Parter

A
(Advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommere

Ole Kaels, Søren Ejdum, Helle Thor

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 3. februar 2012, og som angår spørgsmålet om fradrag i grundværdien for forbedringer for ejendommen ...1, nr. 14 for årene 2001 til 2003, herunder hvorvidt skønnet over værdien af råjord efter en udstykning i forbindelse med ændring af et plangrundlag skal foretages med udgangspunkt i vurderingen af den ejendom, hvorfra udstykningen fandt sted, eller med udgangspunkt i den konstaterede handelspris, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte skal anerkende, at værdistigningen i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 18 ved ejendomsvurderingen for ejendommen beliggende ...1, nr. 14 skal opgøres til 269.382 kr. i 2001 og 2002 og til 200.471 kr. i 2003, samt at der i grundværdien i samtlige genoptagelsesår skal ansættes et fradrag på 123.300 kr.

Subsidiært:

Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne, der pålægges at opgøre værdistigningen ved fradragsansættelsen ved vurderingerne 2001-2003 med udgangspunkt i en vurdering på 60 kr. pr. m2 i 1999.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Frifindelse.

Subsidiært:

Ansættelsen af fradrag i grundværdien for forbedringer for ejendommen ...1, nr. 14 for årene 2001 til 2003 hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Oplysningerne i sagen

A klagede over ansættelsen fra SKAT for fradrag for forbedringer i grundværdien for 2001, 2002 og 2003, og Vurderingsankenævnet traf den 31. december 2007 afgørelse i sagen og ændrede ansættelsen.

Afgørelsen blev af A indbragt for Landsskatteretten, der ved kendelse af 3. november 2011 stadfæstede Ankenævnets afgørelse.

I Landsskatterettens kendelse står blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelsen af fradrag for forbedringer i de påklagede år for så vidt angår fastsættelse af råjordsprisen og beregning af værdistigningen efter byggemodning.

Ankenævnets afgørelse:

Udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer, er af ankenævnet opgjort til i alt 123.300 kr.

	2001	2002	2003
Grundværdi	322.500 kr.	322.500 kr.	240.000 kr.
Fradrag for forbedringer	123.300 kr.	123.300 kr.	104.900 kr.

Ankenævnet har ved ansættelsen af fradraget taget udgangspunkt i den af vurderingsmyndighedens fastsatte råjordspris på 160 kr. pr. m2 i 1999 niveau for det oprindelige råjordsareal på 18.673 m2, svarende til 205 kr. pr. m2 udstykket areal på i alt 14.609 m2. Dette svarer til en fremregnet råjordspris på 259 kr. pr. m2 i 2001 og 2002, og 193 kr. pr. m2 i 2003, eller for ejendommen på 700 m2 til 181.300 kr. i 2001 og 2002, og 135.100 kr. i 2003.

Landsskatterettens afgørelse

	2001	2002	2003
Ansat fradrag for forbedringer	123.300 kr.	123.300 kr.	104.900 kr.
	Stadfæstes	Stadfæstes	Stadfæstes

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at ændre den af ankenævnet anvendte råjordspris.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen omfatter et grundareal på 700 m2 og er købt under udstykning i 1999 med et færdighusprojekt. Købet er bl.a. betinget af lokalplanens vedtagelse og dermed udstykningens gennemførelse. I købesummen er inkluderet byggemodning. Værdien af grunden er af hensyn til stemplingen i skødet angivet til 180.000 kr.

Ejendommen er vurderet selvstændigt første gang i 2001.

Ejendommen er en del af et oprindeligt areal på 18.673 m2, som blev købt af udstykkeren den 2. september 1999 for 3.000.000 kr. Arealet blev ifølge de foreliggende oplysninger byggemodnet af udstykkeren i 1999 og udstykket i parceller beliggende ...1 og ...2, med et samlet areal på 14.609 m2.

Udstykningen er omfattet af Kommunens lokalplan nr. ..., der er endeligt vedtaget den af 28. juni 1999 og offentliggjort den 3. juli 1999 med virkning fra denne dato.

I lokalplanen er der anført følgende i indledningen:

Eksisterende forhold

Arealerne anvendes i dag til landbrugsformål (græsningsområde og dyrefolde). På arealet ligger en ældre ejendom, omkring ejendommen findes en ældre beplantning. Nord-syd opdeles lokalplanområdet af en markvej med alle plantning af rønnetræer.

Opgørelsen af det samlede fradrag for forbedringer er ikke en del af klagen.

Skødet vedr. G1 I/S køb af storparcellen er ikke fremlagt i sagen.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Råjordspris

Ved råjordsprisen forstås prisen for arealet uden forbedringer. Dette fremgår af Landsskatterettens kendelse af 21.11.06.

Såfremt grunden er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris.

Denne salgspris skal dog justeres for de beløb, der er betalt til grundforbedring (anlæg veje, tilslutningsafgifter m.v.).

Klager erhvervede grunden i august 1999 for kr. 185.000. Dette beløb indeholder diverse byggemodningsudgifter til anlæg veje, tilslutningsafgifter mv. Der er tale om følgende:

Diverse udgifter til grundforbedringer	55.919 kr.
For klagers grund svarer det til kr. 79,88 pr. m2 (kr. 55.919/700 m2)
Købesummen pr. m2 (kr. 185.000/700 m2)	264,29 kr.
Udgifter til landinspektør, projektering mv., vejanlæg m.v. og stier, der anses for betalt via købesummen udgør... pr. m2	-96,21 kr.
Tilslutningsbidrag m.v. betalt via købesummen pr. m2	-79,88 kr.
Råjordsprisen pr. m2 ved købet i 1999	88,70 kr.

I den påklagede sag anses råjordsprisen dog for at være 205 kr. - med henvisning til, at jorden er købt i september 1999 for 3.000.000 kr. før byggemodning for et areal på 18.673 m2, hvoraf parcelarealet udgør 14.609 m2. Råjordsprisen pr. parcel bliver derfor 3.000.000:14.509 m2 = 205 kr., jfr. Landsskatterettens kendelse er det bruttoarealet incl. fællesarealer, der medtages ved beregning og fordeling.

7.10. Maksimalt fradrag for grundforbedringer

Fradrag for grundforbedringer ansat af vurderingsmyndigheden til kr. 56.000 for ejers/klagers grund har vurderingsankenævnet, jfr. ovenstående ændret til kr. 123.300 for hvert af årene 2001, 2002 og 2003.

Fradraget skal minimeres for disse år, såfremt differencen mellem råjordsprisen for jorden og grundværdien ikke levner plads til det fulde fradrag.

Jfr. vurderingslovens § 13 fremgår det, at grundværdien skal forstås som værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand. Denne bestemmelse tager derved stilling til, at grunden skal værdiansættes i ubebygget stand indeholdende eventuelle grundforbedringer.

Vurderingsloven § 17 og 18 omhandler alene fradrag for grundforbedringer. Vurderingslovens § 17 anfører direkte, at der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Praksis på området har været, at alene værdistigningen - som har været beregnet som forskellen mellem råjordsprisen og den ansatte vurdering - har dannet grundlag for fradrag for grundforbedringer. Dette fremgår af Vurderingsvejledningen fra 1962 og frem. Landsskatteretten har ved afgørelse af 21.11.06 taget stilling til problemet og fundet, at hidtidig praksis stadig er gældende.

Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at det maksimalt er værdistigningen, der kan anses som fradrag for grundforbedringer - og maksimalt de udgifter, som kan henføres til at have medvirket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand med baggrund i tolkning af loven og den praksis, der har været på området.

Der skal foretages en konkret vurdering af råjordsprisen ved hver vurdering til brug for beregning af værdistigningen som følge af fradragsberettigede forbedringer. Jfr. Landsskatteretskendelse af 21.11.06 må udviklingen af råjordsprisen antages at følge udviklingen i områdeprisen for de udstykkede grunde.

Idet ankenævnet ikke har oplysninger om råjordsprisen i området udover prisen for den købte grund i 1999, foretages en skønsmæssig beregning af stigningen i råjordsprisen efter samme principper som anvendt af Landsskatteretten.

Specifikation og beregning er som følgende:

	1999	2001	2002	2003
Råjordspris pr. m2	205
Områdepris pr. m2	340	430	430	320
Stigning/nedgang i %	0 %	26,5 %	0 %	-25,6 %
Beregnet råjordspris	205	259	259	193

Værdistigningen for de omhandlede år, som følge af værdiforøgende forbedringsudgifter ansættes herefter således:

	2001	2002	2003
Grundværdi	322.500	322.500	240.000
Råjordspris	181.300	181.300	135.100
Pristalsreguleret	(700 m2 á 259)	(700 m2 á 259)	(700 m2 á 193)
Værditilvækst - maksimalt fradrag	141.200	141.200	104.900

Da fradrag for grundforbedringer jfr. ovenstående udgør kr. 126.700, skal der ske reduktion på grund af manglende plads i værditilvæksten vedr. 2003.

Fradrag for grundforbedringer udgør herefter som opgjort ovenfor:

2001:	123.300
2002:	123.300
2003:	104.900

...

Klagerens påstand og argumenter

Påstand

Vurderingsankenævnets råjordsansættelse underkendes, og det fulde fradrag på 123.266 kr. indsættes i genoptagelsesåret 2001 og fremefter.

Subsidiær påstand 

Råjorden for klagers ejendom ansættes lavest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Sagens faktiske omstændigheder 

Klagers ejendom er en del af parcelhusudstykningen ...1 og ...2.

Udstykningen er omfattet af lokalplan nr. ... (bilag 1) og udgør det i lokalplanen nævnte delområde 1.

Det fremgår af lokalplanens side 2, at området forinden udstykning blev anvendt til landbrugsformål i form af græsningsområde og dyrefolde.

Storparcellen blev erhvervet af G1 I/S, der i forbindelse med lokalplanens tilblivelse, lod storparcellen udmatrikulere og udstykke i enkeltparceller. Disse blev frasolgt enkeltvist inkl. allerede indgåede entreprisekontrakter med G2 om opførelse af typehusbyggeri.

...

Den retlige vurdering og anbringender 

Vurderingsankenævnet anfører, at råjordsprisen pr. m2 ved klagers erhvervelse af grunden i 1999 udgjorde 88,70 kr. beregnet på baggrund af købesummen for grunden fratrukket den byggemodning af parcellen og fællesarealer, der var indeholdt i købesummen.

På trods heraf har vurderingsankenævnet ansat en råjordspris på 205 kr. pr. m2, idet vurderingsankenævnet har taget udgangspunkt i handelsprisen, hvor G1 I/S erhvervede den samlede storparcel før udstykning til en pris på 3.000.000 kr. uden intern byggemodning.

En sådan råjordsansættelse - hvor råjordsprisen svarer til mere end 50 % af grundværdien i fuldt byggemodnet og bebygget stand - er åbenlyst urimelig og ikke i overensstemmelse med praksis.

For så vidt angår anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen, skal henvises til sagen vedrørende ...3, hvor ankenævnet havde ansat råjordsprisen på baggrund af ejendommens handelspris. Dette blev tilsidesat af Landskatteretten i kendelse af 26. februar 2009 (SKM2009.222.LSR), idet der derimod ved ansættelsen af råjordspris blev "henset til vurderingen før og efter (grundejeres) køb og bebyggelse af ejendommen".

Ligeledes kan henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2010.616.LSR, hvor anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen blev tilsidesat.

Det skal tilføjes, at Landsskatteretten - så vidt klager er bekendt - aldrig har lagt handelsprisen til grund ved beregning af råjordsprisen. Det gøres i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis gældende, at der ved ansættelse af råjordspris ikke skal tages udgangspunkt i handelsprisen.

Hertil kommer, at der må ses på råjordsprisen for klagers ejendom, og ikke for den samlede storparcel, hvorfra klagers ejendom er udstykket.

Handelsprisen for den samlede storparcel på 3.000.000 kr. giver ikke et retvisende billede af råjordsprisen for de enkelte parceller, idet denne handelspris er højere end summen af de enkelte råjordspriser ansat af vurderingsankenævnet fra handlerne, hvor G1 I/S videresolgte parcellerne, herunder til klager. Handelsprisen på 3.000.000 kr. må således antages at være påvirket af muligheden for økonomisk gevinst ved udmatrikulering og videresalg af enkeltparcellerne som nøglefærdige typehusprojekter, hvorfor prisen ikke afspejler den rene råjordsværdi.

Henset til, at enhver råjordsansættelse på under 285 kr. pr. m2 i genoptagelsesårene 2001-2002 og 167 kr. pr. m2 i genoptagelsesåret 2003 vil medføre, at der er plads til det fulde fradrag i værdistigningen i samtlige genoptagelsesår, hvorfor denne sag slet ikke burde give anledning til nogen råjordsproblematik, og at Landsskatteretten klager bekendt aldrig har ansat en råjordspris på væsentligt over 100 kr. pr. m2, har klager ikke anvendt ressourcer på at søge efter sammenlignelige ejendomme eller udregne en specifik råjordspris.

Det gøres således gældende, at der er grundlag for, at Landsskatteretten underkender vurderingsankenævnets råjordsansættelse og uden videre indsætter det fulde fradrag i genoptagelsesåret 2001 og fremefter.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13 i vurderingsloven.

Ved råjord forstås et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, og ved råjordsprisen forstås prisen for dette areal uden forbedringer. Råjordsprisen er således en samlet gennemsnitlig enhedspris pr. m2 for et større areal, der fastsættes på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er foretaget forbedringer af arealet f. eks. i form af vejanlæg og udstykning af individuelle parceller, jf. SKM2006.787.LSR.

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig, jf. Vurderingsvejledningen afsnit C.3.

Plangrundlaget er på plads for den påklagede ejendom, idet området er beliggende i byzone og udlagt til åben lav parcelhusbebyggelse, jf. lokalplan ... vedtaget juni 1999. Det er derfor på dette tidspunkt, at udgangspunktet for råjordens værdi må fastsættes. Råjordsprisen fremskrives efter retningslinjerne i Landsskatterettens afgørelse, gengivet i SKM2006.787.LSR.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at det er råjordsprisen for den samlede storparcel inden udstykning, der skal lægges til grund ved fastsættelsen af råjordsprisen for de udstykkede parceller.

For så vidt angår prisfastsættelsen, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn over råjordsprisen på 160 kr. pr. m2, baseret på købsprisen for arealet på 18.673 m2.

Der er ved afgørelsen henset til, at storparcellen er udlagt til boligformål og er velbeliggende tæt på ...8, samt at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, hvilken overordnet byggemodning, der er indeholdt i købsprisen for den oprindelige storparcel, og som kan antages at have påvirket den skønnede råjordsværdi.

Fradrag for forbedringer kan derfor for de påklagede år godkendes med henholdsvis 123.300 kr. for 2001 og 2002 og 104.900 kr. for 2003.

Landsskatteretten stadfæster således Vurderingsankenævnets afgørelse.

..."

A anlagde herefter denne retssag.

Under sagen har der blandt andet været fremlagt skødet vedr. G1 I/S´ køb af storparcellen.

Parternes argumenter (procedure)

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført:

"...

Ophævelse af reglerne om grundforbedring

Reglerne i vurderingslovens §§ 17 og 18 om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Idet sagen vedrører vurderingerne 2001-2003, hvor reglerne stadig eksisterede, har selve ophævelsen ikke betydning for sagen.

I bemærkningerne til lovforslaget var dog anført følgende:

"...

De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.

..."

Videre var anført:

"...

Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.

..."

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, som i dette tilfælde, må således komme sagsøgte til skade.

Opgørelse af værdistigningen

Vurderingslovens § 17 havde følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller ejers arbejde.

..."

Det overordnede formål med § 17 er, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning, jf. f.eks. sagsøgtes redegørelse om vurdering af fast ejendom fra 1999, hvor følgende er anført i afsnit 3.3.3:

"...

Baggrunden for at give fradrag for grundforbedringerne er et ønske om, at al skat bør pålignes jord, men ikke i det omfang kapital eller arbejde har medført en værdiforøgelse. Fradraget har eksisteret lige siden 1922, hvor den selvstændige grundværdiansættelse blev indført.

..."

Det fremgik af vurderingslovens § 18, stk. 1, at

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien...

..."

Det følger således af de dagældende bestemmelser i vurderingsloven, at der kun kan gives fradrag for forbedringer i det omfang, at forbedringerne har bevirket en stigning i grundværdien. I vurderingsvejledningen 2012-1, pkt. C.3, beskrives værdistigningen således:

"...

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

..."

Den del af ...4, der senere blev udstykket som ...1 og senere igen til sagsøgers ejendom (ejendom ...1, nr. 14) var pr. 1. januar 1999 vurderet som et ubebygget areal efter kvadratmeterprincippet til 60 kr. pr. m2. Der er da også enighed herom.

Det er sagsøgers opfattelse, at denne vurdering er udtryk for værdien af arealet uden forbedringer, og det er derfor også denne vurdering, der skal danne grundlag for opgørelsen af værdistigningen og dermed være afgørende for, hvorvidt sagsøger i sin grundværdi kan få gavn af alle de fradragsberettigende udgifter i form af et fradrag.

Landsskatterettens opgørelse af værdistigningen tager imidlertid udgangspunkt i handelsprisen på 3.000.000 kr. svarende til 160 kr. pr. m2 for ejendom ...1 i 1999 frem for i vurderingen af arealet til 60 kr. pr. m2 samme år.

Ifølge vurderingsvejledningen opgøres en grundforbedrings værdiforøgelse som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. I nærværende sag foreligger der vurderinger af arealet både før og efter forbedringer er fuldført. Vurderingen var som nævnt 60 kr. pr. m2 i 1999 uden forbedringer og henholdsvis 328 kr. og 461 kr. pr. m2 i 2000 og 2001, hvorfor der objektivt konstaterbart er sket en ganske kraftig værdistigning som følge af forbedringerne. Værdistigningen udgøres dermed i princippet af differencen mellem vurderingen før og vurderingerne efter forbedringerne.

I praksis kan opgørelsen af værdistigningen dog foretages som i nedenstående skema, idet prisen på de 60 kr. pr. m2 fremskrives i overensstemmelse med udviklingen i områdeprisen for sagsøgers ejendom, jf. SKM2006.787.LSR. Samme fremgangsmåde blev anvendt af vurderingsankenævnet og stadfæstet af Landsskatteretten i nærværende sag, hvorfor der er enighed om denne fremgangsmåde.

Vurderingsår	1999	2001	2002	2003
Råjordspris pr. m2	60
Områdepris	340	430	430	320
Beregnet råjordspris pr. m2		75,88	75,88	56,47
Råjordspris for sagsøgers 700 m2		53.118	53.118	39.529
Grundværdi		322.500	322.500	240.000
Værdistigning		269.382	269.382	200.471

Da værdistigningen dermed kan opgøres til 269.382 kr. i genoptagelsesårene 2001 og 2002 og 200.471 kr. i genoptagelsesåret 2003, gøres det gældende, at sagsøger i grundværdien er berettiget til fradrag for samtlige de af vurderingsankenævnet godkendte fradragsberettigende udgifter på 123.266 kr. eller afrundet 123.300 kr., jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Sagsøgte har under sagen gjort gældende, at den ejendom, som arealet på 18.673 m2 oprindelig var en del af, pr. 1, januar 1999 var noteret som landbrugsejendom, jf. bilag B, side 5. Hertil skal det blot tilføjes, at dette gjaldt for hele arealet af ejendom ...4 og dermed for hele lokalplanområdet. At ejendommen fejlagtigt var noteret som landbrugsareal har imidlertid ingen betydning for sagen, idet ejendommen korrekt blev vurderet efter kvadratmeterprincippet for ubebyggede arealer udlagt til beboelse.

Ad handelsprisen ctr. vurderingen

Det er sagsøgers opfattelse, at tidligere overdragelsessummer ikke kan lægges til grund som værdien af grunden uden forbedringer og dermed som udgangspunkt for opgørelse af værdistigningen, idet værdien af grunden uden forbedringer kun er en blandt mange faktorer, der danner grundlag for købesummens fastsættelse.

At lægge vægt på handelsprisen ifølge skødet (bilag B) som udgangspunkt for opgørelsen af den værdistigning, forbedringerne på ejendommen har medført efter vurderingslovens § 18, er således grundlæggende forkert, idet det er værdistigningen ved ansættelsen af grundværdien medført af forbedringerne, der er relevant.

At sammenligne købesummen med vurderingen af grunden efter forbedringerne giver derfor ikke noget billede af, hvilken stigning i den ansatte grundværdi, der er sket på baggrund af forbedringerne.

At det naturligvis er vurderingen og ikke handelsprisen, der tages udgangspunkt i ved opgørelse af værdistigningen, har ubetinget støtte i formålet med fradragsreglerne, idet formålet med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette formål kan kun opfyldes såfremt værdistigningen på baggrund af de udførte forbedringer opgøres af det, der danner grundlag for skatten før og efter byggemodningen (vurderingen). Man betaler som bekendt ikke ejendomsskat af handelsprisen, og når værdien af grunden uden forbedringer, som i nærværende sag, sættes højere end den faktiske vurdering uden forbedringer, medfører dette, at sagsøger beskattes af værdistigningen, hvilket er i strid med vurderingslovens § 17.

Det er da også ved SKM2009.222.LSR fastslået, at handelsprisen ikke er afgørende for opgørelsen af værdistigningen. I denne sag havde vurderingsankenævnet lagt handelsprisen til grund som udgangspunktet for opgørelse af værdistigningen (råjordsprisen). Dette blev udtrykkeligt tilsidesat af sagsøgte ved Landsskatteretten, idet det ved afgørelsen blev fastslået, at det afgørende for opgørelse af værdistigningen er vurderingen før forbedringen sammenholdt med vurderingen efter forbedringen.

Sagsøgtes anbringende, om at handelsprisen for ejendom ...1 udgør udgangspunktet for opgørelsen af værdistigningen kan dermed ikke tiltrædes.

Sagsøgte har under sagen henvist til, at det i vurderingsvejledningen i 2012 var anført følgende:

"...

Især kan en bedømmelse af råjordsprisen i forbindelse med genoptagelse af ældre vurderinger volde vanskeligheder. Såfremt grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris.

..."

Dette afsnit i vurderingsvejledningen udgør imidlertid ingen hjemmel til denne fremgangsmåde, idet fremgangsmåden er i strid med vurderingslovens ordlyd og dennes hensigt som ubestridt er at friholde grundejeren for yderligere beskatning som følge af forbedringer af grunden. Handelsprisen kan alene indgå som et moment i en skønsmæssig opgørelse, hvor værdistigningen ikke er konkret konstaterbar.

Det er da også ubestridt, at den pågældende passage heller ikke indgik i vurderingsvejledningen i de år, der er omfattet af sagen, men blev først indsat i vurderingsvejledningen i 2004. Den af sagsøgte påberåbte passage kan dermed ikke have betydning for denne sag, der vedrører vurderingerne tilbage i 2001-2003.

I SKM2012.312.ØLR var sagsøgte da også enig i, at der ved råjordsansættelsen skulle tages udgangspunkt i vurderingen af ejendommen hvorfra udstykning var sket, som var vurderet til 35 kr. pr. m2 i 1999. Dette på trods af at købesummen for grunden i 1999 udgjorde 3.243.680 kr., svarende til 160 kr. pr. m2. Af skødet fremgik, at ejendommen ikke var byggemodnet og at køber afholder alle omkostninger hertil. Kloaktilslutningsbidrag på 1.200.000 kr. var dog indeholdt i købesummen. Det erhvervede areal udgjorde 20.273 m2. Købesummen eksklusive kloaktilslutningsbidrag udgjorde således 3.243.680 kr. - 1.200.000 kr./20,273 m2 = 100 kr. pr. m2.

Selv hvis den af sagsøgte påberåbte passage i vurderingsvejledningen havde eksisteret ved de af sagen omhandlede vurderinger, ville den - ud over at den selvfølgelig også i dette tilfælde ville være i strid med vurderingslovens ordlyd - ikke være anvendelig i den konkrete sag.

Som vurderingsvejledningen er formuleret, er hensyntagen til købesummen jo netop reserveret til situationer, hvor opgørelsen af værdistigningen "volder vanskeligheder" ved "ældre vurderinger". I nærværende sag er der for det første ikke tale om ældre vurderinger (sagsøger klagede over vurderingerne allerede i 2004 - og det er således alene som følge af en urimeligt lang sagsbehandlingstid, at vurderingerne nu er 15 år gamle, hvilket ikke kan komme sagsøger til skade), og for det andet volder opgørelsen ikke vanskeligheder, idet værdistigningen er umiddelbart konstaterbar.

At hensyntagen til købesummen må være reserveret til sådanne særlige situationer understøttes endvidere af, at formålet med fradragsretten efter vurderingslovens § 17 er, at "al skat bør pålignes jord, men ikke i det omfang kapital eller arbejde har medført en værdiforøgelse".

Idet beskatningsgrundlaget for opkrævning af grundskyld i henhold til § 1, stk. 2 i lov om kommunal ejendomsskat udgøres af en bestemt promille af den efter vurderingsloven ansatte grundværdi, er sagsøgtes opgørelse med udgangspunkt i en købesum uegnet til at udfinde værdistigningen i den ansatte grundværdi.

Handelsprisen kan alene indgå som et moment i en skønsmæssig opgørelse, hvor værdistigningen ikke er konkret konstaterbar, hvilket den er i nærværende sag.

Sagsøgte har i duplikken side 2f anført følgende:

"...

Ifølge skødet indeholdt købesummen ikke betaling for byggemodning, og det må derfor lægges til grund, at den købesum, parterne fastsatte, svarede til grundens værdi uden forbedringer.

..."

Det anførte er imidlertid i strid med de faktiske forhold. Det fremgår alene af skødet (bilag B) pkt. 3, at "Ejendommen er en ubebygget grund". Byggemodning gennemføres inden en ejendom bebygges, og der er derfor ikke grundlag for at fastslå, at købesummen ikke indeholdt betaling for byggemodning.

Som det fremgår af luftfotoet i bilag 6, side 1, var hele området omkring ejendom ...4 i 1999 fuldt ud byggemodnet, idet der var anlagt veje, fortove og naturligvis også forsyningsledninger rundt om og frem til ejendommen. Det må i mangel af dokumentation for det modsatte lægges til grund, at handelsprisen ifølge skødet (bilag B) er påvirket heraf, idet køber naturligvis ikke ville have betalt det samme for byggegrunden, hvis der ikke var etableret veje m.v. frem til området.

Købesummen kan dermed ikke udgøre værdien af grunden uden forbedringer, idet de nævnte forhold udgør en forbedring af grunden. Dette støttes da også af, at udgifter til anlæg af veje og forsyningsledninger uden for grunden efter deres karakter berettiger til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17.

Endvidere kan der henvises til, at købesummen ifølge skødets pkt. 11 (bilag B) også indeholder betaling for en forkøbsret til det tilstødende areal.

Ad plangrundlagets betydning

Sagsøger er som udgangspunkt ikke enig med sagsøgte i, at en lokalplan kan virke værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. Dette fremgår udtrykkeligt at vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.3, hvor der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2012.419.LSR [SKM2010.419LSR, red. SKAT].

Ved vedtagelsen af lokalplan nr. ... (bilag A) blev det på lokalplanens kortbilag 1 afgrænsede område underlagt lokalplanmæssig regulering, jf. lokalplanens pkt. 2.1.

Det fremgår af lokalplanens pkt. 1.1, at formålet med lokalplanen bl.a. var at give mulighed for at opføre boliger i form af åben lav parcelhusbebyggelse. Det fremgår endvidere af lokalplanens pkt. 6, at lokalplanen er opdelt i to delområder. På lokalplanens kortbilag 2 ses det, at delområde 1 består af to områder. Området mod vest udgør i dag vejen ...1 og de på denne vej beliggende parcelhusgrunde, herunder sagsøgers ejendom. Området mod øst udgøres af vejen ...5 og de fra denne vej senere udstykkede parcelhusgrunde.

Naboudstykningen ...5 blev således ved lokalplanen underlagt samme planmæssige regulering som ejendom ...1 og dermed klagers ejendom. Udstykningen ...5 blev imidlertid først udstykket og byggemodnet i 2003/2004, hvorfor det er muligt at aflæse, om lokalplanen havde betydning for vurderingen af grunden, forinden der ved byggemodningen blev udført forbedringer på grunden.

...5 var ved vurderingen pr. 1. januar 1999 ligesom ...1 en del af ejendom ...4 og vurderet til 60 kr. pr. m2. Ved vurderingen pr. 1. januar 2000 - hvilket vil sige efter vedtagelsen af lokalplanen - var vurderingen for det areal, der omfattede ...1, blot steget til 65 kr. pr. m2.

Udviklingen i vurderingerne for det areal, der udgør sagsøgers ejendom ...1, nr. 14 og for den tilsvarende ejendom ...5, nr. 14 i naboudstykningen, er illustreret i skemaet nedenfor:

	Før lokalplan	Efter lokalplan
	Vurdering pr. 1. januar 1999	Vurdering pr. 1. januar 2000	Vurdering pr. 1. januar 2001 og 2002	Vurdering pr. 1. oktober 2003
...1, nr. 14	60 kr. pr. m2 (del af ejendom nr. ...4)	328 kr. pr. m2 Efter forbedringer (del af ejendom nr. ...1)	461 kr. pr. m2 Efter forbedringer (selvstændigt, vurderet)	343 kr. pr. m2 Efter forbedringer (selvstændigt vurderet)
...5, nr. 14	60 kr. pr. m2 (del af ejendom nr. ...4)	65 kr. pr. m2 Før forbedringer (del af ejendom nr. ...4)	80 kr. pr. m2 Før forbedringer (del af ejendom nr. ...4)	776 kr. pr. m2 Efter forbedringer (del af ejendom nr. ...5)

Denne beskedne stigning på 5 kr. pr. m2 i vurderingen kan ligeså vel tilskrives den almindelige prisudvikling i området. Sagsøgte har da heller ikke - trods opfordret hertil - dokumenteret, at stigningen konkret skyldes vedtagelsen af lokalplanen, hvilket må tillægges processuel skadesvirkning for sagsøgte. Det kan dermed lægges til grund, at der ikke er grundlag for at konkludere, at den beskedne stigning skyldes vedtagelsen af lokalplanen.

Det bestrides derfor, at vedtagelsen af lokalplanen medfører, at værdien af grunden uden forbedringer - udgangspunktet for opgørelsen af værdistigningen - er højere end værdien på de 60 kr. pr. m2 som ved vurderingen pr. 1. januar 1999.

Måtte retten imidlertid finde, at sagsøgtes anbringende er korrekt, gøres det gældende, at vedtagelsen af lokalplanen blot medførte en stigning i grundværdien på 5 kr. pr. m2. Selv hvis der tages udgangspunkt i en værdi på 65 kr. pr. m2 som værdien af grunden uden forbedringer, vil der i værdistigningen være plads til samtlige de af vurderingsankenævnet godkendte fradragsberettigende udgifter som fradrag.

---

På baggrund af ovenstående gøres det således opsummerende gældende, at Landsskatterettens skøn over værdistigningen er udøvet på et forkert grundlag, idet der ikke er hjemmel til at opgøre værdistigningen med udgangspunkt i en købesum, når værdistigningen kan aflæses direkte i de gældende vurderinger.

Endvidere gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn fører til et urimeligt resultat, når stigningen i grundværdien opgøres med udgangspunkt i en købesum på 160 kr. pr. m2, når grundværdien før forbedringer ubestridt udgjorde 60 kr. pr. m2.

Der er dermed grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn og opgøre værdistigningen som anført i den principale påstand.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde det dokumenteret, at Landsskatterettens skøn er gået uden for rammerne, men at retten ikke finder grundlag for selv at opgøre værdistigningen. I denne situation gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne med pålæg om opgørelse af værdistigningen med udgangspunkt i vurderingen af grunden før forbedringer.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende råjordsprisen.

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis det går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. bl.a. UfR 1999,1178 H. Bevisbyrden for, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt, påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Efter vurderingslovens § 17 begrænses fradrag for forbedringer af bestemmelsen i vurderingslovens § 18.

I vurderingslovens § 18 fastslås,

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Ifølge vurderingslovens § 18 er grundforbedringsfradraget således begrænset til den værdiforøgelse af grunden, som skyldes de gennemførte forbedringer. Værdiforøgelser, som skyldes andre forhold, f.eks. en ændret udnyttelsesmulighed af grunden, skal der efter vurderingslovens § 18 ses bort fra ved opgørelse af værdistigningen.

Dette er også baggrunden for udtalelsen i Vurderingsvejledningen, 2013-1, afsnit C.3, om plangrundlaget. Det anføres her:

"...

Ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

..."

Tages der udgangspunkt i værdien, inden plangrundlaget er på plads, og bebyggelse er mulig, vil værdistigningen i strid med vurderingslovens § 18 også kunne omfatte en værdistigning, som følge af den ændrede udnyttelsesmulighed.

Plangrundlaget var på plads på det tidspunkt, da parcellen på 18.673 m2 blev erhvervet, og det er derfor også korrekt, at Landsskatteretten har taget hensyn til købsprisen ved udøvelsen af skønnet.

Det er utvivlsomt relevant ved ansættelse af råjordsprisen at tage hensyn til den overdragelsespris, der blev fastsat på overdragelsestidspunktet i 1999, idet denne overdragelsespris som udgangspunkt, ligesom ved andre handler mellem uafhængige parter er udtryk for grundens værdi i handel og vandel. At købesummen under de foreliggende omstændigheder kan anvendes som råjordspris, er også i overensstemmelse med Vurderingsvejledningen, 2013-1, afsnit C.3, hvor det anføres:

"...

Såfremt grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris.

..."

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at den fastsatte overdragelsespris skulle være udtryk for værdien med forbedringer. Det fremgår ikke af skødet, at byggemodning er indeholdt i købesummen, og der, er ikke i øvrigt tilvejebragt nogen dokumentation for den overordnede byggemodning, som hævdes at være indeholdt i købesummen.

Den af sagsøgeren påberåbte vurdering pr. 1. januar 1999 af ejendommen ...4 medfører ikke, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes. Den pågældende vurdering er baseret på et plangrundlag, der er forskelligt fra det plangrundlag, der danner grundlag for fastsættelse af den omtvistede råjordspris. Det bemærkes herved, at lokalplanen (bilag A) ikke var vedtaget pr. 1. januar 1999, og at der var landbrugspligt på ejendommen, ...4. Sagsøgerens synspunkt om en råjordspris på kr. 60,- pr. m2; svarende til vurderingen pr. 1. januar 1999, indebærer, at værdistigningen i modstrid med vurderingsloven også vil omfatte den værdiforøgelse, som den ændrede udnyttelsesmulighed af sagsøgerens grund har medført.

Vurderingen af naboejendommen i 1999 og 2000 kan heller ikke tillægges betydning, hverken for det retlige skønsgrundlag eller for selve værdiansættelsen. Der henvises i den forbindelse bl.a. til, at landbrugspligten på den pågældende ejendom ikke var ophævet i 2001, jf. bilag 8, punkt 1, og punkt 6. Ejendommen blev i øvrigt handlet i 2002 for en købesum på kr. 181,- pr. m2.

Måtte retten anse det for godtgjort, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes, må sagen hjemvises i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand, idet det følger af fast retspraksis, at et fornyet skøn skal foretages af vurderingsmyndighederne.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagens hovedspørgsmål er, om vurderingsmyndighederne ved fastsættelsen af grundværdien for A's ejendom var berettigede til som sket at tage hensyn til vilkårene i det salg af delarealet på 18.673 m2, som skete med overtagelse den 1. juli 1999.

Af vurderingsloven § 6, stk. 1, fremgår, at en fast ejendom vurderes på grundlag af værdien i handel og vandel. Den grundværdi, som indgår i vurderingen, er defineret som værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13. Værdien uden forbedringer betegnes i almindelighed råjordsprisen. Af § 13, stk. 2, fremgår, at der ved værdiansættelsen skal tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. I § 14 er der givet særlige regler for vurderingen af landbrugsejendomme.

Af de dagældende bestemmelser i § 17 og § 18 fremgik, at der, såfremt de fornødne oplysninger forelå, i grundværdien skulle gives fradrag for forbedringer, som bevirkede en stigning i grundværdien, dog kun i det omfang forbedringerne måtte antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og fradraget kunne ikke overstige de afholdte omkostninger.

A's hovedsynspunkt er, at vurderingsmyndighederne ved beregningen af forbedringerne i grundværdien og dermed råjordsprisen skulle have taget udgangspunkt i den vurdering, der var foretaget pr. 1. januar 1999, hvor sagsøgerens ejendom var en del af landbrugsejendommen ...4, hvis jordtilliggende var vurderet til 60 kr./m2.

Der er ubestridt, at der påhvilede denne ejendom landbrugspligt, og at vurderingen var foretaget af ejendommen som landbrugsejendom, jf. herved lovens § 17, på et tidspunkt, hvor den lokalplan, som udlagde området til boligbebyggelse, ikke var vedtaget. Da den vurdering af råjordsprisen, som skal foretages efter § 13, bl.a. skal afspejle, at A´s ejendom kom til at ligge i et område, der ifølge lokalplanen blev udlagt til boligbebyggelse, jf. herved § 13, stk. 2, var den tidligere vurdering ikke afgørende.

Den pågældende storparcel på 18.673 m2 blev solgt til G1 I/S ved et skøde, som ikke giver holdepunkter for at antage, at der på købstidspunktet var foretaget forbedringer, som skal tages i betragtning ved fastsættelsen af råjordsprisen. Der er heller ikke andre holdepunkter for en sådan antagelse. Det må videre lægges til grund, at handlen blev indgået mellem uafhængige parter.

Landsskatteretten har fastsat råjordsprisen for det samlede delareal inden udstykningen til enkeltparceller og lagt vægt på de nævnte forhold, og der er i den forbindelse foretaget en konkret vurdering af råjordsprisen på 160 kr./m2 i forhold til beliggenheden.

Efter det anførte er landsskatterettens skøn udøvet på et korrekt grundlag, og skønnet har ikke ført til et urimeligt resultat for A. Der er herefter ikke grundlag for at tage hans principale påstand til følge eller hjemvise sagen til fornyet behandling ved vurderingsmyndighederne. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der på den ene side lagt vægt på sagens beskedne værdi og varigheden af hovedforhandlingen og på den anden side det forhold, at sagen efter det oplyste har betydning for en række andre grundejere. Det tilkendte beløb er til dækning af udgiften til advokat og materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, sagens omkostninger til sagsøgte med 20.000 kr., der forrentes efter rentelovens § 8 a.