende fejl.

..."

Ud over de tilfælde, hvor der som angivet under pkt. 2.1. - 2.3. foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, finder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen således ligeledes anvendelse, når der foreligger myndighedsfejl.

Tillige præciseres, at der i relation hertil tilkendes genoptagelse 1) ved myndighedsfejl, som kan føre til afgørelsens ugyldighed, uanset om fejlen har været årsag til en materielt urigtig ansættelse, samt 2) ved mindre (formelle) myndighedsfejl, som vurderes at have været årsag til en materiel urigtig skatteansættelse.

3.4.1. SKAT's oplysning af sagen:

Der gælder et grundlæggende princip i forvaltningsretten om, at myndigheden er forpligtet til at oplyse en sag i tilstrækkeligt omfang, førend der træffes afgørelse i sagen til skade for en borger.

Dette indebærer af relevans for nærværende sag, at SKAT forud for sin afgørelse om ændring af As skatteansættelse skal have indhentet tilstrækkelige oplysninger til at kunne begrunde As skatteansættelse som sket, samt at SKAT ikke har undladt yderligere relevant indhentelse af oplysninger.

3.4.1.1. Patentrettighedernes indehaver ved overdragelserne:

Af afgørende betydning for SKAT's afgørelse af den 31. august 2009, har SKAT skønsmæssigt lagt til grund, at overdragelsen af patentrettighederne fra A til G1 Ltd. ikke er sket, og at A dermed personligt har solgt patentrettighederne til G13, idet SKAT ikke var i besiddelse af dokumentation for en overdragelse fra A til G1 Ltd.

SKAT's skønsmæssige vurdering desangående er modstridende med oplysningerne i den aktivhandelsaftale, som G1 Ltd. indgik med G13, og som SKAT forud for afgørelsen havde kendskab til.

Det forekommer hertil overvejende sandsynligt, at SKAT ved henvendelse til overdragelsens parter, G1 eller G13, ville være bragt i besiddelse af oplysninger om rettighedshaveren til patentansøgningen, herunder overdragelsesaftalen af 12. august 2005, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at A til G1 overdrog rettighederne til den pågældende patentansøgning.

Herudover fremgår der udtrykkelige oplysninger i aktivhandelsaftalen, som SKAT var i besiddelse af, hvilken patentansøgning, som aftalen omhandlede, og SKAT kunne derfor have ulejliget sig med at rette henvendelse til WIPO med henblik på at afklare patentansøgningens retmæssige ejerskab, herunder tillige historiske ejerskab.

Skatteministeriet har i overensstemmelse med SKAT's afgørelse fastholdt, at As var af proformakarakter, hvorfor det fortsat er Skatteministeriets opfattelse, at A reelt var sælger af patentrettighederne.

Idet Skatteministeriet har undladt at føre dokumentation for, at A reelt var rette sælger af patentrettighederne, har A til afklaring af ejerskabet heraf forud for salget til G13 opfordret (provokation 4) Skatteministeriet til at henvende sig hos G1, hos G1's kontaktperson, NL eller hos G1's kapitalejer, G6 Ltd., eller føre disse som vidne til afklaring heraf, hvilket Skatteministeriet har afstået fra.

Som følge af Skatteministeriets manglende opfyldelse af provokation 4 kan Landsretten derfor lægge til grund, at SKAT ikke har rettet henvendelse til G1, samt at rette sælger af patentrettighederne var G1 og ikke A.

Det gøres hertil gældende, at SKAT har tilsidesat sin forpligtelse til i den forbindelse at søge sagen oplyst i tilstrækkeligt omfang, idet SKAT har undladt at søge oplysninger herom indhentet hos de relevante parter og myndigheder, herunder G1 eller G13.

-oOo-

Skatteministeriet har under nærværende sag i forbindelse med ovenstående anført, at A reelt aldrig overdrog patentrettighederne til G1, idet overdragelsen af rettighederne til patentansøgningen til G1 ifølge Skatteministeriet ikke var forretningsmæssigt begrundet, men derimod havde proformakarakter.

Skatteministeriet har hertil undladt at dokumentere, at G1 ikke overtog ejerskabet af rettighederne til patentansøgningen. Skatteministeriet har alene hertil med henvisning til G1's årsrapport pr. 31. december 2006 påpeget, at disse rettigheder ikke var indberettet af G1 i forbindelse med selskabets årlige revision.

Hvorvidt G1 har overholdt sine offentlig- og skatteretlige forpligtelser til at indberette værdien af de pågældende rettigheder forekommer at være nærværende sag uvedkommende. Såfremt Skatteministeriet derimod ønsker lagt til grund, at G1 ikke ejede de pågældende rettigheder, påhviler det i sagens natur Skatteministeriet at føre bevis herfor, hvilket til stadighed ikke er sket, og hvilket ikke lader sig gøre, al den stund overdragelsen fra A til G1 såvel aftaleretligt som immaterielretligt er sket korrekt.

Retten kan derfor lægge til grund, at overdragelsen af rettighederne til patentansøgningen, jf. overdragelsesaftalen af den 12. august 2005 er gyldigt indgået.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at SKAT forud for sin afgørelse om ændring af As skatteansættelse ikke har indhentet tilstrækkelige oplysninger til at ændre As skatteansættelse som sket, hvorfor SKAT har begået sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagens oplysning.

3.4.1.2. As potentielle fortjeneste:

Om As vederlag eller honorar for salget af rettighederne til patentansøgningen har SKAT skønsmæssigt vurderet, at A har oppebåret det fulde beløb fra G1's salg til G13.

SKAT har i forbindelse med As avance forudsat, at A har oppebåret den kontantudbetaling, som G1 er berettiget til fra G13 i henhold til aktivhandelsaftalen med fradrag af kr. 50.000,00 som anslåede udgifter til advokat.

SKAT's skønsmæssige vurdering af As fortjeneste desangående er i strid med aktivhandelsaftalen, ligesom den er i strid med As aftalegrundlag med G1, jf. overdragelsesaftalen af 12. august 2005.

Herudover og væsentligt for en fyldestgørende skønsmæssig vurdering af As fortjeneste er dertil, at SKAT's vurdering tillige er i strid med de faktiske oplysninger om kontantoverførsler til bankkontoen tilhørende G1 Ltd. samt i strid med de dokumenterede posteringer på denne bankkonto.

Det fremgår udtrykkeligt af bankkontoudskrifterne, at der alene er hævet kr. 8.680.188 på bankkontoen tilhørende G1. Beløbet afviger væsentligt fra SKAT's ansættelse, og SKAT's skatteansættelse er således de facto forkert.

Skatteministeriet er hertil opfordret (provokation 7) til at dokumentere, at A skulle have modtaget et vederlag svarende til det i skatteansættelsen angivne, opfordret (provokation 8) til at konkretisere og dokumentere As kontoposteringer, som der er lagt til grund for SKAT's afgørelse, samt opfordret (provokation 9) til at dokumentere, hvad der er foretaget med bankkontoens restindestående, hvilke opfordringer Skatteministeriet tilsvarende har afstået fra at opfylde.

Retten kan derfor lægge til grund, at A ikke har modtaget et beløb svarende til det i skatteansættelsen fastsatte.

Det gøres derfor gældende, at SKAT kunne og burde have indhentet oplysninger om posteringer ud over de allerede dokumenterede til støtte for sin skønsmæssige skatteansættelse, hvorfor SKAT dermed har begået sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagens oplysning.

3.4.2. Manglende partshøring og manglende meddelelse om afgørelsen:

Set i lyset af ovennævnte forvaltningsretlige forpligtelse til at søge sagen behørigt oplyst, gælder tillige en grundlæggende forpligtelse til at partshøre, forinden der træffes afgørelse til skade for denne samt til at meddele parten, når der er truffet afgørelse.

Dette indebærer af relevans for nærværende sag, at SKAT forud for sin afgørelse om ændring af As skatteansættelse skulle oplyse A om, at SKAT agtede at træffe den pågældende afgørelse samt informere om de foreliggende oplysninger i relation hertil, derved at A fik lejlighed til at supplere oplysningsgrundlaget.

Tillige indebærer det, at SKAT er forpligtet til at oplyse A om afgørelsen, således at A kunne gøre indsigelse, såfremt han måtte være uenig i afgørelsen eller det for afgørelsen værende faktiske oplysningsgrundlag.

I forbindelse med Skatteministeriets opfyldelse af As provokation 1 kan retten lægge til grund, at SKAT i perioden 8. juni 2008 - 10. oktober 2011 har sendt 2 breve, herunder forslag af den 18. juni 2009 om ændring af skatteansættelse og afgørelse af den 31. august 2009 om ændring af skatteansættelse, samt årsopgørelse for 2006 den 9. november 2009 til A.

SKAT har hertil oplyst, at alle fire skrivelser er fremsendt til følgende adresse:

"...

A

...2

...

Syd Afrika

..."

SKAT ændrede imidlertid sin forklaring den 10. september 2014 ved SKAT's besvarelse af provokation 11.

Heri fremlagde SKAT kuverterne til SKAT's forslag af den 18. juni 2009 om ændring af skatteansættelsen og SKAT's afgørelse af den 31. august 2009 om ændring af skatteansættelse, at disse er adresseret sålydende:

"...

A

...2

Postnr-1, ...

Sydafrika

..."

Den faktisk benyttede adresse er dermed påført et ikke-eksisterende postnummer, hvilket skulle være angivet som "Postnr-2" og ikke "Postnr-1".

Skatteministeriet blev opfordret (provokation 11.1) til at oplyse, hvorfra det angivne postnummer "Postnr-1" hidrører samt at meddele (provokation 11.2), hvorfor det korrekte postnummer"Postnr-2" ikke er anvendt.

Til orientering kan det oplyses, at Pensionsstyrelsen har benyttet sig af det korrekte postnummer, Postnr-2, i sin skriftveksling med A.

Tillige blev Skatteministeriet opfordret (provokation 11.3) til at fremlægge kopi af kuverterne fra fremsendelsen af årsopgørelserne for 2006 den 9. november 2009 og for 2008 den 27. juli 2007.

SKAT fremlagde hertil side 1 af 2 fra et hjemmesideudskrift, hvilken er egenhændigt redigeret eller ekstraheret derved, at websideangivelsen samt udskriftdatoen er fjernet eller skjult, ligesom hjemmesideudskriftets side 2 er udeladt.

Af SKAT's redegørelse er det tillige anført, at det vedlagte hjemmesideudskrift hidrører fra en virksomhed, som A har startet. Dette postulat er ikke overensstemmende med virkeligheden.

Skatteministeriet er som følge deraf opfordret (provokation 13) til at fremlægge et fuldstændigt hjemmesideudskrift, med sædvanlig webside-angivelse tillige med udskriftdato samt hjemmesideudskriftets side 2, hvilken opfordring SKAT har søgt besvaret ved fremlæggelse af bilag U.

Det modtagne bilag U indeholder ej heller hverken læsbar websideangivelse eller udskriftdato, hvorfor provokation 13 fortsat henstår ubesvaret.

Landsretten kan derfor, som i øvrigt ubestridt, lægge til grund, at SKAT af egen drift har anvendt urigtige oplysninger, som ikke hidrører fra A, ligesom Landsretten kan lægge til grund, at SKAT som følge af interne fejl hos SKAT har benyttet sig af en forkert adresse, hvorfor A ikke er blevet partshørt eller har modtaget meddelelse om afgørelsen.

Som følge af Skatteministeriets opfyldelse af As provokation 1 kan Landsretten tillige lægge til grund, at SKAT senest den 2. februar 2010 blev bekendt med As postadresse.

Det gøres derfor gældende, at SKAT ikke har fremsendt, hverken partshøringsskrivelse, afgørelse eller årsopgørelser for indkomståret 2006 og 2008 til A, ligesom det eo ipso bestrides, at A har modtaget partshøringsskrivelse, afgørelse eller årsopgørelser for indkomstret 2006 og 2008.

Det gøres dertil gældende, at SKAT ved SKAT's egen fejl har angivet forkert adresse, hvorfor disse oplysninger ikke fremkom til A.

Det gøres tillige gældende, at SKAT havde kendskab til, at såvel partshøringsskrivelse som afgørelse ikke kom frem til A, hvorved SKAT følgelig har været vidende om, at A ikke er blevet partshørt eller har modtaget meddelelse om afgørelsen uden at rette op herpå inden udløb af klagefrist.

Som følge heraf gøres det derfor gældende, at SKAT har begået sagsbehandlingsfejl, idet A ikke er blevet partshørt, samt idet SKAT ikke har oplyst A om afgørelsen.

3.4.3. Karakter og retsvirkning af SKAT's myndighedsfejl:

Som det fremgår ovenfor, har den manglende opfyldelse af SKAT's oplysnings- og partshøringsforpligtelse haft væsentlig betydning for det for afgørelsen anvendte oplysningsgrundlag.

Formålet med SKAT's forpligtelse til at søge sagen behørigt oplyst er at etablere en garanti for, at afgørelsen træffes på et rigtigt og dermed lovligt grundlag, og oplysningsforpligtelsen udgør derfor en såkaldt garantiforskrift.

Ligeledes er formålet med SKAT's forpligtelse til partshøring, at give parten lejlighed til at påpege misforståelser eller ufuldstændigheder, hvorfor tilsvarende partshøringsforpligtelsen har til formål at etablere en garanti for, at afgørelsen træffes på et rigtigt og dermed lovligt grundlag. Partshøringsforpligtelsen udgør derfor også en såkaldt garantiforskrift.

Endelig er formålet med bekendtgørelse af afgørelsen at sikre, at parten er vidende om afgørelsen, herunder forpligtelser forbundet med afgørelsen samt afgørelsens juridiske og faktiske grundlag. Tillige skal bekendtgørelsen sikre, at parten får lejlighed for at gøre indsigelser eller fremkomme med bemærkninger, hvilket særligt forekommer relevant, når der til afgørelsen er lovbestemte indsigelsesfrister.

Det gøres derfor gældende, at SKAT har begået myndighedsfejl, som kan føre til afgørelsens ugyldighed, og det gøres tillige gældende, at SKAT har begået myndighedsfejl, som har været årsag til en materielt urigtig ansættelse.

Det gøres tillige gældende, at SKAT's myndighedsfejl er af grov karakter, idet SKAT har været vidende om, at A ikke er blevet partshørt eller har modtaget meddelelse om afgørelsen uden at rette op herpå.

3.5. Manglende genopretning efter kendskab til korrekt postadresse:

A havde indtil den 1. maj 2010 hjemmel til at få skatteansættelsen ordinært genoptaget, hvilket da også er udtrykkeligt tilkendegivet af SKAT.

Idet SKAT tillige havde kendskab til, at A ikke havde modtaget hverken høringsskrivelsen eller afgørelsen, og idet SKAT tillige den 2. februar 2010 fik kendskab til As nye postadresse, har SKAT dermed stiltiende medvirket til, at A ikke fik lejlighed til at anmode om ordinær genoptagelse.

SKAT har med andre ord i tre måneder inden udløb af fristen for As genoptagelse af skatteansættelsen haft kendskab til As nye postadresse, uden at give A mulighed for at fremkomme med supplerende oplysninger eller oplyse A om SKAT's ændring af skatteansættelse af den 31. august 2009.

Det gøres derfor gældende, at SKAT's adfærd i denne forbindelse ikke bør afskære A muligheden for genoptagelse af skatteansættelsen, hvilket ligeledes udgør en særlig omstændighed, som berettiger A til genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.6 As reaktion efter kendskab til SKAT´s ændring af skatteansættelsen:

Endelig skal som ubestridt understreges, at A straks efter at have fået kundskab om ændringen af As skatteansættelse tog kontakt til SKAT, samt at A tre dage herefter fulgte op herpå med en mail til SKAT, hvori A bestred ansættelsen.

Det gøres derfor endeligt gældende, at As adfærd i denne forbindelse udgør en særlig omstændighed, som ligeledes berettiger A til genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 28. september 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Anbringender

Til støtte for påstanden om stadfæstelse gentager Skatteministeriet sine anbringender for Københavns Byret, jf. den indankede dom, side 25 - 31, og rettens begrundelse i dommen, side 31 - 33.

As ankestævning giver anledning til følgende supplerende bemærkninger:

...

Det er i ankestævningen, side 10, anført, at 1 mio. kr. af det samlede vederlag på 15 mio. kr. gik til advokat VM. Det hævdes at indebære en sandsynlig udsigt til, at skatteansættelsen vil blive ændret under en ekstraordinær genoptagelse af sagen. Hermed mener A formentlig, at der er sandsynlig udsigt til, at avancen alene skal udgøre 14 mio. kr. og ikke 14.950.000,- kr., som SKAT ansatte. Af bilag 7 fremgår, at SKAT skønnede advokatudgifter for 50.000,- kr., som SKAT har fratrukket i vederlaget på 15 mio. kr. ifølge aftalen i bilag 6, § 5. Derved fremkom avancen på 14.950.000,- kr.

Som Skatteministeriet anførte for byretten, jf. dommen, side 29, 2. afsnit, er det en nødvendig forudsætning for, men ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at få ekstraordinær genoptagelse, at skatteyderen påviser, at skatteansættelsen er forkert. Der skal herudover foreligge særlige omstændigheder, hvilket Skatteministeriet fastholder, at der ikke gør.

Hertil kommer, at A fortsat ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs ansættelse af det skattepligtige beløb til 14.950.000,- kr., jf. dommen, side 28, sidste afsnit, og side 29, 1. afsnit.

Ifølge dommen, side 24, 3. afsnit, forklarede advokat VM, at han fakturerede G1 Ltd med 1 mio. kr. vedrørende aktivhandelsaftalen og salget til G13. Regningen var altså ikke til A. Den kan derfor ikke umiddelbart henføres til hans avanceopgørelse. Det er ikke godtgjort, at han overhovedet har afholdt udgifter, der kan fragå i vederlaget på de 15 mio. kr. SKATs nedslag med skønsmæssigt 50.000,- kr. er derfor udtryk for et for ham gunstigt skøn.

I øvrigt er den omhandlede advokatregning ikke fremlagt. Med advokatens forklaring er de afholdte udgifter derfor ikke dokumenteret, herunder heller ikke at de udgifter, der måtte være tale om, kan ændre på SKATs forhøjelse med 14.950.000,- kr.

Det er heller ikke godtgjort, at G1 Ltd. overhovedet har afholdt advokatudgifter. Der foreligger intet regnskabsmateriale for selskabet, der dokumenterer det. I selskabets regnskab pr. 31. december 2006 er der alene medtaget administrationsudgifter på 25.929 GBP. Disse administrationsudgifter forekommer ikke at have med udgifter til overdragelse at gøre. Beløbet på 25.929 GBP er også langt fra den 1 mio. kr., advokaten forklarede om.

I ankestævningen, side 12, 5. og 6. nye afsnit, er det anført, at der på G1 Ltd.'s konto alene blev hævet 5.895.126,- kr. Det hævdes at give grundlag for en nedsættelse af forhøjelsen med 9.054.874,- kr. (14.950.000,- kr. - 5.895.126,- kr.).

Hertil bemærkes for det første, at det ikke i sig selv er afgørende, hvor mange penge A hævede fra selskabets konto. Han skal beskattes af det beløb, han har erhvervet ret til.

Dernæst er det i strid med As forklaring i byretten, at han alene hævede 5.895.126,- kr. fra selskabets konto.

Hans forklaring om hævningerne på det engelske selskabs konto er gengivet i dommen, side 22 - 23. Han forklarede, at

"...

alle de hævninger, der ses på kontoudtog fra Danske Bank, har han eller hans hustru foretaget,

..."

jf. dommen, side 23, 1. afsnit. Af forklaringen fremgår også, at hævningerne af de tre store beløb på 5.819.115,- kr., 1.002.712,- kr. og 1.644.053,- kr. vedrørte henholdsvis hans køb af en lodge i Sydafrika, hans køb af en Audi og hans tilbagebetaling af et lån i F1 Bank, det vil sige hævninger til hans private udgifter, der var det engelske selskab uvedkommende.

Kontoudtogene, hvorfra hævningerne er foretaget, er fremlagt som bilag H og I. De dækker perioden 24. august - 25. september 2006. Saldoen startede på 14 mio. kr. og sluttede på 5.319.812, 04 kr. A har således ubestridt hævet mindst 8.680.188,- kr., jf. også hans forklaring i dommen, side 23, 1. afsnit:

"...

Der var ikke andre end ham og hans hustru, der kunne hæve, så hvis der er hævet omkring 8,5 mio. kr. på kontoen, så har de hævet pengene.

..."

Kontoens saldo den 25. september 2006 var 5.319.812,04 kr. I byretten forklarede A, at han ikke ved, hvordan der er forholdt med de sidste 5 mio. kr., jf. dommen, side 23, 1. afsnit, sidste pkt.

Skatteministeriet gør gældende, at det må lægges til grund, at også denne sidste del af pengene er tilgået ham. Han og hustruen var de eneste, der disponerede over kontoen. Allerede derfor er alle pengene tilgået ham.

Han har heller ikke - i form af kontoudskrifter eller lignende for tiden efter den 25. september 2006 - godtgjort, at han ikke efterfølgende - også - hævde restbeløbet til privatforbrug, ligesom det skete med de første 8.680.188,- kr.

Skatteministeriet fastholder, at A ikke har godtgjort, at der er grundlag for en nedsættelse af forhøjelsen, selvom det lægges til grund, at der var realitet i hans overdragelse af patentrettighederne til G1 Ltd. og dermed, at det vitterlig var dette selskab, der (videre)solgte rettighederne til G13 ApS. Pengene er således under alle omstændigheder tilgået ham som skattepligtig indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, jf. den del af Skatteministeriets anbringender, der er gengivet i dommen, side 27 - 28.

I stævningen, side 18, 1. nye afsnit, har A anført, at han ikke har modtaget årsopgørelser for 2006. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT ikke kan se, at årsopgørelserne kom retur med posten, og at A i byretten ikke kunne huske, hvornår han første gang så årsopgørelserne, jf. dommen, side 24, 1. afsnit, 2. sidste pkt., og rettens begrundelse i dommen, side 32, 1. afsnit

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

A overdrog den 12. august 2005 retten til patentansøgning nr. ... til G1 Ltd. Selskabet, som havde en beskeden selskabskapital, skulle ikke betale nogen købesum i direkte forbindelse med erhvervelsen. Hverken patentansøgningen som aktiv eller de senere omkostninger, som er faktureret til G1 Ltd. vedrørende patentansøgningen og udviklingen af produktet, fremgår af selskabets årsrapport for perioden 31. august 2005 til 31. august 2006. A fik en generalfuldmagt til at disponere på vegne af G1 Ltd, og kun han og hans hustru kunne disponere over selskabets konto i Danske Bank. Henset hertil, samt til oplysningerne om de beløb, som er hævet på kontoen efter overdragelsen af patentrettigheden til G13 ApS, finder landsretten, at overdragelsen til G1 Ltd. ikke havde karakter af en reel forretningsmæssig disposition.

A var derfor i realiteten den, der solgte patentrettighederne til G13 ApS og derfor havde avancen ved overdragelsen.

Herefter, og idet grundlaget for skatteansættelsen må anses for at have været kendt for A allerede efter modtagelsen af indkaldelsesskrivelsen af 6. marts 2008, finder landsretten, at det ikke kan antages at have haft betydning for sagens udfald, at A ikke modtog agterskrivelsen af 18. juni 2009, og at SKAT har anset A for indkomstskattepligtig som anført i afgørelsen af 31. august 2009. A har således ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 100.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang, varighed og betydning.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.