Parter

H1 A/S
(advokat Niels Schiersing)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Lis Frost og Karen-Marie Christiansen (kst.)

I efteråret 1991 indfriede sagsøgeren, H1 A/S, som kommanditist i H2 K/S en kautionsforpligtelse vedrørende kommanditselskabets gæld på 2 mio. kr. Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren i sine indkomstopgørelser for skatteårene 1990/91 - 1993/94 kan fradrage sit tab på grund heraf.

Landsskatteretten afsagde den 22. juni 1999 kendelse vedrørende de nævnte skatteår. For Landsskatteretten forelå tillige et spørgsmål om sagsøgerens mulighed for at fradrage tab på tilgodehavender for leverancer til kommanditselskabet. I kendelsen hedder det:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst
Skatteåret 1990/91
Ikke godkendt fradrag for
underskud i H2 K/S	533.961 kr.
Skatteåret 1991/92
Ikke godkendt fradrag for
underskud i H2 K/S	2.963.091 kr.
Skatteåret 1992/93
Regulering af fradrag	- 365.829 kr.
Skatteåret 1993/94
Konsekvensændring vedrørende
underskudsfremførsel	629.261 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentanter, der tillige har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab, H1 A/S (tidligere HX Handel A/S), der har regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni, som kommanditist ifølge vedtægter af 23. april 1990 for H2 K/S (tidligere HY K/S) har indskudt 800.000 kr. i kommanditselskabet, medens H3 ApS, der er et helejet datterselskab af det klagende selskab, som komplementar i kommanditselskabet har indskudt 80.000 kr. Kommanditselskabskapitalen har således udgjort i alt 880.000 kr.

FL er i henhold til sagens oplysninger hovedaktionær i det klagende selskab, og han er herudover hovedaktionær i selskabet H4 A/S.

Om hæftelsesforholdene i H2 K/S fremgår af vedtægternes § 4 følgende:

"Komplementarselskabet H3 ApS med en nominel anpartskapital på kr. 80.000,00, hæfter som komplementar direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser. Kommanditisten hæfter alene for kommanditselskabets forpligtelser med indskudskapitalen på kr. 800.000,00."

Det fremgår af sagens oplysninger, at der ikke er blevet udfærdiget kommanditistkontrakt for H2 K/S.

H2 K/S og H3 ApS er i henhold til sagens oplysninger den 8. august 1991 blev begæret konkurs, og selskabets revisor har i den anledning i et bilag til selvangivelsen for regnskabsåret 1.7.1990-30.6.1991 anført følgende:

"Andel i skattemæssigt resultat i H2 K/S.

Som følge af at datterselskabet er begæret konkurs pr. 8/8 1991 er årsregnskab for tiden 1/7 1990 30/6 1991 ikke udarbejdet. Seneste udfærdigede regnskabsmateriale omfatter likvidationsbalance pr. 15/4 1991, udfærdiget i forbindelse med anmeldt betalingsstandsning.

Ifølge denne udgør regnskabsmæssigt resultat for perioden 1/7 1990 - 17/4 1991 et underskud på 5.042.612. HX Handel A/S status som kommanditist betyder en begrænset hæftelse for H2 K/Ss forpligtelser, jf. nedenfor. Andel i et skattemæssigt opgjort resultat for tiden 1/7 1990 - 30/6 1991 vil derfor være kr. 0. Eventuelle skattemæssige avancer på driftsmidler og indtægtsføring af varelagernedskrivning vil kunne modregnes af almindelige driftsunderskud.

HX Handel A/S's hæftelser og tab på H2 K/S kan opgøres således:

Oprindeligt indskudt kommanditkapital	800.000
Kaution for bankgæld, max.	2.000.000
Tab på tilgodehavende for leverance	1.130.953
I alt	3.930.953

....."

Det fremgår af skrivelse af 1. november 1989 fra F1 Bank til klagende selskab, at H2 K/S har en kassekredit i banken, maksimeret til 1.000.000 kr., for hvilken det klagende selskab over for banken har afgivet selvskyldnerkaution.

Kommanditselskabets kassekredit er senere udvidet til 2.000.000 kr., og H4 A/S har i henhold til sagens oplysninger over for banken kautioneret herfor.

Det klagende selskab har ved brev af 1. august 1990 tilskrevet H4 A/S som følger:

"I forbindelse med H4s A/S overtagelse af kautioner overfor F1 Bank indestår H1 A/S som selvskyldnerkautionist for et hvert tab som H4 A/S måtte få hermed."

Den af H4s A/S påtagne kautionsforpligtelse er i henhold til sagens oplysninger blevet aktualiseret i august 1991 som følge af H2 K/S konkurs, og H4 A/S har ved brev af 16. september 1991 skrevet således til det klagende selskab:

"Vedr.: Deres kautionsforpligtelse.

Som følge af, at H1 A/S har afgivet kautionsforpligtelse overfor H4 A/S vedr. H2s kassekredit i F1 Bank, skal vi hermed gøre Deres kaution gældende, idet vi d.d. har måtte indfri nævnte firmas kassekredit nr. .... ......

Saldoen er ifølge vedlagte kontoudtog opgjort til:

2.058.146,64 kr."

.....

Der er under retsmødet yderligere fremlagt kopi af brev af 31. maj 1999 fra kurator i konkursboet for H3 ApS til det klagende selskabs advokat, ved hvilket kurator oplyser, at komplementarselskabet på tidspunktet for konkursens indtræden, den 8. august 1991, var uden midler.

Der er under retsmødet endelig fremlagt kopi af sålydende brev af samme dato fra kurator i konkursboet for H2 K/S:

"Idet jeg henviser til Deres telefoniske forespørgsel vedrørende ovennævnte konkursbo skal jeg herved meddele, at advokat TS i forbindelse med afsigelse af konkursdekret den 6. august 1991 blev udpeget som midlertidig bestyrer af boet. Advokat TS lod i den forbindelse udarbejde en opgørelse i henhold til den daværende konkurslovs § 111. Idet jeg bemærker, at der inden afsigelse af konkursdekret havde været anmeldt betalingsstandsning med ligeledes TS som tilsynsførende, kan jeg oplyse, at den nævnte opgørelse under disse omstændigheder og med mulighed for tvangsrealisation som følge af konkursen medførte en samlet aktivmasse på ca. kr. 1.350.000,00.

I betragtning af de på konkurstidspunktet anmeldte og konstaterede krav var der således ikke på noget tidspunkt i løbet af 1991 belæg for at konkludere, at der ikke ville blive en - ganske vist minimal - dividende til simple kreditorer. Dette blev imidlertid klart i løbet af første halvår 1992, hvor dels debitorer indgik med et mindre beløb end forventet og dels tvangsrealisation af maskiner og varelager skete i langsommere tempo og til lavere priser end vurderet."

Det stedlige skatteankenævn har ved den påklagede afgørelse anset det klagende selskabs ansvarlige indskudskapital ifølge vedtægternes § 3 for at udgøre 800.000 kr., hvilket beløb ifølge Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1990-1 af 11. januar 1990 umiddelbart kan medtages ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen.

Skatteankenævnet har med hensyn til selskabets kaution for bankgæld anført, at det fremgår af vedtægternes § 4, at H3 ApS som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser, medens kommanditisten alene hæfter med sit indskud på 800.000 kr. Nævnet har ikke fundet det godtgjort, at selskabet skulle have frasagt sig regresretten mod komplementarselskabet H3 ApS, der samtidig ifølge handelsregistret under politikredsen står som ubegrænset hæftende overfor kommanditselskabet.

Ankenævnet er vedrørende den omhandlede kaution af den opfattelse, at den omstændighed, at H4 A/S i henhold til afgiven selvskyldnerkaution har indfriet H2 K/S's gæld til F1 Bank, ikke kan anses som et indskud på det klagende selskabs fradragskonto i kommanditselskabet. Nævnet har herved bemærket, at det klagende selskab alene har afgivet erklæring om selvskyldnerkaution overfor H4 A/S, og at kautionsforpligtelsen således ikke findes endeligt at påhvile det klagende selskab uden regres til andre deltagere. Der er til støtte herfor henvist til pkt. c i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1.

.....

Det klagende selskabs repræsentanter har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at det klagende selskabs tabsfradrag for underskud som enekommanditist i H2 K/S for skatteårene 1990/91 -1993/94 inklusive godkendes i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanterne har til støtte herfor over for Landsskatteretten gjort gældende, at selskabets indskudte kommanditkapital med tillæg af yderligere indskud i form af udlagte beløb m.v. og med tillæg af kautionshæftelse uden reel regresret skal opgøres til i alt 3.930.953 kr., hvilket dermed udgør det maksimale beløb for klagende selskabs tabsfradrag som kommanditist.

.....

Det klagende selskabs repræsentanter har herved forklaret, at muren til Østtyskland i slutningen af 1980'erne og i begyndelsen af 1990'erne var faldet, hvorfor det klagende selskab havde problemer med .....leverancer. Samtidig havde G1 anlagt sag om visse patentkrænkelser, hvorfor der verserede diverse retssager mod selskabet. F1 Bank ville derfor ikke lade sig nøje med det klagende selskab som kautionist, men insisterede på, at H4 A/S, stod som kautionist for lånet på 1 mio kr., der siden blev forhøjet til 2 mio.

Repræsentanterne har under henvisning hertil anført, at kautionsforpligtelsen - hvis der havde været midler i det klagende selskab - alene ville have påhvilet dette. Da kautionsforpligtelsen blev aktualiseret måtte H4 A/S nu i stedet indfri kautionen, hvorefter krav på betaling måtte gøres gældende over for det klagende selskab.

Da det klagende selskab imidlertid ikke var i stand til at betale, blev en del af gælden i stedet udlignet på selskabernes mellemregningskonto, ligesom provenu af aktiver, realiseret ved tvangsauktion i H2 K/S, tilgik H4 A/S, hvorved det af selskabet lidte tab blev reduceret.

Repræsentanterne har over for Landsskatteretten for så vidt angår kautionen anført, at det af sagens oplysninger fremgår, at det klagende selskab på intet tidspunkt har haft til hensigt at kræve regres over for komplementaren. De har herved anført, at forholdet var, at komplementaren ingen midler havde, bortset fra de indskudte 80.000 kr. i kommanditselskabet, hvorfor regres ville være meningsløs. De har herved bl.a. henvist til, at det af genparter af årsregnskaberne for 1988/89 og 1989/90 for komplementarselskabet fremgår, at komplementarindskuddet på 80.000 kr. var tabt pr. 30. juni 1990 og afløst af en andel i kapitalunderskud på 113.122 kr. som følge af underskuddet i H2 K/S. De har herudover henvist til, at tilgodehavende ifølge mellemregning på 171.300 kr. efterfølgende også er tabt som følge af selskabets konkurs.

Da realiteten således var, at enekommanditistens medhæftelse som kautionist for bankgælden endeligt påhvilede det klagende selskab, er det herefter repræsentanternes opfattelse, at betingelsen for at kunne medregne tabet under fradragskontoen er opfyldt.

Repræsentanterne har i den forbindelse over for Landsskatteretten anført, at spørgsmålet er, om det klagende selskab som enekommanditist kan opføre de omhandlede 2.000.000 kr., hidrørende fra kautionen fra sin fradragskonto, hvilket spørgsmål er reguleret af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1990-1 om kommanditisters fradrag for underskud m.v.

De har under henvisning til formuleringen af cirkulærets pkt. c over for Landsskatteretten anført, at det først og fremmest skal bemærkes, at bestemmelsen må antages at være formuleret med henblik på forholdet mellem flere kommanditister i f.eks. de traditionelle skibskommanditselskaber, idet der i sådanne kommanditselskaber nemlig er flere deltagere, hvorved alene kan forstås kommanditister. De har herved anført, at en komplementar ikke kan betragtes som deltager i cirkulærets betydning, idet kommanditselskaber jo netop er karakteriseret ved, at en komplementar hæfter ubegrænset for selskabets gæld i enhver henseende, hvorfor det efter deres opfattelse har logikken imod sig, at der med udtrykket "deltager" skulle være taget sigte på en, komplementar, der har en helt anden rolle i relation til kommanditselskabet end de, der deltager som kommanditister. Det er til støtte herfor anført, at bestemmelsen omhandler kommanditisterne indbyrdes, hvor en kommanditist jo reelt indskyder mere end andre kommanditister.

Repræsentanterne har vedrørende bestemmelsen videre anført, at det også ex væsentligt, at det klagende selskab som kommanditist stedse har været helt klar over, at der aldrig ville være mulighed for at gøre regres over for komplementaren, som alene var erhvervet som et 80.000 kr. anpartsselskab, hvis fulde kapital var indbetalt til K/S'et. De har understreget, at det klagende selskab som kommanditist var fuldstændigt klar over dette, da selskabet var indehaver af samtlige anparter i komplementarselskabet. Opmærksomheden er herved henledt på, at selskaberne havde samme ledelse, og at ledelsen således også over for skattemyndighederne har givet udtryk for, at regres aldrig har været på tale.

Repræsentanterne har under henvisning hertil over for Landsskatteretten anført, at det forekommer ualmindeligt formalistisk at opstille et krav om, at der skulle foreligge afkald på regres i form af et skriftligt dokument, underskrevet af det klagende selskab som kommanditist og dettes datterselskab som komplementar. De har herved bemærket, at et sådant dokument selvfølgelig til enhver tid kunne have været udfærdiget med hvilken som helst dato - til ære alene for skattemyndighederne.

Repræsentanterne har i forbindelse med sagens forelæggelse for Landskatterettens medlemmer fremlagt en erklæring fra kurator i komplementar-selskabet og en erklæring fra kurator i kommanditselskabet, af hvilke det dels fremgår, at komplementarselskabet ved konkursens indtræden, den 8. august 1991 var uden midler, dels fremgår, at det i hvert fald i første halvår af 1992 kunne konkluderes, at kommanditselskabet var uden midler.

Under henvisning til, at det klagende selskab er og stedse har været - bekendt med, at selskabet skulle være den endelige debitor for så vidt angår kautionen, idet selskabet har været debitor uden reel mulighed for at gøre regres til andre deltagere eller til komplementaren, og under henvisning til, at dette understøttes af det fremlagte materiale, har repræsentanterne herefter fastholdt, at overførsel til fradragskontoen må anses for hjemlet i henhold til pkt. c i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1990-1. Repræsentanterne har herved for god ordens skyld bemærket, at det må være uden betydning, at selskabets kautionsforpligtelse for 1. mio. kr's vedkommende hvilede på kontrakautionen over for et andet selskab i koncernen, idet den endelige kaution under alle omstændigheder var det klagende selskabs - hvilket da også blev resultatet af kautionerne .

......

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet de påklagede ansættelser stadfæstet.

Styrelsen har til støtte herfor dels anført, at tabene ikke kan opføres på fradragskontoen, dels anført, at det ikke kan anses for dokumenteret, at det af selskabet som tab på debitorer opgjorte tab kan anses for konstateret.

Det er for så vidt angår den principale påstand bl.a. anført, at det eneste aftalegrundlag, der foreligger, er kommanditselskabets vedtægter, i hvilke der er gjort op med parternes hæftelse således, at kommanditisten - også i det indbyrdes forhold - alene har hæftet for indskudskapitalen på 800.000 kr. Det er videre er anført, at der herefter alene kan godkendes overførsel til fradragskontoen, hvis der i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 er hjemmel hertil, og at fradragsret herefter i henhold til pkt. c i cirkulæret forudsætter, at det klagende selskab ikke har haft regresret mod andre deltagere.

Da komplementaren har været deltager i kommanditselskabet, og da det klagende selskab ikke har afskrevet sig den af vedtægterne følgende regresret, har styrelsen ikke fundet grundlag for at indstille, at der gives medhold i den nedlagte påstand.

Det er fra styrelsens side til støtte for indstillingen om stadfæstelse tillige anført, at det af sagens oplysninger fremgår, at man har overvejet at fraskrive sig regresretten, og at det er krav, at regresretten formelt er blevet afskrevet, hvorfor det ikke er tilstrækkeligt, når det nu anføres, at regresretten i realiteten ikke var noget værd.

.....

Landsskatteretten skal udtale

For kommanditister, der ikke er omfattet af fradragsbegrænsningsreglen i personskattelovens § 13, stk, 6, gælder de i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1990-1 om kommanditisters fradrag af underskud m.v. nævnte bestemmelser.

Herefter kan kommanditister ikke ved deres indkomstopgørelser samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i kommanditselskabets driftsunderskud samt afskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på den særlige fradragskonto opgjort efter nævnte cirkulære. Fradragskontoen krediteres indskud af ansvarlig kapital samt forpligtelser i henhold til selvskyldnerkaution for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, jf. cirkulærets afsnit 1, pkt. a - f.

Da det efter det oplyste er komplementaren, der hæfter for kommanditselskabets gæld, og da det ikke er dokumenteret, at det klagende selskab har givet afkald på regresretten over for komplementaren, finder retten, at hverken tab på kaution eller på tilgodehavende for leverance kan godskrives fradragskontoen, uanset at selskabet er enekommanditist og eneejer af et værdiløst komplementarselskab.

....."

Under denne sag, der er anlagt ved Østre Landsret den 22. september 1999 og den 15. november 1999 i medfør af retsplejelovens § 240, stk. 2, jf. § 225, stk. 1, henvist til behandling ved Vestre Landsret, har sagsøgeren endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1990/91 - 1993/94 hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af årsregnskab for 1. juli 1989 - 30. juni 1990 for H3 ApS, at der pr. 30. juni 1990 var aktiver i selskabet for 171.300 kr. bestående af en mellemregning med H2 K/S, og at selskabets passiver bestod af en egenkapital på 56.578 kr., skyldige omkostninger på 1.600 kr. og andel i kapitalunderskud i H2 K/S på 113.122 kr. Af årsregnskabet fremgår endvidere følgende:

".....

Ledelsens årsberetning.

.....

Som følge af et driftsunderskud på ca. 2,1 mio. kr. i kommanditselskabet er årets drift opgjort med et regnskabsmæssigt underskud på kr. 20.212, hvilket må betegnes som utilfredsstillende.

For det kommende år forventes et positivt resultat, idet kommanditselskabets drift efter gennemgående rationaliseringer forventes forbedret væsentligt.

....."

Af en skrivelse af 1. august 1991 fra F1 Bank A/S til H4 A/S fremgår, at banken anmodede selskabet om snarest at fremkomme med forslag til indfrielse af selskabets kautionsforpligtelse for H2 K/S' kassekredit.

I en skrivelse af 17. november 1993 til Skattevæsnet oplyste advokat TS følgende:

".....

På given foranledning samt under henvisning til den revisionsrapport som foreligger vedrørende H1 A/S kan jeg som bestyrelsesmedlem i selskabet oplyse, at f.s.v.a. skatteadministrationens prirnære påstand vedrørende selskabets kaution for bankgæld i F1 Bank, blev erklæring af 1/8 1990 udarbejdet på foranledning af, at F1 Bank i forbindelse med udvidelse af kassekredittens max. fra 1 til 2 mill. kr. krævede, at H4 A/s skulle indtræde som selvskyldnerkautionist for denne kassekredit, idet det var bankens opfattelse, at selskabet HX Handel A/S på dette tidspunkt ikke repræsenterede en tilstrækkelig sikkerhed, jfr. selskabets seneste regnskabstal samt på grund af det forhold, at selskabets aktiviteter stort set var indstillet.

Selskabet H4 A/S krævede dog, at selskabet HX Handel A/S stadig skulle fastholdes på den oprindelige kaution, nu blot som rekaution i forhold til H4 A/S' primære kaution overfor F1 Bank, hvilket som ovenfor nævnt var baggrund for erklæring af 1/8 1990 mellem de 2 selskaber.

Vedrørende skatteadministrationes sekundære påstand gående ud på, at der ikke foreligger nogen erklæring, hvorefter H1 A/S (tidligere HX Handel A/S) har frasagt sig regresretten overfor selskabet H3 ApS, der var komplementar i kommanditselskabet, skyldes dette, at egenkapitalen i det ovennævnte selskab H3 ApS i den aktuelle situation var af megen beskeden størrelse, ligesom forventningerne til selskabernes økonomiske indtjening var meget pessimistisk, hvorfor en formel fraskriven af regresretten var overflødig.

....."

Ved skrivelse af 30. november 1993 til Skattevæsnet erklærede NB, KL og TS som bestyrelsesmedlemmer i H1 A/S, at det hele tiden havde været meningen, at selskabet hæftede for underskuddet i H2 K/S inden for indskuddet og kautionen, i alt 2,8 mio. kr, og at der efter bestyrelsers opfattelse ikke var regres overfor komplementarselskabet.

Af en skrivelse af 7. august 1997 fra F1 Bank A/S til FL fremgår følgende:

".....

Vi kan oplyse, at H2 den 22.09.89 fik en kassekredit med max. kr. 1.000.000,- i F1 Bank A/S imod selvskyldnerkaution fra HX Handel A/S.

Den 24.07.90 er kreditten forhøjet til max. kr. 2.000.000,-, og der er nu kaution af H4 A/S.

Om kautionen fra HX Handel på det tidspunkt ændres til en kontrakaution overfor H4 A/S, kan vi ikke se af vort materiale.

H4 A/S indfriede kautionen overfor os ved at optage et lån den 16.09.1991.

Det fremgår direkte af vore interne papirer, at Iånet, der var på kr. 2 mill., var til indfrielse af kautionen for H2, og HX Handel ApS kautionerede for det fulde lånebeløb.

....."

Forklaringer

FL har forklaret, at han i 1989 var direktør for blandt andet H4 A/S og i øvrigt ejede de fleste selskaber i H-gruppen. H4 A/S beskæftigede sig især med produktion af tankvogne. I 1990 blev H5 A/S stiftet, og selskabet begyndte at importere ..... fra Grækenland. Indtil starten af 1990 havde H-gruppen via H1 A/S importeret ..... fra Østtyskland, men Berlinmurens fald i efteråret 1989 og de efterfølgende begivenheder betød, at denne importmulighed ophørte. H-gruppen opkøbte i 1989 HY A/S, som ejede en ejendom, hvorfra H4 A/S kunne drive sin virksomhed. HY A/S var forhandler af traktorer og mejetærskere. Ejendommen forblev i selskabet, som fik navneforandring til H6, mens handelsaktiviteterne blev lagt over i det nystiftede kommanditselskab H2 K/S. H1 A/S købte H3 ApS som et skuffeselskab med en egenkapital på 80.000 kr. med henblik på, at dette selskab skulle være komplementar i H2 K/S. Selskabet skulle ikke have andre aktiviteter end at være komplementar i H2 K/S. H1 A/S indskød 800.000 kr. som kommanditist i H2 K/S. Handlen med landbrugsmaskiner blev ført over i et kommanditselskab, da denne form for virksomhed faldt uden for H-gruppens sædvanlige virksomhedsområde inden for .....branchen. Desuden ville han sikre sig, at et eventuelt dårligt resultat ikke kom til at påvirke H-gruppen. Til brug for driften af kommanditselskabet blev der optaget en kassekredit på 1 mio. kr. i F1 Bank. Banken krævede, at H1 A/S skulle være selvskyldnerkautionist for kassekreditten. På dette tidspunkt var H1 A/S det stærkeste selskab i H-gruppen. Dette ændrede sig imidlertid i starten af 1990 på grund af den ophørte østtyske .....import og nogle fogedforbud, som G1 A/S havde fået nedlagt imod ..... fra Østtyskland. Da H2 K/S i 1990 skulle have sin kassekredit forhøjet, krævede F1 Bank derfor, at H4 A/S skulle påtage sig en selvskyldnerkaution for 2 mio. kr. Han førte forhandlingerne om kassekreditten med F1 Bank. Han forsøgte ikke at få H1 A/S fritaget for den oprindelige kautionsforpligtelse på 1 mio, kr., da han ikke var i nogen god forhandlingsposition. Da det imidlertid hele tiden havde været hensigten, at H1 A/S skulle ende med at bære et eventuelt tab fra H2 K/S, blev det i stedet aftalt, at H1 A/S skulle påtage sig en selvskyldnerkaution over for H4 A/S. Det har på intet tidspunkt været meningen, at H1 A/S skulle kunne gøre et regreskrav gældende over for komplementaren H3 ApS. Alle var klar over, at der var tale om et selskab med en så lille egenkapital, at det reelt ikke havde mulighed for at dække de tab, som H2 K/S måtte få.

NB har forklaret, at han i 1969 blandt andet var direktør for H1 A/S og H3 ApS. FL og han ledede sammen H2 K/S. Kassekreditten i F1 Bank blev forhøjet i 1990, fordi det gik dårligt med driften i kommanditselskabet blandt andet på grund af de vanskelige økonomiske forhold for landbruget på dette tidspunkt. Han var ikke involveret i drøftelserne med F1 Bank om forhøjelsen af kasstikreditten, idet han dog deltog i et møde, hvor lånekontrakten blev underskrevet. Han har aldrig set dokumenter eller hørt nogen udtale sig om, hvorvidt H1 A/S skulle være fritaget for sin selvskyldnerkaution over for F1 Bank. Han kan ikke huske baggrunden for, at H1 A/S underskrev erklæringen af 1. august 1990 til H4 A/S om selvskyldnerkaution. Da H4 A/S i september 1991 afkrævede H1 A/S betaling for indfrielsen af kommanditselskabets kassekredit, var det ikke på tale, at H1 A/S skulle gøre et regreskrav gældende over for H3 ApS, som allerede i august 1991 var erklæret konkurs.

HJ har forklaret, at han indtil 1995 var ansat som revisor i revisionsfirmaet R1, der var revisor for H-gruppens selskaber. HY A/S blev opkøbt for at få selskabets bygninger, mens handlen med landbrugsmaskiner blev anset som et nødvendigt vedhæng. Der blev oprettet et kommanditselskab til at drive handlen med landbrugsmaskiner, fordi det herved var muligt for H1 A/S at begrænse selskabets hæftelse for eventuelle tab. Desuden kunne H1 A/S som kommanditist udnytte et eventuelt underskud i kommanditselskabet til fradrag i sin skattepligtige indkomst. H3 ApS blev købt af H1 A/S som et skuffeselskab, der alene skulle være komplementar i H2 K/S. Driften i kommanditselskabet gik dårligt, fordi varelageret havde været værdiansat for højt af HY A/S, og fordi landbrugssektoren generelt var i økonomiske vanskeligheder på dette tidspunkt. Han var ikke involveret i drøftelserne i 1990 med F1 Bank om forhøjelse af kassekreditten. Han blev orienteret af FL om, at F1 Bank krævede, at H4 A/S skulle påtage sig selvskyldnerkaution for hele kassekreditten, da banken ikke længere anså H1 A/S for at være et økonomisk solidt selskab. H1 A/S påtog sig over for H4 A/S at indestå som selvskyldnerkautionist, fordi det var H1 A/S, som reelt ejede H2 K/S, og som derfor til sidst skulle bære eventuelle tab fra kommanditselskabet. Det har på intet tidspunkt været drøftet, om H1 A/S skulle kunne gøre et regreskrav gældende over for H3 ApS. De involverede parter var alle klar over, at der ikke ville være penge i et komplementarselskab med en indskudskapital på 80.000 kr., hvis kommanditselskabet gav underskud. H1 A/S anmeldte ikke et regreskrav i konkursboet efter H3 ApS. Ham bekendt har det ikke på noget tidspunkt været drøftet med F1 Bank, om kautionsforpligtelsen, på 1 mio. kr. fra H1 A/S bestod efter, at H4 A/S i 1990 påtog sig en kautionsforpligtelse på 2 mio. kr.

FP har forklaret, at han i 1989/90 var ansat som kreditchef i F1 Bank og var involveret i oprettelsen af kommanditselskabets kassekredit i 1989 og forhøjelsen i 1990. Det var helt sædvanligt, at banken krævede, at der skulle være en selvskyldnerkautionist for en kassekredit til et kommanditselskab, hvor komplementaren var et anpartsselskab med en beskeden egenkapital. Ved forhøjelsen af kassekreditten i 1990 krævede banken, at H4 A/S skulle påtage sig en kautionsforpligtelse på 2 mio. kr., da banken ikke længere opfattede H1 A/S som et økonomisk stærkt selskab. Han er flere gange gennem årene blevet spurgt om, hvorvidt F1 Bank slettede kautionsforpligtelsen på 1 mio. kr. fra H1 A/S, da H4 A/S påtog sig selvskyldnerkautionen på 2 mio. kr, Han er aldrig kommet det nærmere end, at "den ene kaution afløste den anden kaution". Det har ikke været muligt for F1 Bank at finde dokumenter eller andet skriftligt materiale om, hvorvidt H1 A/S var frigjort for sin kautionsforpligtelse eller fortsat hæftede efter den 1. august 1990. Når en kaution bortfaldt i utide, var det sædvanligt, at banken underrettede kautionisten om ophøret af kautionsforpligtelsen. Det var bankens opfattelse, at H1 A/S ikke længere hæftede over for banken, når selskabet ikke gentog sin selvskyldnerkautionserklæring i forbindelse med forhøjelsen af kassekreditten i august 1990. Banken gjorde derfor i 1991 alene en kautionsforpligtelse gældende over for H4 A/S.

TS har forklaret, at han tidligere har arbejdet som selvstændig advokat og været bestyrelsesmedlem i nogle af selskaberne i H-gruppen. Efter en alvorlig sygdom har han måtte ophøre med at virke som advokat, og han husker nu dårligt. Han må derfor fortrinsvis henvise til de erklæringer, som han blandt andet i november 1993 afgav til skattemyndighederne, da han på dette tidspunkt endnu ikke var ramt af sygdom. Han var ikke involveret i drøftelserne med F1 Bank om oprettelse og senere forhøjelse af kommanditselskabets kassekredit, men han husker svagt at have deltaget i et møde i banken. Han kan ikke erindre, at det på noget tidspunkt skulle have været på tale, at H1 A/S skulle gøre et regreskrav gældende over for H3 ApS.

AP har forklaret, at han i 1991 tiltrådte som bankdirektør for F1 Bank. Han har derfor ikke været involveret i hverken oprettelsen eller forhøjelsen af kommanditselskabets kassekredit. Han kan ikke konkret huske noget om kommanditselskabets engagement med banken. Generelt kan han oplyse om F1 Banks udlånspolitik, at banken ikke ville have frigivet en sikkerhed for et lån, der blev anset for at være i krise, medmindre banken samtidig fik en anden sikkerhed, som var lige så god som den tidligere sikkerhed.

RB har forklaret, at han som ansat i revisionsfirmaet R1 har været statsautoriseret revisor for H-gruppens selskaber. Efter at H-gruppen havde besluttet sig for at opkøbe HY A/S, blev han involveret i drøftelser om valg af selskabsform til handlen med landbrugsmaskiner. Det blev valgt at lade handelsaktiviteterne foregå i et kommanditselskab, da H1 A/S herved ville få mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage tab fra driften. Der blev købt et skuffeselskab med en egenkapital på 80.000 kr., som skulle være komplementar. Han havde ikke indtryk af, at komplementarselskabet skulle have andre aktiviteter end at være komplementar. Det har på intet tidspunkt været drøftet, om H1 A/S skulle have regresret over for H3 ApS for tab på kommanditselskabet. Han var ikke involveret i drøftelserne om forhøjelsen af kassekreditten i 1990, men han fik oplyst af FL, at H1 A/S ikke var frigjort for sin kautionsforpligtelse på 1 mio. kr. Han har ikke set dokumentation tor dette. Det var tilstrækkeligt for ham som revisor at vide, at H1 A/S havde påtaget sig en selvskyldnerkaution på 2 mio. kr. over for H4 A/S, hvorved kautionsforpligtelsen for kassekreditten under alle omstændigheder ville ende hos H1 A/S. Det har ikke været på tale at anmelde et regreskrav over for H3 ApS, da alle vidste, at egenkapitalen var tabt som komplementarindskud i H2 K/S.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin hjemvisningspåstand gjort gældende, at H1 A/S' indfrielse af kautionsforpligtelsen vedrørende kommanditselskabets bankgæld på 2 mio. kr. kan medtages på fradragskontoen, og at beløbet dermed skal indgå i opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteårene 1990/91 - 1993/94. Dette følger af punkt 1, litra c, i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v.. Ligningsmyndighederne skal derfor foretage en ny skatteansættelse, der tager hensyn til fradragsretten. Det må lægges til grund, at sagsøgeren har haft et tab på 2 mio. kr. som følge af kommanditselskabets gæld til F1 Bank. Det har ikke nogen betydning i relation til fradragsretten i henhold til det nævnte cirkulære, om tabet alene er opstået på grundlag af en kontrakaution over for H4 A/S eller delvis er en følge af en direkte kaution over for F1 Bank på 1 mio. kr. Tabet er i begge tilfælde opstået på grund af kommanditselskabets gæld til banken. Når H4 A/S blev kautionist over for F1 Bank, skyldtes det alene bankens krav herom. I det indbyrdes forhold mellem sagsøgeren og H4 A/S var det hensigten - og det blev også resultatet - at sagsøgeren skulle bære det endelige tab for H2 K/S. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren i øvrigt ikke blev frigjort for sin kautionsforpligtelse på 1 mio. kr. over for F1 Bank. Sagsøgeren har derfor en fradragsret for 1 mio. kr., også selv om kontrakautionen måtte blive anset for ikke at være omfattet af cirkulærets punkt 1, litra c. Sagsøgeren har yderligere gjort gældende, at det aldrig har været hensigten, at sagsøgeren skulle have mulighed for at gøre en regresret gældende over for komplementarselskabet, som ikke havde nogen egenkapital af betydning og derfor var afhængig af udviklingen i kommanditselskabet. Derfor har sagsøgeren heller ikke gjort noget regreskrav gældende. Det er ikke afgørende for fradragsretten, om der foreligger en skriftlig aftale om fraskrivelse af regresret, særligt ikke når der er tale om en identisk ejerkreds og ledelse, hvor en skriftlig erklæring må betragtes som overflødig. Endelig har sagsøgeren gjort gældende, at selv om der måtte bestå en formel regresret over for komplementarselskabet, har sagsøgeren en fradragsret, da der i cirkulærets punkt 1, litra c, alene stilles krav om, at kommanditisten skal være "uden regres til andre deltagere". Et kommanditselskab er karakteriseret ved, at komplementaren altid hæfter ubegrænset, mens kommanditister hæfter begrænset. Det ville derfor virke meningsløst, såfremt ordet "deltagere'' skulle tage sigte på andre end øvrige kommanditister. Da der ikke var flere kommanditister end sagsøgeren i H2 K/S, er der ikke andre deltagere, som der kan rettes et regreskrav imod. Hvis begrebet "deltager" skulle have et videregående indhold, kunne Told- og Skattestyrelsen have præciseret dette i cirkulæret, og en eventuel uklarhed herom bør ikke komme skatteyderen til skade.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren kun har fradragsret i det omfang, det følger udtrykkeligt af bestemmelserne i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990. Det fremgår heraf, at der skal være tale om en forpligtelse som følge af kommanditistens "medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld", og at forpligtelsen endeligt skal påhvile kommanditisten "uden regres til andre deltagere". Der har ikke påhvilet sagsøgeren en "medhæftelse som selvskyldner" for H2 K/S" gæld, da sagsøgeren ikke har påtaget sig en direkte kautionsforpligtelse over for F1 Bank, men alene en kontrakaution over for H4 A/S. Denne kaution medfører ikke, at sagsøgeren over for kommanditselskabets kreditor - F1 Bank har påtaget sig nogen medhæftelse for kommanditselskabets gæld, hverken som simpel kautionist eller som selvskyldnerkautionist. Sagsøgerens kautionsforpligtelse var afhængig af, om H4 A/S kunne betale et beløb til F1 Bank. Hvis dette ikke havde været tilfældet, kunne banken ikke have gjort noget krav gældende mod sagsøgeren. Det må særligt efter forklaringen fra FP lægges til grund, at sagsøgerens direkte kautionsforpligtelse fra 1989 på 1 mio. kr. over for F1 Bank ophørte i 1990, da H4 A/S påtog sig en selvskyldnerkaution på 2 mio. kr. Dette understøttes af, at banken i 1991 ikke gjorde en kautionsforpligtelse gældende over for sagsøgeren, men alene over for H4 A/S. Sagsøgte har endvidere gjort gældende at sagsøgeren ikke opfylder betingelsen i ovennævnte cirkulære om, at sagsøgeren som kommanditist skal være "uden regres til andre deltagere". Udtrykket "andre deltagere" må anses for både at omfatte komplementarer og andre kommanditister, idet selskabsdeltagere i et kommanditselskab efter sædvanlig sprogbrug omfatter både kommanditister og komplementarer. Hvis det havde været meningen, at regresretten alene skulle være begrænset i forhold til andre kommanditister, ville dette have fremgået udtrykkeligt af cirkulæret, og der ville ikke have været anvendt et begreb, der omfatter to grupper af selskabsdeltagere. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der udtrykkeligt eller stiltiende er givet afkald på regresretten over for komplementarselskabet, inden kautionsforpligtelsen blev aktuel. Det er ikke tilstrækkeligt, at regresretten efterfølgende har vist sig at være værdiløs. Såfremt komplementarselskabet havde fungeret i nogle år og havde nået at oparbejde et overskud, ville sagsøgeren givet have gjort en regresret gældende over for komplementaren. Det er uden betydning, at sagsøgeren reelt er endt med at betale en gæld for kommanditselskabet. Såfremt sagsøgeren havde påtaget sig en simpel kaution for kommanditselskabets gæld, ville sagsøgeren heller ikke have haft nogen fradragsmulighed, idet cirkulæret stiller krav om, at der skal være tale om en selvskyldnerkaution.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v. punkt 1, litra c, at der ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen er fradrag for forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Efter sædvanlig sprogbrug er både komplementarer og kommanditister deltagere i et kommanditselskab. Der er ikke i det for landsretten fremkomne grundlag for at antage, at komplementarer ikke er omfattet af cirkulærets udtryk "andre deltagere", og landsretten lægger herefter til grund, at H3 ApS var deltager i kommanditselskabet H2 K/S i cirkulærets forstand.

Vedtægterne for H2 K/S indeholdt ikke bestemmelser, hvorved sagsøgeren udtrykkeligt fraskrev sig regresretten over for H3 ApS. Der blev endvidere ikke oprettet en kommanditistkontrakt eller et andet skriftligt dokument, hvori sagsøgeren fraskrev sig denne regresret, og i overensstemmelse med de for landsretten afgivne forklaringer lægges det til grund, at sagsøgeren heller ikke inden kautionsforpligtelsen blev aktuel - over for komplementarselskabet mundtligt gav afkald på sin regresret.

På denne baggrund har sagsøgeren ikke godtgjort, at sagsøgeren har fraskrevet sig regresretten overfor H3 ApS.

Herefter og da sagsøgerens adfærd i forbindelse med og efter kommanditselskabets ophør ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i  k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale til sagsøgte med 50.000 kr.