Parter
A
(Advokat Jens Laursen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke).
Afsagt af landsdommerne
Lilholt, Torben Geneser og Jeanette T. Andersen (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Den 30. december 1996 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende opgørelsen af indkomsten for indkomstårene 1988, 1989 og 1990 for sagsøgeren, A:
"...
Der er imidlertid herudover vedrørende reguleringer foretaget af Kommunens Skatteforvaltning nedlagt påstand om, at As indkomst for indkomståret 1988 nedsættes med medregnet maskeret udlodning fra H1 ApS 500.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A, og skattegodtgørelse heraf 125.000 kr., samt at H2 ApS's indkomstansættelse for skatteåret 1990/91 tilsvarende forhøjes med 500.000 kr.
...
Ad 500.000 kr. - indkomståret 1988:
Den 23. november 1988 udbetalte G1 ApS, der beherskedes af As samarbejdspartner, statsaut. revisor B, 500.000 kr. som "honorar" til H2 ApS, der beherskedes af As hustru. Samme dag skete der en tilsvarende udbetaling fra H1 ApS, som A beherskede, til Anpartsselskabet G2, der beherskedes af B. Udbetalingen skete i forbindelse med de to (H1 ApS og G1 ApS) selskabers køb af inventar for hver 7,5 mio. kr. i forbindelse med leasingarrangement, hvilke køb dog ikke blev gennemført.
H2 ApS har indtægtsført betalingen på 500.000 kr. fra G1 ApS for skatteåret 1990/91 (indkomstperioden 1. juli 1988 - 30. juni 1989) under honorar lånesager 533.000 kr.
I Byrettens dom afsagt den 14. juni 1991 - som vedrørte strafansvar angående leasingarrangement i de to (H1 ApS og G1 ApS) selskaber og ovennævnte "honorar" udbetalt fra disse selskaber - anførte retten, at ingen af de tiltalte A og B i forbindelse med aftaleindgåelsen fandtes at have udført arbejde, som kunne begrunde noget vederlag. Honorarerne fandtes således med urette fratrukket som driftsudgifter i de respektive selskaber (H1 ApS og G1 ApS), og udbetalingerne fandtes som anført af anklagemyndigheden at måtte anses som maskeret udlodning til de tiltalte (herunder for A et udbytte på 500.000 kr. fra H1 ApS). Ved dommen blev de tiltalte idømt straf efter straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens §13, stk. 1. Dommen afsagt af Byretten den 14. juni 1991 har været indbragt for Vestre Landsret, som ved dom af 1. juli 1992 har fundet A og B skyldige i overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, for så vidt angår de af sagen omhandlede honorarer af de grunde, som var anført i den indankede dom, medens de pågældende frifandtes for tiltale efter straffelovens § 289.
Kommunens Skatteforvaltning har ved kendelse af 16. september 1991, efter at der har været udsendt agterskrivelse af 18. juni 1991, forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 1988 med maskeret udlodning fra H1 ApS 500.000 kr., jf. ligningslovens §16 A, samt skattegodtgørelse heraf 125.000 kr. Der er henvist til dommen afsagt af Byretten i juni 1991, idet det er bemærket, at det heraf bl.a. fremgår, at "mæglerhonorar" er betragtet som maskeret udlodning, og at A er anset for rette indkomstmodtager.
Endvidere har Kommunens Skatteforvaltning nedsat H2 ApS's indkomst for skatteåret 1990/91 med 500.000 kr., hvilket er meddelt selskabet ved skrivelse af 25. marts 1992, efter at der har været udsendt agterskrivelse af 18. juni 1991, hvoraf fremgår, at A er anset for rette indkomstmodtager af udbytte.
Begge agterskrivelser af 18. juni 1991 var vedlagt revisionsrapport udarbejdet af Kommunens Skatteforvaltning den 14. juni 1991.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de af Kommunens Skatteforvaltning foretagne reguleringer for A og H2 ApS bortfalder.
Det er principalt gjort gældende, at forhøjelsen af As indkomstansættelse for indkomståret 1988 vedrørende maskeret udlodning 500.000 kr. og skattegodtgørelse 125.000 kr. er ugyldig. ...
...
Det er mest subsidiært gjort gældende, at sagens omstændigheder er så særegne, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at sagen bør tillades indbragt for Landsskatteretten.
Såfremt den principale påstand om ugyldighed ikke lægges til grund, er det gjort gældende, at den selvangivne indkomst er opgjort korrekt. Det er herved anført, at A ikke har modtaget honorar 500.000 kr. fra H1 ApS i forbindelse med etableringen af leasingarrangementet i H3 ApS/H1 ApS, således som det blev påstået af anklagemyndigheden under straffesagen, og som det er forudsat ved skatteansættelsen af 16. september 1991, og at udgiften på 500.000 kr. derimod er afholdt overfor Anpartsselskabet G2. Det er endvidere anført, at H2 ApS har modtaget honorarer på 586.098 kr. i årene 1986/87 - 1989/90 for assistance udført for G3 ApS/G1 ApS vedrørende løsning af endog meget betydelige opgaver vedrørende investeringer, porteføljepleje og finansieringsopgaver, jf. omtalen i klageskrivelsen til Landsskatteretten, og at H2 ApS således har pligt til at indtægtsføre de nævnte honorarer, hvilket også er sket.
Told- og Skatteregionen har under sagens behandling udtalt, at der for disse reguleringer er tale om ansættelser, som ikke er behandlet af told- og skatteregionen, men foretaget af Kommunens Skatteforvaltning på baggrund af byretsdommen, og at ansættelserne ikke har været påklaget til Skatteankenævnet som rette klageinstans.
Landsskatteretten skal for så vidt ansættelserne for A for indkomståret 1988 og H2 ApS for skatteåret 1990/91 vedrørende dette punkt er foretaget af den kommunale skattemyndighed bemærke, at det omhandlede klagepunkt ikke har været behandlet af Told- og Skatteregionen, og at skatteforvaltningens tilbagekaldelse ved skrivelse af 8. oktober 1991 af agterskrivelser af 16. august 1990 og 22. august 1991 vedrørende A og agterskrivelse af 16. august 1990 vedrørende H2 APS, idet skatteansættelserne ville blive foretaget af told- og skatteregionen, således heller ikke vedrørte det af klagen omhandlede punkt. Der findes herefter ikke grundlag for at anse de foretagne ansættelser vedrørende dette punkt for ugyldige. Endvidere bemærkes, at de omhandlede ansættelser ikke har været påklaget til Skatteankenævnet som rette klageinstans, således at lovgivningens bestemmelser om klageadgang ikke har været udnyttet, hvorved bemærkes, at revisors enslydende skrivelser af 16. september 1991 til Told- og Skatteregionen og kommunens skatteforvaltning ikke kan betragtes som en klage til skatteankenævnet, og der findes endvidere ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at der uanset dette er grundlag for at behandle klagen.
Klagen vedrørende dette punkt afvises derfor, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 6, hvilket er tiltrådt af Told- og Skatteregionen på vegne af Told- og Skattestyrelsen.
..."
Sagsøgeren har herefter den 26. marts 1997 anlagt denne sag mod sagsøgte, Skatteministeriet.
Under sagen er der sket udskillelse af enkelte spørgsmål til særskilt behandling og pådømmelse, jf. retsplejelovens § 253, og landsretten har afsagt deldomme i sagen den 15. marts 1999 og den 23. august 2000.
Denne deldom vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren har godtgjort, at betalingerne den 23. november 1988 var ordinære betalinger af honorarer, dels optjent af H2 på grund af sagsøgerens indsats med hensyn til foretagelse af investeringsforretninger for Bs selskab, G3 ApS, dels optjent af Bs selskab på grund af Bs etablering af sale-and-lease-back arrangementet.
Sagsøgeren har nedlagt principal påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1988 nedsættes med 500.000 kr. og med skattegodtgørelse 125.000 kr. Sagsøgeren har subsidiært påstået sagen hjemvist helt eller delvist til skattemyndighederne til fortsat behandling.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Sagens nærmere omstændigheder
Med datering den 30. september 1988 fakturerede "H2 ApS" G1 ApS for 500.000 kr. med tillæg af moms vedrørende konsulentassistance.
Ved Byrettens dom af 14. juni 1991 blev sagsøgeren vedrørende betalingerne den 23. november 1988 kendt skyldig i en tiltale, der i dommen beskrives således:
"...
...overtrædelse af
I. ...
1) straffelovens § 289, jfr. skattekontrollovens § 13, stk. 1 - skattesvig af særlig grov karakter ved med forsæt til skatteunddragelse i selvangivelserne for skatteårene 1989/90 og 1990/91, indsendt til Kommunen henholdsvis den 15. juli 1989 og den 29. juni 1990, for selskabet H1 ApS, som han beherskede, idet han var eneanpartshaver i dets moderselskab, H3 ApS, at have angivet den skattepligtige indkomst for lavt med
| |
udbytte der uberettiget var fratrukket som mæglerhonorar |
500.000 kr. |
...
hvorved det offentlige for skatteåret 1989/90 blev unddraget selskabskatter med 250.000 kr. ...
- alt under følgende nærmere omstændigheder:
Ved købekontrakt af 30. september 1988 købte selskabet H1 ApS inventar for i alt 7.500.000 kr. excl. moms af
|
.... Kursus- og Mødested Y1-by I/S |
(for 2.750.000 kr.) |
|
.... Kursus- og Mødested Y2-by I/S |
(for 2.750.000 kr.) |
|
.... Kursuscenter ApS |
(for 2.000.000 kr.) |
Der blev som led i berigtigelsen af købesummen for inventaret, der ved tinglyst pantebrev var underpantsat til F1, udarbejdet løsørepantebreve, men disse blev ikke tinglyst. Handlen blev ikke gennemført, hvilket tiltalte undlod at meddele skattemyndighederne.
I forbindelse med handlen udbetalte H1 ApS 500.000 kr. til det af B beherskede selskab, Anpartsselskabet G2 ApS, hvilket beløb uberettiget blev fratrukket i regnskabet for skatteåret 1989/90 som mæglerhonorar, idet der rettelig var tale om udbytte som beskrevet nedenfor i pkt. I, 3).
Blandt andet som følge af ovennævnte uberettigede fradrag opstod der både for skatteårene 1989/90 og 1990/91 skattemæssige underskud i H1 ApS. Underskuddet for skatteåret 1989/90 blev som følge af sambeskatningsreglerne fratrukket i den positive indkomst i moderselskabet H3 ApS og for skatteåret 1990/91 benyttet til en ændring af moderselskabets positive indkomst til en negativ indkomst.
...
3) straffelovens § 289, jfr. skattekontrollovens 13, stk. 1 skattesvig af særlig grov karakter - ved med forsæt til skatteunddragelse i sin personlige selvangivelse for indkomståret 1988 til Kommunen at have undladt at angive udbytte i alt 500.000 kr., som han modtog fra selskabet H1 ApS under følgende nærmere omstændigheder:
Den 23. november 1988 udbetalte anpartsselskabet G1 ApS, der ejedes af As samarbejdspartner, medtiltalte B, 500.000 kr. som "honorar" til H2 ApS, der beherskedes af As hustru. Samme dag skete der en tilsvarende udbetaling fra H1 ApS til Anpartsselskabet G2 ApS, der beherskedes af B. Ingen af de modtagende selskaber havde udført arbejde for de udbetalende selskaber.
..."
B blev ved samme dom kendt skyldig i en tilsvarende tiltale vedrørende for lav angivelse af den skattepligtige indkomst i G1 Aps og undladelse af angivelse af udbytte fra selskabet i sin personlige selvangivelse. Tiltalepunkterne mod B beskrives i dommen under II, 1 a og 3.
Sagsøgerens forklaring for Byretten vedrørende betalingerne er i dommen gengivet således:
"...
Angående honoraret på 500.000 kr. har tiltalte forklaret, at hverken H2 ApS eller Anpartsselskabet G2 (Bs selskab) har haft med inventarhandelen at gøre.
Det var B, der foreslog de omhandlede honorarer, og at honoraret fra Bs selskab kunne overføres til tiltaltes hustrus selskab, hvor tiltalte var direktør, ligesom honoraret fra tiltaltes selskab kunne føres over i Anpartsselskabet G2.
Tiltalte stolede på Bs, som sagde god for ordningen.
Det er formentlig B, der har forestået begge overførsler, men tiltalte erkender at have godkendt disse.
..."
Bs forklaring vedrørende betalingerne er i dommen gengivet således:
"...
Vedrørende honorarerne, 500.000 kr, forhold I, 1 a, II, 1 a og II, 3, har tiltalte forklaret, at han ejer 50 % af anparterne i Anpartsselskabet G2 ApS, medens 49 % ejes af to kolleger. Selskabet drev revisorvirksomhed indtil 1985, men var herefter et investeringsselskab. Selskabet havde intet med inventarkøbet at gøre, men tiltalte mente at kunne gennemføre sin rådgivning gennem selskabet. Honoraret 500.000 kr. + moms er tiltaltes honorar for sin medvirken ved sale - lease back arrangementet. Tiltalte bad A anvise honoraret til nævnte anpartsselskab.
Tiltalte A modtog et tilsvarende honorar af tiltalte for sin medvirken ved arrangementet. A bad om at få honoraret anvist til H2 ApS. Dette havde ikke haft med inventarhandelen at gøre, men tiltalte, som nok var den der tog initiativet til honoraranvisningerne, mente, at honoraret kunne anvises til H2. De tiltalte havde først aftalt et honorar, stort 750.000 kr., til hver.
..."
Sagsøgerens forsvarers procedure vedrørende betalingerne er i dommen gengivet således:
"...
Med hensyn til honorarerne, har forsvareren anført, at tiltalte i moderselskabet, hvis indtægt i regnskabsåret 1987/88 var ca. 3 mill. kr., kunne have beregnet sig en løn som direktør svarende til det omhandlede honorar. Der er således ikke reelt unddraget skat. Det gøres i øvrigt gældende, at tiltalte har været i god tro, idet tiltaltes statsautoriserede revisor havde sagt god for ordningen."
Byrettens præmisser og konklusion vedrørende betalingerne lyder sådan:
"...
Vedrørende honorarerne finder domsmandsretten, at de tiltalte alene har varetaget egne økonomiske interesser, og ingen af de tiltalte findes i forbindelse med aftaleindgåelsen at have udført arbejde, som kunne begrunde noget vederlag. Honorarerne findes således med urette fratrukket som driftsudgifter i de respektive selskaber, og udbetalingerne findes, som anført af anklagemyndigheden, at måtte anses som maskeret udlodning til de tiltalte. De tiltalte findes ved i selvangivelserne at have foretaget de omhandlede fradrag og ved at undlade at opgive beløbene som personlig indkomst at have gjort sig skyldig efter henholdsvis pkt. I, 1 a, og 3 og pkt. II, 1 a og 3, i anklagen.
..."
Ved skrivelse af 16. september 1991 meddelte Kommunens Skatteforvaltning følgende til sagsøgeren:
"Vedr.: Deres skatteansættelse for indkomståret 1988.
Skatteadministrationen har ændret Deres skatteansættelse på følgende punkter:
|
Maskeret udlodning fra H1 aps jfr. ligningsloven prg. 16A |
+ 500.000 |
| |
|
Skattegodtgørelse jfr. selskabsskatteloven prg. 17A |
+ 125.000 |
Der henvises til dom, afsagt ved Byretten d. 16.06.91, hvoraf bl.a. fremgår at "mæglerhonorar" er betragtet som værende maskeret udlodning. Det fremgår endvidere af dommen, at De er anset for rette indkomstmodtager.
..."
Ved Vestre Landsrets ankedom af 1. juli 1992 tiltrådte landsretten af de grunde, som Byretten havde anført i sin dom af 14. juni 1991, at sagsøgeren og B vedrørende honorarerne (forhold I, 1,a og 3 og forhold II, l,a og 3) var fundet skyldige i overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1. Da de tiltalte imidlertid lod udbetalingerne fra køberselskaberne ske til andre selskaber, hvor beløbene blev beskattet, fandt landsretten det betænkeligt at anse forholdene for omfattet af straffelovens § 289, og sagsøgeren og B blev derfor frifundet for tiltalen efter denne bestemmelse.
Bs forklaring om betalingerne er i ankedommen gengivet således:
"...
Vedrørende udbetalingen af honorarerne på 2 x 500.000 kr. har tiltalte supplerende forklaret, at han efter en procentberegning i forhold til købesummen på 15 millioner kr. mente sig berettiget til et honorar på 1 million kr. Da A havde gjort en stor indsats for at skabe indtjening i tiltaltes moderselskab, mente han, at A skulle have 500.000 kr. af honoraret. Han kunne have overført pengene fra sit moderselskab til H2, men der var ikke penge i moderselskabet til det. Derimod havde banken givet tilladelse til, at de 2 x 500.000 kr. kunne trækkes i datterselskaberne i forbindelse med inventarhandlen. Med hensyn til udbetalingen af hans eget honorar, så blev denne foretaget som sket på grund af en ulovlig mellemregningskonto (ulovligt aktionærlån), som han og TH havde oparbejdet."
Sagsøgeren har under sagen fremlagt en samling af regnskabsbilag, der skal vise, at han har bistået G3 ApS med foretagelse af investeringsforretninger fra 1984 til 1988. En betydelig del af disse regnskabsbilag fremtræder som udfærdiget af F2 Bank til "G3 ApS c/o statsaut. revisor B" uden, at sagsøgerens eller H2s navn er nævnt. Bilagssamlingen indeholder dog også regnskabsbilag, der fremtræder som udfærdiget af "H2 ApS" til G3 ApS, samt regnskabsbilag, der af Fondsbørsvekselerer F3 er stilet til "G3 ApS c/o A". I tilknytning til denne bilagsssamling har sagsøgeren fremlagt en oversigt, der skal vise, at aktiviteterne i G3 ApS i den omhandlede periode gav årlige overskud før skat varierende fra 402.158 kr. som det mindste til 3.155.695 kr. som det største.
Det fremgår af interne årsregnskaber for regnskabsårene 1984/85 til 1988/89 for H2 ApS, at bruttofortjenesten i denne periode hovedsagelig fremkom fra honorarer for lånesager, kursavancer mv. ved handel med pantebreve og aktier, salg af antikviteter og fra leasingindtægter.
Af regnskabsbilag fra H2 fremgår det, at G4 Partners A/S i september måned 1987 betalte 200.000 kr. til H2 til dækning af et tilgodehavende for formidling af finanslån. Det er oplyst, at B var aktionær i G4 Partners A/S. Det fremgår endvidere, at H2 i januar måned 1989 modtog 20.690 kr. fra G3 ApS til dækning af assistance vedrørende finansiering for 1988.
Forklaringer
Sagsøgerens skatterådgiver, HC, har forklaret, at han begyndte at bistå sagsøgeren i foråret 1991 efter afslutningen af domsforhandlingen for byretten, men inden dommen blev afsagt. Da bilagssamlingen vedrørende G3 ApS' investeringsforretninger kom frem, bad han B om nærmere at dokumentere, hvilke investeringsopgaver sagsøgeren i H2 havde udført for G3 ApS. Baggrunden herfor var, at sagsøgeren hele tiden havde sagt, at han havde tjent 5 mio. kr. for Bs selskab. B imødekom anmodningen ved at aflevere en diskette, og oversigten tilknyttet bilagssamlingen fremkommer som et print herfra. B sagde, at sagsøgeren var den eneste, der havde udført formuepleje for G3 ApS, og at selskabets formue ved denne formuepleje var blevet forøget fra 80.000 kr. til 5 mio. kr.
Sagsøgeren har forklaret, at han er bankuddannet og har arbejdet som bankmand i 18 år. I 1977 begyndte han at drive virksomhed som ejendomsmægler og fik senere statsautorisation. I 1980'erne begyndte han i anpartsselskabsform at drive virksomhed som vekselerer. H2 havde fælles adresse med mæglerforretningen. Han tænkte ikke over, hvilket brevpapir han brugte, når han udskrev regninger, men H2 havde en separat konto, som alle indtægter fra H2 gik ind på. H2 beskæftigede sig en del med valutaarbitrage. Der blev handlet for 10 til 15 personer i nogle puljer. B, der var revisor for sagsøgeren, var med i en sådan pulje, og betalingen af 20.690 kr. fra G3 ApS til H2 i januar måned 1989 vedrører valutaarbitrage. Betalingen af 200.000 kr. fra G4 Partners A/S i september måned 1987 vedrører H2s honorarkrav for formidling af finansieringen af opførelsen af Hotel ..... Der var tale om en lånestørrelse på 70 - 80 mio. kr. På et tidspunkt spurgte F4 sagsøgeren, om han var interesseret i at optage et lån på 10 mio. kr. til investeringsforretninger. Han spurgte B til råds, og resultatet blev, at både sagsøgeren og B indgik i engagementer som tilbudt af F4. De erhvervede hver deres selskab til investeringsforretningerne, H3 ApS for sagsøgerens vedkommende og G3 ApS for Bs vedkommende. Aftalen var, at sagsøgeren skulle styre investeringsforretningerne for begge selskaber. B gav ham helt frie hænder, og alle investeringsforretninger for G3 ApS er lavet af sagsøgeren i H2. I starten foretog han sideordnede investeringer for begge selskaber. Senere udviklede det sig sådan, at han i sit eget selskab i større udstrækning opkøbte pantebreve, mens der i Bs selskab i videre omfang blev investeret i aktier. Selskaberne opnåede en god fortjeneste lige fra begyndelsen, og efter forslag fra F2 Bank blev hvert selskabs engagement senere udvidet med 10 mio. kr. I den fremlagte oversigt over resultatet af aktiviteterne i G3 ApS er resultatet for 1984/85 anført til 563.312 kr., men dette beløb er eksklusiv ikke realiseret overskud i form af kursgevinster. I selskabets regnskab er overskuddet anført inklusiv ikke realiserede kursgevinster, og efter denne opgørelsesmetode var årets resultat et overskud på ca. 2,5 mio. kr. Det er sagsøgerens opfattelse, at der i hele perioden blev tjent ca. 7 mio. kr. i selskabet. Han og B havde ikke diskuteret, hvad han skulle have for sin indsats, men det "lå i luften", at han skulle have noget, når der engang blev solgt ud fra selskabet. B var således dybt taknemmelig over alle de penge, der blev tjent, og han sagde flere gange, at sagsøgeren skulle have noget for det, da de for alvor begyndte at tjene penge. Engagementet med F4 bestod nærmere i, at F4 stillede sikkerhed over for F2 Bank, der stillede en kredit til rådighed for selskaberne. Selskaberne havde ingen checkhæfter, idet der var tale om "lukkede kredsløb" i den forstand, at alle indkøbte investeringsobjekter lå til sikkerhed for engagementerne, og der kunne ikke foretages udbetalinger uden samtykke fra F4 og F2 Bank. Den fremlagte samling af regnskabsbilag vedrører investeringsforretninger, som sagsøgeren i H2 har foretaget for G3 ApS. Der var ikke andre aktiviteter i selskabet, og hvis der mangler bilag i samlingen, må der være tale om telefonregninger og lignende. De enkelte investeringsforretninger blev iværksat af sagsøgeren, som kontaktede F2 Bank herom. F2 Bank sendte bilagene vedrørende investeringsforretningerne til G3 ApS med en kopi til H2, som ikke havde med den daglige bogføring i selskabet at gøre. I juli eller august måned 1988 foreslog B, at de skulle gøre noget for at spare skat i selskaberne. De drøftede først muligheden for at udlease en flyvemaskine til A. P. Møller, men de fik så kontakt med MB om et sale-and-lease-back arrangement, der ville give mulighed for udskydning af skat. Arrangementet blev forelagt F2 Banks jurist, som godkendte det. Der var mange penge at spare ved leasingarrangementet, som B forestod, og sagsøgeren sagde derfor til ham, at han skulle have noget for det. B affærdigede først sagsøgerens forslag, men sagde så, at det var i orden, at han skulle have 500.000 kr., men at sagsøgeren så også skulle have noget for alt sit arbejde for G3 ApS. Sagsøgeren tænkte ikke, at salærerne blot kunne udlignes, men syntes, at det var mest rigtigt at registrere dem. Efterfølgende har han tænkt, at B måske havde brug for at få penge ud til G4 Partners A/S. Han hæftede sig ikke ved, at hans egen faktura blev udstedt til G1 ApS og kan heller ikke efterfølgende se noget forkert i, at fakturaen blev udstedt til G3 ApS' datterselskab. Han var ikke klar over, at han selv betalte til Anpartsselskabet G2, idet betalingen blev ordnet af banken. Han kendte i øvrigt ikke Bs bagland. Han mener, at B foreslog salærets størrelse til 500.000 kr. ud fra en procentsats i forhold til størrelsen af sale-and-lease-back arrangementet. Han fandt salærets størrelse rimelig. Hans eget salær var nok lidt lavt i forhold til indtjeningen. Salæret skulle dække H2s indsats for G3 ApS i de forløbne år, bortset fra aktivitet med hensyn til valutaarbitrage og pantebrevshandel, som H2 havde modtaget betaling for i form af mindre beløb undervejs. Det er ikke normalt for H2 at udføre arbejde i så lang tid uden at få betaling herfor, men firmaet har heller ikke udført et lignende arbejde for andre end B. Der var ikke i H2s regnskab medtaget et salærkrav mod G3 ApS, der skulle betales senere. Man kan godt karakterisere betalingen fra Bs selskab til H2 som "et klap på skulderen" til sagsøgeren. Grunden til, at sagsøgeren ikke forklarede om den nærmere baggrund for honoraret til H2 under straffesagen i byretten, var, at han var påvirket af sagen, og at hans forsvarer ikke stillede ham spørgsmål herom. HC gjorde forsvareren opmærksom på den rette sammenhæng, men det skete først efter proceduren.
Sagsøgerens advokat har under domsforhandlingen oplyst, at han havde indkaldt B til at afgive vidneforklaring for landsretten, men at det på grund af en beklagelig misforståelse ikke var lykkedes at få vidnet til at møde.
Parternes procedure
Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at der ikke er tale om maskeret udlodning. H2 ApS havde på den ene side udført arbejde for G3 ApS bestående i investering af lånte midler, og der var derved skabt en betydelig formue for G3 ApS. Dette berettigede H2 til et honorar på 500.000 kr., og betalingen fra G1 ApS til H2 skete til dækning heraf. Det var sagsøgeren uvedkommende, at honoraret blev betalt af G3 ApS' datterselskab. B eller hans selskab havde på den anden side udført arbejde for H1 ApS bestående i etablering af et sale-and-lease-back arrangement, der påregnedes at give betydelige skattemæssige besparelser, og for sagsøgerens selskaber fremstod det som rimeligt og naturligt, at der blev beregnet et honorar på 500.000 kr. for dette arbejde.
Sagsøgeren har nærmere anført, at beløbet på 500.000 kr. med rette tilgik H2, som havde udført arbejde for G3 ApS, og at sagsøgeren i hvert fald ikke har modtaget noget beløb. Der er derfor ikke hjemmel til at beskatte ham af yderligere 500.000 kr. som følge af de skete betalinger. Det har formodningen imod sig, at han skulle iværksætte maskeret udlodning for at flytte penge fra et selskab til et andet, idet der intet vindes herved. Nyeste landsskatteretspraksis indsnævrer adgangen til trippelbeskatning. Den endelige straffedom har ikke retskraft for afgørelsen af denne sag og er i øvrigt afsagt på et forkert grundlag.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren har opnået en maskeret udlodning på 500.000 kr. i forbindelse med de krydsende betalinger mellem sagsøgerens og Bs selskaber, jf. ligningslovens § 16 A. Sagsøgeren er ved Vestre Landsrets ankedom af 1. juli 1992 blandt andet fundet skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, ved for H1 ApS at have fratrukket beløbet på 500.000 kr. som mæglerhonorar, selv om der var tale om udbytte, og straffedommen udgør et stærkt bevis for skatteansættelsens materielle rigtighed. Sagsøgeren har ikke heroverfor dokumenteret at være berettiget til et honorar i forbindelse med en indsats for G3 ApS.
Sagsøgte har nærmere anført, at sagsøgeren ikke alene ved sin forklaring og fremlæggelsen af samlingen af regnskabsbilag vedrørende G3 ApS' investeringsforretninger har bevist, at straffedommen er afsagt på et forkert grundlag vedrørende baggrunden for de krydsende betalinger. Bilagssamlingen dokumenterer således ikke, at H2 havde optjent et salærkrav mod Bs selskab, og den er i øvrigt ikke komplet. Det afsvækker endvidere bevisværdien af sagsøgerens forklaring, at både han og B har afgivet skiftende forklaringer under sagens forløb siden straffesagens start i byretten. Det har formodningen imod sig, at man som tiltalt under en straffesag ikke fremkommer med en plausibel forklaring, hvis man har en sådan. Skattesystemet fungerer således, at man beskattes af de faktisk foretagne dispositioner, hvad enten man har haft skattemæssig fordel af dem eller ej. Det kan i øvrigt ikke fastslås, at sagsøgeren ikke har haft skattemæssig fordel af dispositionerne, idet der for skatteåret 1989/90 var en mindre negativ skattepligtig indkomst i H2, ligesom den skattemæssige fordel må vurderes i sammenhæng med Bs interesse i dispositionerne.
Landsrettens begrundelse og resultat
Under straffesagen, der blev afgjort ved Vestre Landsrets ankedom af 1. juli 1992, afgav B for byret og landsret forskellige forklaringer om baggrunden for, at der skulle betales et honorar til sagsøgeren.
B har ikke været ført som vidne under denne sag.
Under straffesagen forklarede sagsøgeren ikke, at baggrunden for honorarbetalingen til H2 var hans indsats for G3 ApS. Det var først i forbindelse med sagsøgerens klage til Landsskatteretten, der traf afgørelse den 30. december 1996, at sagsøgeren fremkom med sit synspunkt herom.
Betalingen til H2 skete længe efter, at investeringsaktiviteten i G3 ApS var påbegyndt i 1984, og der var i den mellemliggende tid ikke på noget tidspunkt i H2s regnskaber registreret et tilgodehavende hos G3 ApS eller hos G1 ApS for bistand i forbindelse med de investeringer, der nu påberåbes som baggrund for honorarkravet på de 500.000 kr.
Først under denne landsretssag har sagsøgeren fremlagt bilag fra G3 ApS vedrørende de investeringsforretninger i dette selskab, som sagsøgeren i H2s regi skulle have foretaget for G3 ApS, og som skulle berettige H2 til det honorar på 500.000 kr., som G1 ApS betalte den 23. november 1988.
Hverken herved eller ved sin og HCs forklaring under domsforhandlingen om disse bilag og om baggrunden for, at de ikke tidligere har været påberåbt, har sagsøgeren godtgjort, at betalingerne af de 2 x 500.000 kr. skete til fyldestgørelse af tilgodehavender.
Det var således uden driftsmæssig baggrund, at sagsøgeren den 23. november 1988 hævede 500.000 kr. i H1 ApS og bogførte udbetalingen som en fradragsberettiget driftsudgift.
Ved de krydsende udbetalinger opnåede sagsøgeren, at beløbet på de 500.000 kr., der blev fratrukket som en driftsudgift i H1 ApS, havnede i et selskab, der tilhørte hans ægtefælle. Dette er at betragte som i første omgang en betaling fra sagsøgerens selskab til sagsøgeren selv og i anden omgang som en betaling fra sagsøgeren til ægtefællens anpartsselskab.
Skatteretligt er dette en skattepligtig udlodning fra H1 ApS til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Der er ikke grundlag for helt eller delvis at hjemvise denne del af sagen til skattemyndighederne til fortsat behandling.
Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 20.000 kr. til sagsøgte.