Indkøbsforeningen A klager for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 bl.a. over, at de stedlige skattemyndigheder har anset foreningen for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvorefter den skattepligtige indkomst er ansat til hhv. 550.383 kr., 767.667 kr. og 840.029 kr.

Det er oplyst, at foreningen fungerer som indkøbsforening for i alt 37 tagdækkere fra hele landet, idet foreningen har indgået rammeaftaler med en række leverandører om køb af varer, som faktureres fra leverandørerne til foreningen, der herefter viderefakturerer beløbene til medlemmet. Derudover er foreningen lagerførende for et mindre antal varer, f.eks. nogle specielle sko, der alene anvendes af tagdækkere ved arbejdet, og varelageret har i de omhandlede år maksimalt udgjort ca. 250.000 kr.

Det er videre oplyst, at foreningens medlemmer i de omhandlede år var delt op i A- og B-medlemmer, hvor A-medlemmerne var ordinære medlemmer med pligt til at betale et indskud på 50.000 kr., ret til at modtage bonusbeløb af foreningens omsætning, ret til at stemme ved generalforsamlingen og mulighed for at blive valgt som medlemmer af bestyrelsen. B-medlemmernes omsætning med foreningen var mindre, og de havde kun pligt til at indbetale indskud på 5.000 kr. ved indmeldelse i foreningen. De optjente ikke ret til bonusbeløb eller anden del i foreningens overskud og havde ikke mulighed for at blive valgt ind i bestyrelsen, give møde ved eller stemme til generalforsamlinger.

Det er endvidere oplyst, at foreningen modtager fakturaer fra leverandørerne og videresender disse direkte til medlemmerne, der herefter indbetaler beløbene til foreningen, som først derefter betaler leverandørerne. Ved indgåelse af rammeaftaler med de enkelte leverandører, opnår foreningen i visse tilfælde aftaler om rabatter, som medlemmet opnår direkte i forbindelse med faktureringen. Derudover er der indgået aftaler om, at foreningen kan opnå en bonus på baggrund af eksempelvis medlemmernes samlede indkøb. Efter regnskabsårets afslutning indgår den bonus, som foreningen har modtaget, i en større puljeordning, som udbetales til medlemmerne. For visse varer optjenes ingen bonus.

Beregningen af det bonusbeløb, der skal udbetales til det enkelte medlem, sker på grundlag af medlemmets samlede omsætning med foreningen, men alene for så vidt angår bonusberettigede varer.

Det er oplyst, at foreningen i de omhandlede år bl.a. havde en rammeaftale med et benzinselskab om udlevering af kontokort til foreningens medlemmer. Medlemmerne kan vælge mellem 3 forskellige typer kontokort, hvor type 1 alene omfatter indkøb af diesel og benzin, type 2 indkøb af diesel, benzin, vask og konto for reparation og service for mindre beløb. Disse to typer omfatter alene køb hos benzinselskabet i Danmark. Den tredje type kontokort omfatter køb af diesel, benzin, vask, konto for reparation og service, biludlejning, indlogering på hotelkæde og kioskvarer, og omfatter køb hos benzinselskabet i hele Europa. Medlemmerne optjente alene rabat ved køb af diesel, benzin og vask.

Ved en nærmere gennemgang af omsætningen med benzinselskabet er det konstateret, at denne i 1997 indeholdt køb af kioskvarer for 6.596 kr., i 1998 for 9.810 kr. og i 1999 for 5.539 kr. Kioskvarerne blev købt af 2 medlemmer, B, som er personligt erhvervsdrivende, og C A/S, hvori B er hovedaktionær. Videre er det konstateret, at i 11 tilfælde bor der privatpersoner på de adresser, hvortil benzinselskabet har leveret fyringsolie, og 4 af medlemmerne har fået leveret fyringsolie på medlemmets (eller hovedaktionærens) privatadresse.

Det er videre oplyst, at foreningen har indgået en aftale om formidling af rejseforsikringer gennem D A/S for ”alle rejsende i firmaets interesse og gæster samt ledsagende ægtefælle/samlever og børn”.

Den kommunale skattemyndighed har fundet, at foreningen ikke kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod må anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Der er bl.a. henvist til, at den indgåede aftale med benzinselskabet må anses at indebære, at foreningen sælger varer, der anvendes til medlemmernes private formål, således at betingelsen om, at varerne udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt, ikke kan anses for opfyldt. Der er dels henvist til de foretagne indkøb af kioskvarer, dels til at en del af medlemmerne har fået leveret fyringsolie på deres privatadresser. Der er derudover henvist til, at der er en teoretisk formodning for, at også den indgåede aftale om rejseforsikringer vil kunne anvendes til medlemmernes private formål.

Videre har skattemyndigheden anført, at foreningen ikke kan foretage opdeling af omsætning mellem bonusberettiget og ikke bonusberettiget varekøb og samtidig overholde SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Ligeledes kan foreningen ikke varetage medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, når enkeltvirksomheder kan forhandle sig frem til separate rabatter uden, at det kommer alle til gode i form af overskudsdeling i forhold til omsætningen, men kun kommer det enkelte medlem til gode. Foreningen er således ikke udelukkende udtryk for etablering af et samvirke til løsning af opgaver i medlemmernes fælles interesse, idet enkelte medlemmer kan gå udenom fællesskabet og opnå egne rabatter. Det forhold, at det ikke er foreningen, der står for fælles indkøb og forhandling af rabatter til foreningen, men derimod det enkelte medlem, der forhandler rabatter udelukkende til sig selv, bryder med andelstanken og dermed baggrunden for indførelsen af den lempelige andelsbeskatning. Det er derfor skattemyndighedens opfattelse, at den ikke udlodningsberettigede del af omsætningen hverken opfylder formålskravet (fælles interesse) eller omsætningsfordelingskravet (den rabat, som det enkelte medlem selv forhandler sig til, udloddes ikke via foreningen), hvorefter foreningen ikke kan opretholde beskatningen som indkøbsforening.

Foreningens advokat har nedlagt påstand om, at foreningens for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 skal anses som en indkøbsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og at indkomstansættelserne for disse år derfor skal foretages i overensstemmelse med det selvangivne.

Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at B-medlemmerne ikke foreningsretligt kan anses for medlemmer, idet B-medlemmerne ikke har rettigheder, som normalt er tilknyttet et medlemskab af en forening. Han har bl.a. henvist til, at disse ikke vælges til foreningens bestyrelse, ligesom de ej heller har stemmeret eller møderet på generalforsamlingen. B-medlemmerne deltager ej heller i foreningens overskud. Omsætningen med B-medlemmerne er væsentligt under 25 %, så denne omsætning kan ikke medføre, at betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kan anses for opfyldt.

Han har yderligere gjort gældende, at foreningen må anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da foreningens varesortiment alene omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter disse til udøvelse af deres bedrift, og da den skatteretlige kvalifikation af foreningen skal fastlægges uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Det er endvidere gjort gældende, at enkelte medlemmers indkøb af kioskvarer ikke kan ændre den skatteretlige kvalifikation af foreningen, da kioskvarer ikke kan anses for omfattet af foreningens varesortiment i traditionel forstand, da indkøb af kioskvarer ikke udgør en del af foreningens omsætning, og da indkøb af kioskvarer alene udgør en bagatelagtig del af foreningens samlede årlige omsætning.

Advokaten har videre bl.a. henvist til TfS 1997.100, hvoraf fremgår, at det ikke er den konkrete anvendelse af varerne, der er afgørende, men varernes karakter i forhold til foreningens forhold. Ved afgrænsning mellem erhvervsmæssig og privat i denne sammenhæng er udgangspunktet, at også forbrugsvarer, der åbenbart kan anvendes privat, ikke nødvendigvis er private. Højesterets afgørelse vedrører sondringen mellem indkøbsforeninger og brugsforeninger før lovændringen i 1994. Det kan af denne grund ikke udelukkes, at der uanset Højesterets præmisser forekommer en bagatelgrænse, hvor en omsætning af ikke erhvervsmæssige varer må anses at udgøre en så ubetydelig del af foreningens omsætning, at denne ikke kan tillægges betydning ved den skatteretlige kvalifikation.

Vedrørende de konkrete varer har han bl.a. anført, at for så vidt angår medlemmernes køb af benzin, diesel og fyringsolie følger det allerede af TfS 1997.100, at denne varegruppe falder indenfor rammerne af, hvad en indkøbsforening må beskæftige sig med. Den omstændighed, at den enkelte deltager i mindre omfang måtte have indkøbt til privat brug, kan herefter ikke ændre foreningens skatteretlige kvalifikation. Han har videre gjort gældende, at foreningen som sådan ikke har omsætning med kioskvarer. Medlemmerne indkøber reelt set ikke varer gennem foreningen, der alene indgår rammeaftaler, hvorefter medlemmerne selv indkøber varerne. Foreningen fører således ikke et generelt varesortiment, men er alene lagerførende med enkelte varer, som det ikke er muligt for medlemmerne at anskaffe selv, herunder f.eks. specialsko, der anvendes af tagdækkere og er et nødvendigt redskab for disse. Foreningen indgår alene rammeaftaler med leverandører, herunder varer, for hvilke der gælder en formodning for, at disse alene anvendes af medlemmerne i deres erhvervsmæssige bedrift. Når de enkelte medlemmer har et såkaldt EuroShell kort 3, skyldes dette ikke muligheden for at kunne indkøbe kioskvarer – men derimod muligheden for at kunne indkøbe andre klart erhvervsrelaterede produkter. De omhandlede småbeløb vedrørende indkøb af kioskvarer giver ikke ret til bonus. Det kan ud fra dette konkluderes, at foreningens varesortiment alene omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning for, at disse udnyttes i medlemmernes erhvervsmæssige bedrift, idet foreningens varesortiment i forhold til medlemmerne må anses for af erhvervsmæssig karakter. Han har videre bl.a. bemærket, at de fleste af foreningens medlemmer er anparts- eller aktieselskaber, der pr. definition ikke kan indkøbe varer privat. Selskabers indkøb af varer er pr. definition erhvervsmæssige udgifter. Anvender en hovedaktionær herefter de indkøbte varer til privat brug, må dette afgøres efter de interne regler i selskabet.  Kioskvarerne kan desuden ikke anses for omfattet af foreningens varesortiment i traditionel forstand, idet foreningen ikke har indgået rammeaftaler om indkøb af kioskvarer, og medlemmerne opnår heller ikke rabat på de indkøbte kioskvarer. Medlemmernes mulighed for indkøb af kioskvarer fremkommer således alene som en automatisk følge af anvendelse af korttype 3, der har langt den bedste rabatordning på diesel, benzin og vask. Samtidig kan det ikke antages, at foreningen har pligt til at kontrollere, at medlemmerne ikke anvender deres benzinkort til indkøb af kioskvarer i strid med foreningens formål og uden hjemmel i foreningens rammeaftale med benzinselskabet. Derudover er der alene tale om, at enkelte medlemmer har anvendt  kontokort til indkøb af kioskvarer. I 1997 er der indkøbt for 6.596 kr., i 1998 for 9.810 kr. og i 1999 udgør beløbet 5.539 kr. set i forhold til en samlet årlig omsætning på 121 mio. kr. Indkøb af kioskvarer udgør mindre end 1 promille af den samlede omsætning. For så vidt angår den indgåede kollektive firmarejseforsikring er denne alene indgået, idet det almindelige sygesikringsbevis ikke dækker ved erhvervsrelaterede rejser. Forsikringen er alene blevet anvendt til forsikring af medlemmer og på intet tidspunkt medlemmernes hustruer eller børn. Rejseforsikringen må utvivlsomt anses for en vare, for hvilken der gælder en formodning om, at medlemmerne udelukkende benytter den erhvervsmæssigt.

Advokat har videre bl.a. anført, at leverandøraftalerne er generelle rammeaftaler, der fastlægger samhandelskonditionerne, herunder priser og betalingsvilkår. Som enhver anden professionel drevet virksomhed er det kutyme, at den enkelte virksomhed ved større projekter optager forhandlinger med leverandører, enten direkte eller gennem foreningen. Al samhandel med de leverandører, som foreningen har indgået aftale med, faktureres til og betales af foreningen. Eventuelle opnåede specialpriser eller projektrabatter er enten fratrukket på leverandørfakturaen og/eller krediteres medlemmet ved fakturaer til foreningen ved projektafslutning. Den i leverandøraftalen aftalte bonus tilgår altid foreningen direkte. Der er derfor ikke tale om omgåelse af fællesskabet. Mulighederne for at aftalte projektrabatter er åbne for alle medlemmer, både A og B-medlemmer. Det er op til den enkeltes initiativ og evner at opnå eventuelle særrabatter. Opnåede projektrabatter/særrabatter tilgår det enkelte medlem og kan som følge heraf ikke komme de øvrige medlemmer til gode. Derimod indgår omsætningen med de enkelte leverandører i de bonusberettigede omsætninger og kommer således hele medlemskredsen til gode.

Landsskatteretten skal udtale:

Skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, påhviler andelsforeninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som f.eks. aftager, hvis omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 % af den samlede omsætning, og som – bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital – anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse.

De såkaldte B-medlemmer, der er omfattet af de særlige vedtægter vedrørende gruppe II, har ingen indflydelse på foreningen gennem stemmer på generalforsamlingen eller adgang til at deltage i bestyrelsesarbejdet, og de deltager ikke i fordelingen af den optjente årlige bonus. Under disse omstændigheder kan B-medlemmerne ikke anses at være tilknyttet foreningen med sådanne rettigheder og forpligtelser, at de kan anses for egentlige medlemmer af foreningen. Det forhold, at disse ikke modtager bonus, er derfor ikke til hinder for, at foreningen kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Omsætningen med disse såkaldte B-medlemmer har ikke i de omhandlede år oversteget 25 % af den samlede omsætning i foreningen, og denne omsætning kan derfor heller ikke anses at være til hinder for, at foreningen kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Derimod medfører de indgåede aftaler med henholdsvis benzinselskabet og D A/S, at foreningen ikke kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, fordi der, jf. TfS 1997.100 HD, ikke kan anses at eksistere en formodning for, at disse aftaler udelukkende anvendes erhvervsmæssigt af foreningens medlemmer. Der henvises til, at aftalen med benzinselskabet gav medlemmerne mulighed for at købe kioskvarer, diesel, benzin og fyringsolie, samt vask og reparation af biler. Aftalen med rejseforsikring gav mulighed for forsikring på enhver rejse, herunder for familiemedlemmer.

Der henses til, at disse aftaler ikke er i overensstemmelse med foreningens formål om at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser. Det bemærkes, at beskatningen efter selskabsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 3, er særlig lempelig, og at der derfor må kunne stilles krav om ikke blot, at foreningens formål opfylder betingelserne i denne bestemmelse, men også at foreningen rent faktisk varetager de formål, der er angivet, og kun disse. 

Foreningen må i stedet anses for en brugsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a. Det bemærkes i denne forbindelse, at foreningen varetager medlemmernes fælles interesser. De individuelle aftaler om særlige rabatter, som måtte blive indgået mellem enkelte medlemmer og enkelte leverandører, kan ikke anses at være en del af foreningens virke, uanset om foreningen i visse tilfælde varetager afregningen af disse rabatter.

Den påklagede ansættelse ændres i overensstemmelse med dette, idet det overlades til den stedlige skattemyndighed at foretage den talmæssige opgørelse.