Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked fastslået, at en fonds såkaldte ”interne uddelinger” alene kan fradrages i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, det vil sige, idet omfang der er tale om en almenvelgørende eller almennyttig uddeling.

Sagen vedrørte spørgsmålet om en fond, som ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde m.v. de af fonden ejede ejendomme, kunne fradrage udgifter afholdt i overensstemmelse med dette formål. Forespørgeren havde – med henvisning til TfS 1988.554 LR, hvor en fonds vedtægtsbestemte udgifter til erhvervelse og bevarelse af et slot, blev kvalificeret som fradragsberettigede interne uddelinger – gjort gældende, at de pågældende udgifter kunne fradrages som interne uddelinger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2. Alternativt var det forespørgers opfattelse, at udgifterne kunne fradrages i henhold til det for fonde gældende udvidede driftsomkostningsbegreb, jf. fondsbeskatningslovens § 3 samt LV, afsnit S.H.16.

Ligningsrådet tilsluttede sig i det hele Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, hvorefter der ikke kunne opnås fradrag for de nævnte udgifter.

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2 – Fradrag for vedtægtsbestemte uddelinger

Told- og Skattestyrelsen anførte indledningsvis, at fradrag i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2 – det vil sige fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger, der ikke er almenvelgørende eller almennyttige – er betinget af, at modtageren er skattepligtig af uddelingen. Det vil i relation til såkaldte interne uddelinger sige, at en eventuel fradragsret i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, i givet fald vil modsvares af en tilsvarende skattepligt for selvsamme fond. De skattemæssige konsekvenser er således de samme, som hvis der ikke var givet fradrag.

I den af forespørger fremhævede afgørelse i TfS 1988.554 LR, var der som nævnt givet en fond fradrag for interne uddelinger, idet fonden netop havde til formål at erhverve det pågældende slot, og idet slottet ansås for værende af almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt karakter. Afgørende for fradragsretten var således det almenvelgørende/almennyttige islæt, hvorfor Ligningsrådet - i overensstemmelse hermed - henviste til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 som hjemmel for fradragsretten.

I tilknytning hertil bemærkede Ligningsrådet, at fradragsretten i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, er betinget af, at modtageren er skattepligtig af uddelingen. Udgifter en fond afholder til fordel for sig selv, kan således ikke fradrages som interne uddelinger, med mindre de konkret må antages at være af almenvelgørende eller almennyttig karakter. Ligningsrådets bemærkning er præciseret i SO 1988.310 med følgende kommentar:

Afgørende for, om der foreligger en ”intern uddeling” og ikke en ikke-fradragsberettiget formuedisposition er om dispositionen på en eller anden måde kommer ”modtagere” uden for fonden til gode – fx i form af adgang til slotte, museer, koncerter o.lign. Er modtagerkredsen ”almenheden” vil uddelingen kunne fratrækkes efter FBL § 4, stk. 1 (og hensættelse kan foretages efter § 4, stk. 3). Er modtagerkredsen snævrere, således at uddelingen ikke kan karakteriseres som almenvelgørende/almennyttig, forudsætter fradrag efter § 4, stk. 2, at modtagerne er skattepligtige af uddelingen.

Derudover har Peter Loft i TFS 1987.58 anført følgende:

”Ofte vil det i fondens vedtægter være et formål blandt flere f.eks. at investere i stifterens aktieselskab el. lign. Formueplaceringen kan således nok være vedtægtsmæssig, men fonden kan ikke siges at varetage et formål udenfor fonden. Af denne grund er der heller ikke tale om en uddeling.”

På baggrund af ovennævnte er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at såkaldte interne uddelinger kun kan fradrages i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 – det vil sige i tilfælde, hvor der konkret foreligger en almenvelgørende eller almennyttig uddeling. Skattemæssigt giver det således ikke mening at tale om ”interne uddelinger” i relation til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, idet en given fradragsret jo skal modsvares af en tilsvarende skattepligt for selvsamme fond.

I overensstemmelse hermed fandt Told- og Skattestyrelsen i den konkrete sag, at uanset den terminologiske kvalifikation af fondens udgifter, så var betingelsen om modtagers skattepligt ikke opfyldt, hvorfor fonden ikke kunne få fradrag for sine vedtægtsbestemte forbedringsudgifter m.v. i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Da Told- og Skattestyrelsen heller ikke fandt, at de ejendomme, som fonden ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde mv., var af en sådan karakter, at de kunne anses for almenvelgørende eller almennyttige, kunne fradrag heller ikke opnås i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Fondsbeskatningslovens § 3 – Det udvidede driftsomkostningsbegreb

For så vidt angik spørgsmålet om fradragsret i medfør af fondsbeskatningslovens § 3, bemærkede Told- og Skattestyrelsen indledningsvis, at der for fonde gælder et udvidet driftsomkostningsbegreb der bevirker, at udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens virksomhed i visse tilfælde kan fradrages som en driftsomkostning, selvom udgiften ikke i traditionel forstand anses for at vedrøre indkomsterhvervelsen.

Det udvidede driftsomkostningsbegreb er en undtagelse i forhold til det skatteretlige udgangspunkt om, at fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de almindelige for selskaber gældende regler. Af forarbejderne til fondsbeskatningsloven, jf. FT 1985/86 B, sp. 878, fremgår således at:

”For at en udgift kan fradrages som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, skal der være en mere eller mindre direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet.

Udgangspunktet må herefter være, at fonde og foreningers driftsomkostninger må afgrænses efter tilsvarende retningslinjer som gældende for aktieselskaber. Det er imidlertid formentlig nødvendigt at foretage en nærmere fortolkning af driftsomkostningsbegrebet i relation til fonde og foreninger, idet den for aktieselskaber gældende afgrænsning ikke i alle situationer kan lægges ganske uændret til grund ved fondes og foreningers indkomstopgørelse. Dette skyldes bl.a., at medens selskabers formål hovedsagelig alene består i at erhverve indkomst gennem erhvervsmæssig virksomhed, så har fonde og foreninger et videre formål, der normalt fremgår af fondens eller foreningens vedtægter. Af denne grund vil selskaber normalt alene afholde udgifter, der er forbundet med driften af den erhvervsmæssige virksomhed, medens fonde og foreninger herudover er nødt til at afholde udgifter, der sikrer, at de fortsat vil være i stand til at opfylde deres formål. Eksempelvis er en forening, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, på trods heraf nødt til at afholde udgifter til kontorhold m.v.”

Ovennævnte, som er optrykt som bilag til lovbetænkningen af 20. februar 1986, må efter Told- og Skattestyrelsen opfattelse forstås således, at fondes fradragsret ikke nødvendigvis behøver at være knyttet op på en indkomstskabende aktivitet, men at der dog fortsat skal være en vis ”driftsmæssig” karakter i udgiften. Bemærkningerne afgrænser således udtrykkeligt fradragsberettigede driftsomkostninger, som udgifter, der er nødvendige at afholde for, at fonden fortsat er i stand til at opfylde sit formål, hvilket – i sammenhæng med den overordnede henvisning til de almindelige for aktie- og anpartsselskaber gældende regler – tydeliggør, at udgifter afholdt med henblik på direkte at realisere formålet, ikke i den henseende er at anse som en driftsomkostning.

Denne opfattelse finder i øvrigt støtte hos Peter Loft, der i TfS 1987.58 definerer fondes driftsomkostninger, som udgifter der er afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde fondsvirksomheden som sådan. Det udvidede driftsomkostningsbegreb skal således ikke forstås som en udvidelse af selve omkostningens karakter, men derimod som en udvidelse af det underliggende aktivitetsområde.

På grundlag af ovenstående anførte Told- og Skattestyrelsen i relation til den konkrete sag, at fradrag for driftsomkostninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 3 er betinget af, at der er tale om en udgift, der på en eller anden måde er nødvendig for, at fonden kan varetage sit vedtægtsmæssige formål. I den henseende kunne de pågældende forbedrings- og vedligeholdelses udgifter - hverken i traditionel forstand, jf. statsskattelovens § 6 a, eller i relation til det for fonde udvidede driftsomkostningsbegreb – anses som en for fonden fradragsberettiget driftsomkostning. Fradrag i medfør af fondsbeskatningslovens § 3 blev således afvist.