Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om, hvordan fradragskontoen skal føres.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Reglerne om fradragskontoen
• Praksis om hvad der kan medregnes på fradragskontoen
• Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
• Fradragsbegrænsning
• Konsekvenser af fradragsbegrænsning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i kommanditselskaber (K/S) og partnerselskaber (P/S). Fradragsbegrænsningen gælder ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1) "Anpartsvirksomheder, herunder projekter". Fradragsbegrænsningen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.

Kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, jf. § 13, stk. 6, kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist.

Hjemmel til fradragsbegrænsningen

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af d.7.januar 1974, LSRM 1974.38, og i en vedtagelse (anvisning) fra Ligningsrådet. Fradragskontoreglerne blev accepteret af Højesteret, jf. UfR 1983.8.H).

Reglerne om fradragskontoen

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

• (a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
• (b) Købesum for overtagelse af en anpart fra en anden deltager. Der medregnes både betalt købesum og overtagne indskudsforpligtelser
• (c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres overfor andre deltagere
• (d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital
• (e) Beskattede fortjenester ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i det omfang, avancerne modsvarer afskrivninger og nedskrivninger, der er fragået på fradragskontoen
• (f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (fx kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Følgende beløb fragår på fradragskontoen:

• (g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen
• (h) Skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger der er trukket fra på anpart i selskabets aktiver
• (i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto
• (j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver
• (k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Praksis om hvad der kan medregnes på fradragskontoen

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

• Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse
• Indbetalinger til dækning af underskud
• Kautionsforpligtelser.

Hver afgørelse indeholder en henvisning til, hvilket af de ovenfor nævnte punkter a-k i fradragskontoreglerne, afgørelsen angår.

Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse  

Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.

Indbetalinger til dækning af underskud

Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Kautionsforpligtelser.

Reglen om at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab

Ved opgørelsen af fradragskontoen udgør hæftelsen for den enkelte kommanditist dels den forholdsmæssige del af kommanditselskabets egenkapital, der svarer til kommanditanparten og dels kommanditistens resthæftelse.

Ved omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab opgøres værdien af de aktiver og passiver, der indskydes i kommanditselskabet, til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Se SKM2005.56LR.

Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

Hvis en kommanditist har indkomst, der er omfattet af reglerne om fradragskonto, og kommanditisten foruden at eje anpart i aktiver i kommanditselskabet også ejer aktiver i andre, personlige virksomheder (herunder andre kommanditselskaber), der afskrives efter saldometoden, indgår aktiverne på en fælles saldoværdikonto.

Der gælder følgende begrænsninger i kommanditistens fradrag:

a. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (dvs. andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger)
• Anpart i formuetab vedrørende kommanditselskabet, der er realiserede, men ikke trukket fra,

hvis summen af disse fradrag er større end den hæftelse, der hører til kommanditistens anpart.

Hvis der er flere indkomstår, lægges fradragene sammen. Summen af fradrag er den samlede sum for indkomstårene.

b. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets (kommanditselskabernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (kommanditselskabernes) aktiver, samt
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto

hvis summen af de skattemæssige fradrag og formuetab, der er realiserede, men ikke trukket fra, er større end summen af de pågældende anparters hæftelse.

Det betyder, at der skal føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

På den fælles fradragskonto indgår:

• Hæftelsen der hører til anparterne.

På den fælles fradragskonto fratrækkes:

• Skattemæssige driftsunderskud
• Nedskrivninger og separate afskrivninger
• Realiserede formuetab
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Der kan ikke indgå en større hæftelse for en anpart på den fælles fradragskonto end det beløb, der indgår i den fælles saldoværdi fra anparten.

Hvis der i saldoværdikontoen indgår beløb fra virksomhed, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud, indgår der på den fælles fradragskonto et beløb, der svarer til beløbet, der indgår i den fælles saldoværdi for virksomheden, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud.

På den fælles fradragskonto fratrækkes de samlede, skattemæssige afskrivninger, der er på den fælles saldoværdikonto.

Fradragsbegrænsning

En kommanditist, hvis fradragskonto for et indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af - og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selvom driftsresultatet for det samme år viser et overskud

Hvis fradragskontoen er negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Det gælder dog ikke, hvis årets driftsoverskud bliver indestående som ansvarlig indskudskapital. I sådanne tilfælde kan der foretages skattemæssige af- og nedskrivninger, der svarer til den del af overskuddet, der overstiger den negative saldo på fradragskontoen, jf. LSRM 1982,166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal alle skattemæssige afskrivninger fratrækkes

Negativ saldo. Formuetab

I et tilfælde var der opstået en negativ saldo på fradragskontoen, fordi nogle formuetab var trukket fra. Denne negative saldo var ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den negative saldo blev derfor ikke beskattet, jf. TfS 1988, 566 SD.

Nedsættelse af hæftelsen

Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.

Konsekvenser af fradragsbegrænsning

Hvis afskrivningerne er større end de begrænsninger, der er angivet i reglerne ovenfor om:

• Fradragskontoen
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

kan afskrivninger, der overstiger grænserne, ikke foretages med skattemæssig virkning. Sådanne afskrivninger anses for ikke foretaget.

I det omfang der kan foretages skattemæssige afskrivninger, anses bundne afskrivninger for at være foretaget forud for afskrivninger, som kommanditisten kunne have valgt at udsætte til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning indenfor en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2008.612.HR	Kommanditisten kunne først medtage kautionsforpligtelsen på sin fradragskonto, når aftalen om selvskyldnerkaution var underskrevet i forbindelse med indgåelsen af de konkrete aftaler. Kommanditisten havde bevisbyrden for, at han havde påtaget sig at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld. Det havde ikke betydning, at hans skyldige indskud kunne have været sat til et højere beløb (c).
UfR 1983.8.H	Højesteret godkendte, at kommanditister som følge af deres begrænsede hæftelse ikke kan få skattemæssige fradrag for beløb, der er større end de tab, de kan komme til at hæfte for. Fradragskontoordningen, der indførtes ved SD- cirkulære nr.443 af 17.december 1975 som en anvisning vedtaget af Ligningsrådet, fandtes at være berettiget. Cirkulærets bestemmelser ændrede dog kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at bestemmelserne ikke kunne gives med tilbagevirkende kraft.	Fradragskontoreglerne
Landsretsdomme
SKM2010.44.VLR	Udgifter til udbyderhonorar og låneomkostninger var ikke fradragsberettigede og heller ikke afskrivningsberettigede. Udgifterne, der ikke blev modsvaret af et aktiv for kommanditselskabet, skulle fratrækkes på fradragskontoen. Det gjorde ingen forskel, at kommanditisten regnskabsmæssigt havde behandlet udgifterne, sådan at de ikke påvirkede hans kapitalkonto i kommanditselskabet (k)
SKM2007.521.ØLR	En kommanditist, der var selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld til en bank, havde regres overfor komplementaren, da kautionen bortfaldt. Kommanditisten var derfor ikke berettiget til at medregne eventuelle tab på kautionen i sin fradragskonto. Kommanditisten kunne ikke senere fraskrive sig muligheden for at gøre regres overfor komplementaren og derved få ret til at medregne eventuelle tab på kautionen i sin fradragskonto (c).
SKM2005.450.VLR	Den ansvarlige indskudskapital må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk, er kommanditisten berettiget til at medregne den vedtægtsbestemte, skyldige resthæftelse på fradragskontoen (a).
Byretsdomme
SKM2009.200.BR	Kommanditistens hæftelse var begrænset til de tegnede anparters nominelle størrelse (stamkapitalen). Yderligere forpligtelser til betalinger kunne ikke medregnes på fradragskontoen som skyldig indskudskapital, jf. pkt.(a) i fradragskontoanvisningen. Årlige indbetalinger på i alt 10.000 kr., som kommanditisten havde forpligtet sig til at betale efter tegningsaftalen, kunne heller ikke medregnes på fradragskontoen som skyldig indskudskapital, jf. pkt.(a). Forpligtelse til at hæfte som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld kunne ikke medregnes på fradragskontoen i 2004, da kommanditisten først underskrev kautionserklæringer i 2005. Det gjorde ingen forskel, at kommanditisten ved tegningsaftalen i 2004 havde påtaget sig en forpligtelse til at indgå en forventet kautionsforpligtelse (c).	Appelleret
Landsskatteretskendelser
SKM2009.336.LSR	Udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til projektudbyderen, der ikke er afskrivningsberettigede eller fradragsberettigede udgifter, skal fratrækkes på fradragskontoen. Desuden skal udgifter til ejendomsvurdering og udgifter til besigtigelsesrejse for investorerne i projektet fratrækkes (k).
SKM2008.258.LSR	Kommanditisterne overholdt ikke en forpligtelse efter vedtægterne til at indbetale 40 pct. af det årlige skattemæssige underskud. Selskabskapitalen skulle forhøjes med indbetalingerne. Det var ikke dokumenteret, at kommanditselskabet havde prøvet at inddrive de manglende betalinger. Der var ikke en klar forpligtelse for kommanditisterne til at betale beløbene. De manglende betalinger var ikke skyldig, ansvarlig indskudskapital på fradragskontoen (a).
SKM2007.467.LSR	Kommanditisten kunne medregne den vedtægtsbestemte indskudskapital (stamkapitalen), der ifølge kommanditselskabets vedtægter udgjorde 2.500 kr. pr. andel. Indbetalingerne som kommanditisten ud over stamkapitalen skulle betale til kommanditselskabet efter tegningsaftalen kunne først medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen på indbetalingstidspunktet (a). Forpligtelse til at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan ikke medregnes på fradragskontoen, før kautionen er endeligt påtaget (c). Ikke afskrivningsberettigede udgifter til udbyderhonorar, tingbogsgebyr og lånesagshonorar skal fratrækkes på fradragskontoen (k).
SKM2006.96.LSR	En kommanditist var ifølge kommanditselskabets vedtægter forpligtet til at indbetale 40 % af hvert års skattemæssige underskud. Det fremgik ikke af regnskabet, at kommanditselskabet havde en fordring på kommanditisten på ikke indbetalte beløb. Kommanditisten kunne kun medregne de faktisk indbetalte beløb på sin fradragskonto (a). Et kommanditselskab havde optaget to lån, som en kommanditist havde kautioneret for. Kommanditistens fradragskonto skulle reguleres for afdrag på lånene. Ved nedbringelse af lånene blev kommanditistens forpligtelse i henhold til kautionen reduceret, og der skulle derfor ske en regulering af den kautionsforpligtelse, der var medregnet på fradragskontoen (c).
TfS 1988,566 LSR	En negativ saldo på fradragskontoen var en følge af, at nogle formuetab var trukket fra på kontoen. Den negative saldo var således ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen. Landsskatteretten fandt ikke, at der i et sådant tilfælde var grundlag for at beskatte den negative saldo.
LSRM 1974,38	En kommanditist hæftede med sit indskud 200.000 kr. Da kommanditisten ikke kunne komme til at deltage i tab med større beløb, blev hans ret til at fratrække underskud, bl.a. afskrivninger, begrænset til dette beløb	Fradragskontoreglerne
SKAT
SKM2007.650.SR	Genanbringelsesreglerne i EBL §§ 6 A-6 B kan bruges af kommanditister. Ejendomsavance, der genanbringes efter reglerne i EBL §§ 6 A-6 B, er ikke omfattet af reglerne om fradragskonto og skal derfor ikke fratrækkes på fradragskontoen.
SKM2005.56.LR	Et interessentskab, der ejede faste ejendomme som et anpartsprojekt, ville omdanne interessentskabet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før den 12. maj 1989, hvor anpartsreglerne trådte i kraft. Indkomsten fra anparterne ville blive omfattet af fradragskontoreglerne, når interessentskabet var omdannet til et kommanditselskab.	Se i øvrigt i teksten i afsnit (C.C.3.3.4) om omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab herunder om opgørelse af fradragskontoen