Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fondet A, for det indkomstår hvori fondets ejendom sælges, med skattemæssig fradragsret, jf. FBL § 4, stk. 4, kan foretage hensættelse af et beløb svarende til den skattepligtige avance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at en tidligere foretagen hensættelse, efter reglen i FBL § 4, stk. 4 (herunder den i spørgsmål 1 nævnte hensættelse), kan anvendes af fondet A i forbindelse med anskaffelse - køb eller nybyggeri - af en ny ejendom inden 5 år fra udløbet af hensættelsesåret?

 

3. Kan Skatterådet bekræfte, at fondet A's skattemæssige anskaffelsessum, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, for en ejendom, hvortil en tidligere hensættelse er anvendt i forbindelse med anskaffelsen, vil være den faktiske anskaffelsessum?

 

Svar

Spørgsmål 1 besvares med "ja, jf. begrundelse nedenfor".

Spørgsmål 2 besvares med "ja, jf. begrundelse nedenfor".

Spørgsmål 3 besvares med "ja, men uddelingen vil i forbindelse med et senere salg kunne anses som tilbageført, jf. begrundelse nedenfor".

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fondet A er stiftet i 1926, og har til formål at støtte koret B's aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger, der kan stilles til rådighed for koret B jf. Fondets vedtægter § 3.

Repræsentanten har oplyst, at fondet er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som en erhvervsdrivende fond, og beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven.

Koret B er et kor bestående af ca. 50 personer. Aktiviteten i koret består ud over en ugentlig øvelsesdag i at holde koncerter bl.a. i kirker, sygehuse og lignende institutioner.  Der holdes koncerter såvel med offentlig som ikke offentlig adgang.

Der er i princippet fri adgang til koret for folk, der ønsker at deltage, forudsat at den pågældende i øvrigt opfylder betingelserne for at synge i kor på det givne niveau. Der skal ved optagelse aflægges prøve.

Fondet ejer i øjeblikket en ejendom, der anvendes til at opfylde fondets formål, således som det fremgår af vedtægterne.

Fondet er blevet kontaktet af en tredjemand, der er interesseret i at erhverve fondets ejendom, idet den potentielle køber har planer om et konkret projekt på grunden (og de omliggende grunde). Fondet overvejer derfor at sælge ejendommen, såfremt der kan opnås enighed om pris og øvrige vilkår.

Det forventes, at der ved et salg vil realiseres dels - og i beskedent omfang - genvundne afskrivninger og dels en ikke ubetydelig skattepligtig ejendomsavance.

Da fondets formål er at støtte koret B, herunder at stille bygning til rådighed for dette, vil fondet, efter et salg af den eksisterende ejendom, skulle erhverve en anden ejendom/bygning til brug for opfyldelse af formålet. Det er pt. uafklaret, om denne genanskaffelse af ejendom/bygning vil ske i form af køb af en eksisterende ejendom eller køb af en grund og byggeri af en bygning på denne.

Der forventes realiseret en ikke ubetydelig avance ved et eventuelt kommende salg, hvorfor det er af afgørende betydning for fondets bestyrelse, at få klarhed over de skattemæssige konsekvenser heraf, samt over fondets muligheder for genanskaffelse af fast ejendom.

Repræsentanten har efter at have haft SKATs indstilling til Skatterådet i høring yderligere tilføjet, at fondets bestyrelse siden indsendelse af anmodning om bindende svar har arbejdet videre med og fået konkretiseret, hvilken ny bygning der agtes erhvervet efter salg af den eksisterende ejendom.

Bestyrelsen for fondet har således fået en byggegrund "på hånden", hvorpå der agtes bygget en bygning på minimum 400 m² til brug for koret. Der planlægges bygget en sal, eller minikoncertsal, med plads til op til 150 tilhørere samt dertil hørende toilet- og køkkenfaciliteter.

Det er således tanken at skabe basis for fremtidigt at kunne afholde koncerter i egne lokaler med åben adgang for publikum.

Fondet har hidtil udlejet lokaler i den eksisterende ejendom til blandt andet en loge. Denne loge - og måske 1 eller 2 andre/yderligere loger - er interesseret i at "flytte med" og leje lokaler i fondets nye bygning. Såfremt der træffes aftale herom, vil byggeriet blive udvidet med op til 140 m² yderligere i 1 eller 2 særskilte lokaler til brug for udleje til logerne.

Fondet vil være interesseret i en sådan begrænset udlejning for derved at opnå indtægter til finansiering af ejendommens drift i øvrigt.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sags-fremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at det at støtte et kor er et kulturelt formål, der kan karakteriseres som værende almennyttigt/almenvelgørende. Repræsentanten er derfor også af den opfattelse, at fondet med skattemæssig virkning kan foretage hensættelser, jf. FBL § 4, stk. 4, til senere anskaffelse af en ny bygning til brug for opfyldelse af fondets formål. Der vil konkret være tale om hensættelse til en såkaldt intern uddeling, for hvilke der vil være fradragsret, da uddelingen som anført vil ske til et almennyttigt/almenvelgørende formål.

Det er repræsentantens opfattelse, at fondet, ved at foretage den beskrevne hensættelse, skattemæssigt kan "neutralisere" de ved salget af den eksisterende ejendom realiserede avancer.

Det er ligeledes repræsentantens opfattelse, at denne hensættelse kan anvendes til efterfølgende anskaffelse af en ny ejendom til brug for koret. Formålet med hensættelsesreglerne er principielt at "spare sammen" til en senere uddeling, således at fradragsretten for uddelingen i realiteten foretages i "opsparingsåret" i stedet for i uddelingsåret. Det er netop denne konsekvens hensættelsen, og den efterfølgende interne uddeling vil få i den foreliggende situation.

Repræsentanten har anført, at afgørelsen refereret i TfS 1988,554 (SD) efter repræsentantens opfattelse er sammenlignelig med den foreliggende situation.

I den sag blev Ligningsrådet spurgt, om en fond kunne fradrage et beløb svarende til anskaffelsessummen for et slot, som fondet efter sine vedtægter havde til formål at erhverve. Ligningsrådet fandt, at selv om fondet ikke generelt kunne anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kunne den konkrete anskaffelse af slottet dog fradrages som en intern uddeling efter FBL § 4 stk. 1. Der blev herved henset til, at fondet havde til formål at erhverve slottet samt til, at erhvervelsen/bevarelsen heraf som kulturværdi måtte anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Afgørelsen indeholder ingen oplysninger om fondets anvendelse af slottet og ej heller om eventuel offentlig adgang dertil.

Repræsentanten har henvist til i SpO 1988 side 310f, hvor afgørelsen er kommenteret, og hvor det blandt andet anføres, at der foreligger en intern uddeling, såfremt dispositionen på en eller anden måde kommer "modtagere" uden for fondet til gode, f.eks. i form af adgang til slotte, museer, koncerter og lign. Er modtagerkredsen "almenheden" vil uddelingen kunne fratrækkes efter FBL § 4 stk. 1.

I den foreliggende situation indgår det - i lighed med afgørelsen - som en del af fondets formål at erhverve og drive den omhandlede bygning. Henset til det ovenfor oplyste om fondets bestyrelses aktuelle planer for byggeriet, er det repræsentantens opfattelse, at anskaffelsen af ejendommen vil komme "almenheden" til gode i form af offentlig adgang til korets kommende koncerter i den nye bygning, således at brugen af ejendommen reelt vil tilgodese en ubestemt kreds.

Repræsentanten har påpeget, at der i sagen fra 1988 ikke forelå oplysninger om "offentlig adgang" til slottet eller andre oplysninger om, at en bredere kreds blev tilgodeset ved fondets erhvervelse heraf. I fondet A's situation tilgodeses således en "ubestemt kreds" i (mindst) samme omfang som i den i TfS 1988.554 refererede sag.

Det er således repræsentantens opfattelse at spørgsmål 1 og 2 kan besvares med "ja".

For så vidt angår spørgsmål 3, er det repræsentantens opfattelse, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4 udtømmende angiver de situationer, hvor den faktiske anskaffelsessum skal reduceres ved opgørelse af avance/tab efter denne lov.

Der ses ikke heri at være hjemmel til at fravige den faktiske anskaffelsessum som grundlag for avanceopgørelsen. Repræsentanten har for god ordens skyld nævnt, at fondet naturligvis ikke kan foretage skattemæssige afskrivninger, i det omfang anskaffelsen af bygningen er sket ved anvendelse af henlæggelser.

Repræsentanten har uddybende anført, at Fondet A vil på tidspunktet for anskaffelse af en ny bygning, anvende den tidligere foretagne hensættelse. Fondet vælger derfor forudsætningsvist på anskaffelsestidspunktet at karakterisere anskaffelsessummen som en uddeling.

Da udgiften til anskaffelse af ejendommen anses for en uddeling, er det selvsagt ikke muligt også at fradrage udgiften som driftsomkostning, hvorfor der ikke kan opgøres et skattemæssigt afskrivningsgrundlag. Betragtningen er her, at afskrivninger dybest set er en periodisering af en driftsomkostning, jf. SL § 6  "...herunder ordinære afskrivninger". Anskaffelsessummen for bygningen kan således ikke fradrages både som en uddeling og som driftsomkostning via afskrivninger.

Spørgsmålet om fradrag efter reglerne om uddelinger eller driftsomkostninger er imidlertid en selvstændig problemstilling, og har efter repræsentantens opfattelse ikke umiddelbart noget med eventuel beskatning af kapitalgevinst (eller -tab) at gøre.

Ved et eventuelt senere salg af ejendommen skal avancen (eller tab) beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Denne lov gør efter repræsentantens opfattelse udtømmende op med beskatningen af (kapital)gevinst på fast ejendom udenfor næringstilfælde. Anskaffelsessummen opgøres efter EBL §4 reguleret efter § 5. Sidstnævnte bestemmelse indeholder en udtømmende opregning af forhold, der betyder reduktion af den faktiske anskaffelsessum.

Der er ikke i § 5 henvist til fondsbeskatningslovens regler om uddelinger. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven er hjemmel til at nedsætte fondets faktiske anskaffelsessum for den omhandlede ejendom. Fondet vil forudsætningsvist faktisk betale x kr. for ejendommen og dette beløb må fastholdes som den skattemæssige anskaffelsessum.

Der ses heller ikke at være hjemmel i nogen lov til at "genbeskatte" en uddeling, hvilket ville være konsekvensen af at anse fondets skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen for nedsat med uddelingen (anvendelsen af hensættelsen ved anskaffelsen) ved senere salg af denne.

På ovenstående baggrund mener repræsentanten ikke, at der er hjemmel til at reducere fondets faktiske anskaffelsessum ved en eventuel kommende avanceopgørelse efter EBL. Repræsentanten mener derfor, at spørgsmål 3 kan besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Fondet A er registreret som en erhvervsdrivende fond hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Fondet er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde og dermed skattepligtig efter reglerne i fondsbeskatningsloven.

Ifølge fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger omfattet af loven efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber, med visse undtagelser angivet i fondsbeskatningsloven.

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 kan fonde i den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger til almennyttige formål. Fonde kan tillige foretage hensættelse til almennyttige formål efter § 4, stk. 4, der dog som udgangspunkt skal være benyttet inden 5 år fra udgangen af hensættelsesåret, jf. § 4, stk. 5.

Hensættelser kan fradrages i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst. Adgangen til at fradrage hensættelser er således ikke beløbsbegrænset, men kun begrænset til fondets indkomst.

Spørgsmål 1 kan derfor besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2.

Såfremt Fondet A sælger den nuværende bygning overvejer fondet at erhverve en ny ejendom ved brug af de hensatte midler.

Ved en uddeling forstås en vedtægtsbestemt anvendelse af overskuddet. Uddelinger kan såvel være eksterne som interne. De interne uddelinger er kendetegnet ved, at fondet får en modydelse. Erhvervelse af et anlægsaktivt i overensstemmelse med fondets vedtægter kan i visse konkrete tilfælde udgøre en intern uddeling.

Om fondet kan anvende de hensatte midler efter § 4, stk. 4 til erhvervelsen beror derfor i første omgang på, om erhvervelsen er sket i overensstemmelse med vedtægterne, dernæst om formålet i vedtægterne er almennyttigt. 

§ 3 i fondets vedtægter lyder således: "Fondet har til formål at støtte koret B's aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger der kan stilles til rådighed for koret B".

Af de forelagte oplysninger følger, at fondet A ønsker at erhverve en ejendom til brug for koret. Erhvervelsen må derfor anses at være i overensstemmelse med fondets vedtægter.  

Brugen af hensættelsen efter § 4, stk. 4 forudsætter et almennyttigt formål jf. stk. 1.

Aktiviteten i koret må karakteriseres som udøvelse af et kunstnerisk og kulturel virke, der efter fondsbeskatningslovens formål kan være almennyttigt jf. bemærkningerne til lovudkastet (lovforslag nr. 108 1985/86).

Endvidere er der til begrebet almennyttigt forbundet et krav om, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds.

Koret er principielt åbent for alle dog forudsat, at den pågældende i øvrigt opfylder betingelserne for at synge i kor på det givne niveau. Der skal ved optagelse aflægges prøve. Derudover består en stor del af aktiviteten i koret af at afholde koncerter, hvor offentligheden har adgang.

Aktiviteten i koret må ud fra ovenstående siges at være almennyttig. Afgørende er herefter, i hvilken grad støtten er almennyttig.

Bestemmelsen i vedtægterne kan opdeles i to formål. At erhverve/drive en bygning og stille bygningen til rådighed for koret.

I en sag offentliggjort i TfS 1990,278 LR blev Ligningsrådet forespurgt om erhvervelse af en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for udenlandske gæsteprofessorer, kunne anses som en uddeling i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Fondet havde til formål at yde støtte til forskning og uddannelsesaktivitet. Ligningsrådet udtalte, at købet af ejerlejligheden ikke kunne anses som en uddeling, hvorimod udgifterne vedrørende ejerlejligheden i rådighedsperioden kunne anses som en uddeling.

SKAT finder i overensstemmelse med ovenstående afgørelse, at fondet As erhvervelse af en ejendom udelukkende tilgodeser fondet og ikke en ubestemt kreds. Når ejendommen stilles til rådighed for koret tilgodeser anvendelsen af ejendommen en ubestemt kreds.

Repræsentanten har henvist til afgørelsen offentliggjort TfS 1988,554. Af afgørelsen fremgår, at slottet i overensstemmelse med fondets fundats blev erhvervet som kulturværdi for fondet. Der forelå ikke oplysninger om, at der skulle være offentlig adgang til slottet.

Fondet A anses ikke at erhverve ejendommen som en kulturværdi for fondet. Derimod erhverves ejendommen med henblik på anvendelse i overensstemmelse med fondets vedtægter.

Afgørelsen ændrer således ikke SKATs opfattelse af, at kun anvendelsen af ejendommen tilgodeser et almennyttigt formål og ikke selve erhvervelsen. Afgørelsen ses derimod at tydeliggøre den af SKAT foretagne sondring mellem erhvervelse og anvendelse af ejendommen. I afgørelsen forelå blot den omvendte situation, idet erhvervelsen som kulturværdi ansås at være det almennyttige formål og ikke selve anvendelsen.

SKAT finder således, at fondet A's erhvervelse af en ny ejendom som beskrevet ikke kan ske ved brug af hensatte midler efter fondsbeskatningsloven § 4, stk. 4, idet formålet ikke anses at være af almennyttigt karakter jf. § 4, stk. 1.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med et "nej".

Ad spørgsmål 3.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen for en fast ejendom er det beløb, der er anført i skødet eller i købsaftalen, jf. LV 2006-1, afsnit E.J.2.2.2.

Hvis der efterfølgende er afholdt udgifter til erhvervelse af f. eks. yderligere jordarealer til ejendommen eller udgifter til opførelse af nye bygninger på ejendommen eller til ombygning mv. af bestående bygninger, anses sådanne udgifter for forbedringer ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres fortjenesten som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede, regulerede anskaffelsessum.  

Anskaffelsessummen opgøres efter § 4, stk. 2, jf. stk. 10, og reguleres efter § 5 i ejendomsavancebeskatningsloven.

I ejendomsavancebeskatningslovens § 5 er fastsat regler for, hvorledes den regulerede anskaffelsessum nærmere skal opgøres.

Som udgangspunkt skal anskaffelsessummen for en ejendom bl.a. forhøjes med afholdte udgifter i ejerperioden til vedligeholdelse og forbedringer af ejendommen. 

I forbindelse hermed gælder dog, at der ikke kan opnås dobbelt fradrag for den samme vedligeholdelsesudgift eller forbedringsudgift ved, at udgiften eksempelvis dels kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dels kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen.

Det betyder bl.a., at anskaffelsessummen kun kan tillægges afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring, som ikke har kunnet fratrækkes/er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

Udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 2, kan heller ikke medregnes. På samme måde kan udgifter, der er dækket af skattefrie tilskud mv., tilsvarende ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Herudover gælder, at der ikke kan opnås fradrag for den samme udgift eller værdiforringelse to gange.  Den skattemæssige anskaffelsessum skal derfor nedsættes i takt med, at en del af anskaffelsessummen allerede er fratrukket ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Det kan f.eks. være i form af ikke-genvundne afskrivninger, tabsfradrag, nedrivningsfradrag samt fradrag for værdiforringelse ved udnyttelse af jordforekomster mv.

Efter ejendomsavancebeskatningsloven er der derimod ikke hjemmel til at korrigere den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom som følge af, at anskaffelsessummen er blevet finansieret af hensættelser, der har været fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen efter § 4, stk. 4, eller fratrukket som en uddeling efter § 4, stk. 1 i fondsbeskatningsloven.

Et salg af ejendommen vil således skulle beskattes efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven, hvorfor anskaffelsessummen må anses som den faktiske anskaffelsessum.

SKAT finder dog anledning til at fremhæve, at såfremt ejendommens benyttelse ændres til andet end det almennyttige formål, må ejendommen anses at være tilbageført til fondets frie benyttelse.

SKAT skal i denne sammenhæng henvise til Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 1988,253 LR, hvor Ligningsrådet blev forespurgt om en tilbageførelse af overskydende midler fra en maksimeret bevilling kunne foretages i det efterfølgende års uddelinger på normal ligningsmæssig vis, eller om der skulle analogiseres ud fra efterbeskatningsreglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, jf. spørgsmål 5.

Ligningsrådet udtalte, at "i tilfælde hvor en klausuleret uddeling tilbageføres til fondet, skal det ved en konkret bedømmelse afgøres, om fondets skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages.

Ved denne afgørelse bør henses til, om fondet som følge af tilbageførelsen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår. 

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fondet i tilbageførelsesåret, medmindre andet taler imod".

På linie hermed medfører en ændret anvendelse af ejendommen, at fondet A's skatteansættelse for udbetalingsåret eller fradragsåret efter en konkret bedømmelse kan genoptages.

Disse betragtninger gør sig endvidere gældende ved et eventuelt salg af ejendommen. Ved salget kan den almennyttige aktivitet anses for ophørt og uddelingen tilbageført.

Dette synspunkt støttes af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2006.177.LSR. Sagen drejede som om uddeling af studie- og rejselegater, som var betinget af, at modtageren forpligtede sig til at donere en vis procentdel - ca. 1,5% - af sin indkomst til fondet de første 5 år efter endt uddannelse. Landsskatteretten fandt, at fondet havde fradragsret for uddelingerne, men at konsekvensen af fradraget var, at de efterfølgende donationer blev kvalificeret som skattepligtige.

Hvis en ejendom benyttes til andre formål, vil ovenstående alene finde anvendelse på den andel, der benyttes til almennyttige formål.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et "ja", men at uddelingen i forbindelse med et senere salg vil kunne anses som tilbageført.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 1.

Skatterådet ændrer SKATs indstilling på spørgsmål 2 til et "ja", idet anskaffelsen skal indgå i den vedtægtsmæssige almennyttige aktivitet. Dette vil dog ikke gælde for udgifter, der afholdes for at etablere arealer til erhvervsmæssig udlejning.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 3.