Parter

B-0652-00
H1 A/S
(advokaterne Michael Svanholm og Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

og

B-0653-00
A
(advokaterne Michael Svanholm og Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli).

Afsagt af landsdommerne

Thrane, Hanne Kildal og Helle Fløystrup (kst.)

Den 23. december 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende H1 A/S' (tidligere "H1" A/S) skattepligtige indkomst for skatteårene 1994/95 - 1996/97 (V.L. B-0652-00):

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1994/95
Skattepligtig Indkomst
Produktionsselskabs vederlæggelse til salgsselskab, 27.491.000 kr., ikke anset for fastsat på markedsmæssige vilkår. Vederlaget i stedet ansat til 20.698.000 kr. produktionsselskabets indkomst således forhøjet med	6.793.000 kr.
Skatteåret 1995/96
Skattepligtig indkomst
Produktionsselskabs vederlæggelse til salgsselskab, 30.521.000 kr., ikke anset for fastsat på markedsmæssige vilkår. Vederlaget i stedet ansat til 20.681.000 kr. Produktionsselskabets indkomst således forhøjet med	9.840.000 kr.
Skatteåret 1996/97
Skattepligtig Indkomst
Produktionsselskabs vederlæggelse til salgsselskab, 19.488.000 kr., godkendt. Produktionsselskabets indkomst således forhøjet med	0 kr.

Sagen har været forhandlet med det klagende selskabs advokat, der ligeledes har haft adgang til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 A/S er producent af færdige kyllingeprodukter. Selskabet (i det følgende kaldet Produktionsselskabet), der beskæftiger ca. 400 ansatte, var i de pågældende indkomstår ejet af A med 20,7% af aktierne, mens sønnerne B og C ejede henholdsvis 40,1% og 39,2%. A havde dog den bestemmende indflydelse i form af stemmerettigheder.

Salget af de færdige kyllingeprodukter er siden 1978 sket gennem salgsselskabet H2. Der har i perioden frem til og med de pågældende indkomstår været tale om fire forskellige selskaber, i perioden 1/10-1978 - 28/9 1985 H3 A/S, fra 29/8 1985 - 1/10 1991 H4 A/S II, fra 1/10 1991 - 29/8 1993 H5 III A/S og herefter H2 A/S. De to sidstnævnte selskaber blev købt som underskudsselskaber med fremførselsberettigede underskud på købstidspunktet på henholdsvis 22.539.353 kr. og 67.089.054 kr. Selskabet (i det følgende kaldet Salgsselskabet) beskæftigede i de pågældende indkomstår 9 personer, heraf 4 sælgere. Salgsselskabet var et helejet datterselskab af H6 ApS ...., der var ejet af A med 9,7% af aktierne, mens B og C ejede henholdsvis 45,3% og 45%.

Samarbejdsaftalen mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet (i det følgende samlet benævnt Koncernen), der tillægger Salgsselskabet eneforhandlingsretten, blev oprettet i 1978, og har bestået med få ændringer i hele perioden. Ifølge aftalen tilhører varemærket H2 Produktionsselskabet. For udnyttelsen af varemærket betaler Salgsselskabet 3% af selskabets årlige regnskabsmæssige overskud af primær drift eksklusiv bonus fra Produktionsselskabet.

Salgsselskabet er ifølge aftalen forpligtet til at aftage samtlige fjerkræprodukter til videresalg fra Produktionsselskabet. Opbevaring sker i Produktionsselskabets frysehus eller fremmed frysehus, for hvilket Salgsselskabet betaler en frysehusafgift. Salgsselskabet betaler forsikring. De af Produktionsselskabet leverede produkter afregnes til salgsværdien, hvori fratrækkes en rabat på 6%. I den aftalte rabatsats er indeholdt 2% til dækning af Salgsselskabets udgifter til salgsfragt og agentprovision. Rabatsatsen kan reguleres, såfremt udgifterne til salgsfragt og agentprovision afviger fra de fastsatte 2%. Herudover yder Produktionsselskabet en årlig bonus til Salgsselskabet. Af aftalen fremgår følgende herom:

".. beregnes således: På den del af (Produktionsselskabets) salg til (Salgsselskabet), som overstiger (Produktionsselskabets) 0-punktomsætning = bonusberettiget omsætning, yder (Produktionsselskabet) en bonus svarende til 45% af (Produktionsselskabets) dækningsgrad for det pågældende år. Ved opgørelsen af 0-punktomsætningen indregnes eventuel underskud af primær drift i tidligere år."

Det er forklaret, at dette svarer til, at Salgsselskabet modtager 45% af Produktionsselskabets resultat før skat tillagt bonus. Den nævnte affatning af bonusbestemmelsen blev foretaget i 1989. Indtil 1985 blev bonusen beregnet som 5% af den del af omsætningen, der oversteg 50.000.000 kr., dog således at de 5% forudsatte en dækningsgrad for Produktionsselskabet på 10%. Såfremt dækningsgraden var større eller mindre end 10%, blev bonussatsen ændret tilsvarende. I 1985 blev omsætningsgrænsen ændret til 80.000.000 kr., svarende til ca. halvdelen af omsætningen på det tidspunkt.

Det fremgår videre af aftalen, at der vedrørende betalingen udskrives månedlige fakturaer. Produktionsselskabet har håndpant i Salgsselskabets varelager.

Produktionsselskabet stiller administrationsfaciliteter til rådighed for Salgsselskabet i nødvendigt omfang mod, at Salgsselskabet betaler et årligt administrationsvederlag, der i de pågældende indkomstår og siden 1981 har udgjort 300.000 kr.

Den stedlige told- og skatteregion har foretaget revision i Koncernen og konstateret, at der ikke udstedes en egentlig salgsfaktura til Salgsselskabet, men i stedet føres en form for statistik over internt og eksternt salg benævnt "Mellemregning H1-H2". Eksternt salg opgøres efter antal kg. og pris for solgte produkter til tredjemand. Heraf beregnes den gennemsnitlige udsalgspris. Denne pris danner grundlag for beregningen af afregningsprisen fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, idet der fratrækkes 6% i overensstemmelse med aftalen.

Vedrørende Salgsselskabets salg af produkterne er det oplyst, at Salgsselskabet selv udskriver faktura, hvoraf såvel Salgsselskabets som Produktionsselskabets navn fremgår. Det angivne registreringsnummer tilhører Salgsselskabet. Ved indenlandske salg er der opgivet konti, der tilhører Produktionsselskabet, mens det ved eksportsalg er angivet, at betaling ønskes foretaget til Barclays Bank, London, hvor den angivne konto tilhører Salgsselskabet.

Det er oplyst, at Produktionsselskabets resultat af den ordinære drift inklusive årsbonus i de omhandlede skatteår 1994/95-1996/97 udgjorde henholdsvis 10.780.000 kr., 10.296.000 kr. og -22.786.000 kr., mens Salgsselskabets tilsvarende resultater udgjorde 13.179.000 kr., 13.316.000 kr. og 2.027.000 kr. Den betalte årsbonus udgjorde heraf henholdsvis 8.736.000 kr., 11.949.000 kr. og 0 kr.

Bruttoomsætningen i Salgsselskabet udgjorde for de tre skatteår henholdsvis 349.199.902 kr. (H5 III 11 måneders drift og H2 A/S 1 måned), 368.996.000 kr. og 362.513.000 kr. Betalingen fra Produktionsselskabet (rabatten) udgjorde henholdsvis 18.755.000 kr., hvoraf salgsfragten udgjorde 6.995.000 kr., 18.752.000 kr. (salgsfragt 7.981.000 kr.) og 19.488.000 kr. (salgsfragt 7.269.000 kr.). Den ydede rabat svarede til henholdsvis 5,371% af omsætningen, 5,033% og 5,376%. At rabatten ikke udgjorde præcis de aftalte 6% er forklaret med, at aftalen er praktiseret på den måde, at Salgsselskabets indkøbspris i en given måned for de enkelte produkter fastsættes til 94% af Salgsselskabets faktisk opnåede gennemsnitlige salgspris pr. kg. for det pågælden produkt i den forudgående måned.

Med tillæg af årsbonusen udgjorde Produktionsselskabets betaling til Salgsselskabet således i alt henholdsvis 27.491.000 kr., 30.521.000 kr. og 19.488.000 kr., hvilke beløb er fragået i den selvangivne indkomst for Produktionsselskabet.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at Koncernens salg af fjerkræprodukter på det tyske marked sker igennem firmaet F1 Aussenhandels GmbH (F1), hvis årlige omsætning udgør ca. 50.000.000 kr. Eneforhandlingsaftalen er indgået med Salgsselskabet. Det fremgår dog af aftalens pkt. 2, at det er Produktionsselskabet, der har overdraget salgsrettighederne.

F1 køber fjerkræprodukterne af Koncernen til normal udsalgspris med fradrag af en rabat på 2%. F1 handler i eget navn og for egen regning og risiko. Faktura på den enkelte leverance udstedes således af Salgsselskabet/Produktionsselskabet til F1 for det fulde beløb. En gang månedligt fremsender F1 faktura til Salgsselskabet/Produktionsselskabet på rabatten af forrige måneds salg. Såfremt der opstår tab på debitorer i Tyskland er disse forsikret op til 60% af tabet. Det resterende tab på 40% fordeles herefter med 15% til F1 og 25% til Salgsselskabet/Produktionsselskabet. Forsikringen er tegnet af F1, men betales af Salgsselskabet/Produktionsselskabet. Præmien udgør 1,2 promille af debitormassen.

Det er videre oplyst, at Koncernen benytter sig af andre eneforhandlere/eksportører, f.eks. F2 Denmark A/S, F3, F4 og F5 Food. Disse tre eksportørers omsætning med Koncernen i 94/95 udgjorde ca. 90.000.000 kr. Der foreligger ikke egentlige samarbejdsaftaler eller tilsvarende med eksportørerne, og det er forklaret, at samhandlen sker på normale leverandør/kundebetingelser. For F2 Denmark A/S foreligger der dog en eneforhandlingsaftale, i henhold til hvilken selskabet har eneforhandlingen af visse produkter i bl.a. Malaysia. Der er ikke indgået en egentlig aftale om provisionssats eller lignende, men F2 Denmark A/S har bekræftet, at man beregner sig en avance på disse produkter på netto ca. 4% ekskl. fragt. F3 har bekræftet, at selskabet beregner sig en avance ved videresalg på ca. 6% eksklusive fragt m.m., F5 Food 4% netto eksklusive fragt, mens F4 Foods beregner en avance på ca. 5%, dog 7-8% på pølser.

Den stedlige told- oq skatteregion har ved den påklagede afgørelse fundet, at samarbejdsaftalen mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet ikke er indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår, idet Salgsselskabets samlede salgsprovision bestående af den faste salgsprovision på 6%/4% med tillæg af årsbonus væsentligt overstiger den salgsprovision, som en uafhængig salgsagent ville have opnået, hvilket er tilskrevet det interessefællesskab, der består mellem de to selskaber som følge af den sammenfaldende aktionærkreds. På den baggrund har regionen fundet det berettiget at gribe korrigerende ind, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6, således at Produktionsselskabet alene har fået fradragsret for den del af det til Salgsselskabet overførte salgsvederlag, som en uafhængig salgsagent ville have opnået, idet alene denne del er anset at udgøre en fradragsberettiget driftsudgift.

Ved vurderingen af, hvilken salgsprovision en uafhængig salgsagent ville have opnået, har regionen taget udgangspunkt i samarbejdsaftalen med F1, der er et af Koncernen uafhængigt selskab, hvorved det er bemærket, at der ikke er afgørende forskel på de vilkår, hvorunder Salgsselskabet og F1 driver deres salgsvirksomheder. F1 får en salgsprovision på 2% af omsætningen. F1 har dog hverken fragtomkostninger, lageromkostninger eller omkostninger til forrentning af varelager. Der er derfor ved sammenligningen korrigeret for disse udgifter, hvorefter Produktionsselskabets fradragsberettigede salgsprovision er opgjort som 2% af Salgsselskabets omsætning tillagt Salgsselskabets faktiske udgifter til fragt, lageromkostninger, betaling for eneforhandlingsretten, konstaterede tab på debitorer og forrentning af varelager. De foretagne forhøjelser fremkommer herefter således:

Skatteåret 1994/95
Varerabat til Salgsselskab		18.755.000 kr.
+ årsbonus		8.736.000 kr.
I alt tilført Salgsselskab		27.491.000 kr.
- salgsfragt	6.995.000 kr.
- lageromkostninger	4.835.000 kr.
- afståelsesvederlag	104.000 kr.
- tab på debitorer	224.000 kr.
- forrentning af lager	1.556.000 kr.	13.714.000 kr.
Overskud før salgsomkostning, administrationsudgifter og finansielle poster		13.777.000kr.
Ifølge F1-aftalen ville rabatten have udgjort 2% af omsætningen eller		6.984.000 kr.
Indtjening som overstiger indtjeningen, såfremt F1-aftalen havde været gældende		6.793.000 kr.
med hvilket beløb Produktionsselskabets skattepligtige indkomst er forhøjet.
Skatteåret 1995/96
Varerabat til Salgsselskab		18.572.000 kr.
+ årsbonus		11.949.000 kr.
I alt tilført Salgsselskab		30.521.000 kr.
- salgsfragt	7.981.000 kr.
- lageromkostninger	4.376.000 kr.
- afståelsesvederlag	79.000 kr.
- tab på debitorer	16.000 kr.
- forrentning af lager	849.000 kr.	13.301.000 kr.
Overskud før salgsomkostning, administrationsudgifter og finansielle poster		17.220.000 kr.
Ifølge F1-aftalen ville rabatten have udgjort 2% af omsætningen eller		7.380.000 kr.
Indtjening som overstiger indtjeningen, såfremt F1-aftalen havde været gældende		9.840.000 kr.
med hvilket beløb Produktionsselskabets skattepligtige indkomst er forhøjet.
Skatteåret 1996/97
Varerabat til Salgsselskab		19.488.000 kr.
+ årsbonus		0 kr.
I alt tilført Salgsselskab		19.488.000 kr.
- salgsfragt	7.269.000 kr.
- lageromkostninger	5.680.000 kr.
- afståelsesvederlag	63.000 kr.
- tab på debitorer	138.000 kr.
- forrentning af lager	744.000 kr.	13.894.000 kr.
Overskud før salgsomkostning, administrationsudgifter og finansielle poster		5.594.000 kr.
Ifølge F1-aftalen ville rabatten have udgjort 2% af omsætningen eller		7.250.000 kr.
Indtjening som overstiger indtjeningen, såfremt F1-aftalen havde været gældende		-1.656.000 kr.

For skatteåret 1996/97 er der ikke sket korrektion af Produktionsselskabets skattepligtige indkomst. Regionen har herom bemærket, at Produktionsselskabets indkomst som udgangspunkt skulle nedsættes med yderligere fradragsberettiget salgsvederlag på 1.656.000 kr., men da beløbet ikke er betalt, er der ikke indrømmet fradrag herfor.

Regionen har ved den trufne afgørelse endvidere bl.a. henset til, at hele risikoen ligger i produktionsselskabet, da Salgsselskabet reelt ingen risiko har, eftersom varelageret til stadighed kun har svaret til 1/2 måneds salg, og på grund af den fælles aktionærkreds er det anset som utænkeligt, at Produktionsselskabet ville opretholde en stor uændret produktion i perioder med afsætningsvanskeligheder. Produktionen ville således blive tilpasset. Endvidere er Salgsselskabet altid garanteret en provision på 6%, hvorfor der ingen risiko er. Dette ses også derved, at der aldrig har været negativt driftsresultat i Salgsselskabet. Herudover er det bemærket, at Salgsselskabet de syv seneste indkomstår har haft det største resultat af den ordinære drift af de to selskaber. Set over de sidste 10 indkomstår udgjorde Salgsselskabes overskud i alt 66.535.000 kr., mens Produktionsselskabets for samme periode kun udgør 29.885.000 kr., hvilket ikke harmonerer med fordelingen af anlægsaktiver, hvor Produktionsselskabet i de tre indkomstår havde anlægsaktiver for henholdsvis 32.000.000 kr. 86.000.000 kr. og 175.000.000 kr., mens Salgsselskabet alene havde anlægsaktiver for 3. - 400.000 kr.

Vedrørende berettigelsen af at anvende F1-aftalen som sammenligningsgrundlag har regionen bemærket, at det vel er Salgsselskabet, der har indgået aftalen med F1, men at dette ikke i sig selv bevirker, at denne aftale ikke kan anvendes som sammenligningsgrundlag. Dette skyldes, at der er så stor sammenblanding mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet, at det er berettiget at bruge F1-aftalen som sammenligningsgrundlag. Det er således bl.a. i aftalens pkt. 1 anført, at det er "Fa. H2", der overdrager eneforhandlingsretten, hvilket Salgsselskabet i øvrigt heller ikke kan, da rettighederne ligger i Produktionsselskabet, og i øvrigt er fakturaer stilet til såvel Produktionsselskabet somSalgsselskabet. I andre forhold er sammenblandingen også synlig, idet bl.a. fakturaer er påtrykt begge selskabers navn, ligesom leverandører i nogen grad fakturerer Salgsselskabet, selvom udgiften vedrører Produktionsselskabet. Endvidere er det tilsyneladende tilfældigt, i hvilket selskab medarbejderne er ansat. Derimod er oplysningerne om de øvrige eksportørers avance ikke tillagt betydning, da der ikke er fremlagt dokumentation, der udviser provisionssatser m.v.

Regionen har endvidere ved den påklagede afgørelse ansat det selvangivne administrationsvederlag til 500.000 kr. for hvert af de to skatteår 1994/95 og 1995/96, mens det er ansat til 1.000.000 kr. for skatteåret 1996/97. Produktionsselskabets indkomst er således forhøjet med henholdsvis 200.000 kr., 200.000 kr. og 700.000 kr. for de tre indkomstår. Disse forhøjelser er ikke omfattet af klagen til Landsskatteretten.

Samtidig har regionen anset den del af det til Salgsselskabet overførte vederlag, der overstiger, hvad en uafhængig salgsagent ville have fået, og som ikke er godkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning for Produktionsselskabet, for en ikke-fradragsberettiget udlodning til de tre aktionærer, som herefter er anset for at have indskudt beløbet i Salgsselskabet. Forhøjelserne vedrørende administrationsvederlaget er ligeledes anset som udlodning til aktionærerne.

Der er herved bl.a. nærmere henset til, at de midler, der overføres fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet reelt bringes i kreditorly, idet langt den største risiko ligger i Produktionsselskabet som følge af, at dette selskab ejer hele produktionsapparatet. Denne overførsel af større midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, end den eksisterende samhandel kan begrunde, indeholder et skjult generationsskifte, idet de to sønner ejer en større procentuel andel af moderselskabet H6 ApS, der ejer Salgsselskabet, end af Produktionsselskabet.

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af den selvangivne indkomst vedrørende det påklagede punkt.

Til støtte herfor har advokaten i første række gjort gældende, at det må anses for tvivlsomt, om arms length-princippet har hjemmel i intern dansk skatteret, og om myndighederne i det hele taget kan foretage en korrektion, hvorved man fastslår, hvor meget et selskab højst må tjene som salgsagent, når der ikke i øvrigt er tale om omgåelse eller skatteunddragelse. Dette må i hvert fald stå klart efter Højesterets dom i TfS 1998.199, hvor det blev fastslået, at der ikke i statsskattelovens § 4 er hjemmel til at beskatte en fiktiv indtægt. Jan Pedersen har i bogen Transfer Pricing endvidere anført, at det må anses udelukket at beskatte af en fiktiv avance ved internoverdragelser, og at der ikke af statsskattelovens § 4-6 gælder et almindeligt transfer pricing princip. Man kan altså ikke foretage en beskatning af en indtægt, der ikke har været der.

Selv hvis man antog, at der var hjemmel til at korrigere handelsvilkårene i et tilfælde, hvor der - om i denne sag - ikke er tale om skatteunddragelse - må det under alle omstændigheder være skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at indkomstforvridning har fundet sted. Det er ikke påvist af myndighederne, at handelsaktiviteterne i Salgsselskabet ikke er ligeværdige med de aktiviteter, der finder sted i Produktionsselskabet. Markedsføring og salg er efter en almindelig forretningsmæssig vurdering fuldt ligestillet med produktionen.

Hertil kommer, at der ikke foreligger sammenfaldende interesser mellem aktionærerne, hvorfor der ikke har været nogen begrundelse for at lave et skjult generationsskifte med overførsel af midler til de to sønner. A havde således 3 andre børn, der ikke deltog i Koncernens drift, i forhold til hvilke hun havde andre interesser end at begunstige de to sønner.

I anden række har advokaten gjort gældende, at det klagende selskab under alle omstændigheder har en retsbeskyttet forventning om, at samarbejdsaftalen lægges til grund ved beregningen af det fradragsberettigedevederlag til Salgsselskabet.

Skattemyndighederne har således siden 1981 været bekendt med samarbejdsaftalen, da amtsskatteinspektoratet da foretog en ligning af selskabet bl.a. vedrørende varelageropgørelsen, hvorunder myndighederne blev bekendt med samarbejdsaftalen, uden at dette gav anledning til bemærkninger. Advokaten har henvist til bl.a. skrivelse af 18/8 1981, der er fremlagt i sagen. Myndighederne krævede herunder regnskabsåret omlagt for Salgsselskabet "som følge af den meget tætte forbindelse mellem (Produktionsselskabet) og (Salgsselskabet)". Man var endvidere inde på betydningen af den daværende provision på 6 1/2% for værdiansættelsen af lageret i Salgsselskabet, ligesom retten til bonus vurderedes som en slags overskudsandel. Det er de samme faktiske omstændigheder, der nu fører til, at regionen mener, at der kan gribes korrigerende ind i samhandelsbetingelserne. Sammenfattende har advokaten bemærket, at skattemyndighederne har haft kendskab til samtlige faktiske, relevante forhold, og amtsskatteinspektoratet tog i sin sagsbehandling i 1981 forudsætningsvis stilling til det spørgsmål, som regionen nu har afgjort. Der er hertil henvist til Højesterets dom i TfS 1997.100.

Advokaten har videre gjort gældende, at aftalen med F1 ikke er sammenlignelig og dermed irrelevant, idet F1 alene står som den lokale agent, mens Salgsselskabet foretager den overordnede styring af det tyske marked, samt alle markeder overhovedet. Salgsselskabet fastsætter tillige prispolitikken og forestår markedsføring m.v. I øvrigt er aftalen med F1 slet ikke indgået med Produktionsselskabet, men med Salgsselskabet.

Forskellen består i øvrigt i, at F1 ikke får bonus, hvortil kommer at det er Salgsselskabet, der bestemmer salgsprisen. Det er også Salgsselskabet, der har den største kreditrisiko. Herudover er der de af regionen anførte forhold omkring lager m.v.

Endelig skal man være opmærksom på, at der er store prisforskelle på de enkelte aftagerlande, hvilket bl.a. hænger sammen med de forskellige produkter og forskellige krav til behandlingen af dyrene m.v.

Vedrørende Salgsselskabets risiko har advokaten anført, at det ikke er korrekt, at selskabet ikke har en reel risiko. Regionens risikovurdering i relation til varelageret er ikke relevant. Den forretningsmæssige risiko for Koncernen er ikke knyttet dertil, men til risikoen for svigtende afsætningsmuligheder, både i relation til de respektive markeders evne til at aftage produkterne samt prisfastsættelsen af disse. Virksomhedernes produkter er undergivet betydelige prisvariationer. Forholdet er f.eks. det, at det for såvel Produktionsselskabet som Salgsselskabet ville være ødelæggende, om gennemsnitsprisen pr. kg alene var som ved salget gennem eksportører 9,50 kr. pr. kg, og det fremgår også af de fremlagte oversigter, at blot en prissvingning på 1,00 kr. pr. kg ville betyde 35.000.000 kr. i dækningsbidrag. Det er derfor en afgørende fejlvurdering, når regionen f.eks. er af den opfattelse, at Salgsselskabet ikke har mulighed for at bestemme prisen på produkterne, da netop denne mulighed er helt afgørende for indtjeningsevnen i såvel Salgsselskabet som Produktionsselskabet.

Advokaten har som sammenligningsgrundlag i stedet henvist til de fremlagte erklæringer fra de 4 eksterne eksportører, der alle har opereret med større avancer end F1. Der er endvidere henvist til en på retsmødet fremlagt aftale mellem G1 A/S og G2 A/S indgået samarbejdsaftale, hvor overskudsfordelingen var 70/30 mod 55/45 i nærværende sag.

Advokaten har endelig påpeget, at regionens ændrede opfattelse alene må skyldes den omstændighed, at der er købt et underskudsselskab. Advokaten har dog hertil bemærket, at samarbejdsaftalen har været gældende længe før købet af underskudsselskaberne.

Landsskatteretten skal udtale

Med hensyn til det påberåbte forventningsprincip bemærker retten, at det - for at der kan være skabt en retsbeskyttet forventning hos en skatteyder - som udgangspunkt må være en betingelse, at der gennem en positiv tilkendegivelse fra skattemyndighederne er skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse. Det må herunder kræves, at skattemyndighedens tilkendegivelse er afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke er ændret i mellemtiden. Herudover er det af betydning, at skatteyderen har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen eller dog indrettet sig herefter og ikke senere har mulighed for at ændre denne handlemåde. Det er tillige en betingelse, at myndighedens tilkendegivelse ikke er klart uoverensstemmende med skattelovgivningen. Endelig må der tages hensyn til de overordnede myndighedernes revisionsmæssige beføjelser.

Retten finder ikke, at selskabet ved ligningen af selskabets indkomst i 1981/82 har opnået en retsbeskyttet forventning om, at samhandelsaftalens vilkår ved fremtidige indkomstansættelser ville kunne lægges uprøvet til grund. Retten nærer herunder betænkelighed ved at fastslå, at der i det hele taget blev afgivet en egentlig tilkendegivelse vedrørende provisions- og bonusbestemmelsen af det daværende amtsskatteinspektorat. Hertil kommer, at de faktiske forhold under alle omstændigheder er ændret i et ikke ubetydeligt omfang i mellemtiden, idet aftalens bonusbestemmelse er blevet ændret til en bonus på 45% af Produktionsselskabets overskud før skat, hvor den i 1981 alene var på 5% for den del af omsætningen fra Produktionsselskabet, der oversteg 50 mio. kr., dog med den begrænsning at de 5% forudsatte en dækningsgrad i Produktionsselskabet på 10%, og således at bonussatsen blev ændret tilsvarende, såfremt dækningsgraden var større eller mindre end 10%.

Retten bemærker herefter, at det følger af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, at en skattepligtig skal beskattes af alle sine egne indtægter, ligesom der kun er fradrag for de udgifter, der knytter sig til den skattepligtiges løbende indtægtserhvervelse. Såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne parter, der ikke er foretaget på armlængde vilkår, d.v.s. vilkår som ville være aftalt med en uafhængig tredjemand, og der således er sket overførsel af indtægt fra et skattesubjekt til et andet, vil skattemyndighederne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med hjemmel i statsskattelovens §§ 4 - 6 kunne korrigere herfor.

Retten finder, at den mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet aftalte provisionsbestemmelse sammenholdt med den faste provisionsbetaling, hvorved Salgsselskabet under alle omstændigheder var garanteret et overskud, afviger væsentligt fra, hvad der måtte være aftalt med en uafhængig salgsagent, hvorfor aftalen ikke kan anses for forretningsmæssigt begrundet, men alene må anses som et udslag af aktionærernes sammenfaldende interesser.

De erlagte bonusbeløb kan således ikke anses for fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a, men i stedet må de anses som ikke-fradragsberettigede tilskud til Salgsselskabet.

Den påklagede ansættelse forhøjes herefter.

Herefter bestemmes

Skatteåret 1994/95
Skattepligtig Indkomst
Ydet bonus anses ikke for fradragsberettiget driftsomkostning	8.736.000 kr.
Skatteåret 1995/96
Skattelpligtig Indkomst
Ydet bonus anses ikke for fradragsberettiget driftsomkostning	11.949.000 kr.

..."

Som afledet konsekvens af denne kendelse afsagde Landsskatteretten samme dag følgende kendelse i sagen mod A (V.L. B-0653-00):

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1993
Aktieindkomst
Produktionsselskabs vederlæggelse til salgsselskab ikke anset for fastsat på markedsmæssige vilkår. Den ikke godkendte del af vederlaget samt for lavt fastsatte administrationsudgifter anset for udlodning til aktionærerne. Klagerens aktieindkomst herefter for højet med dennes andel	1.447.551 kr
Indkomståret 1994
Aktieindkomst
Produktionsselskabs vederlæggelse til salgsselskab ikke anset for fastsat på markedsmæssige vilkår. Den ikke godkendte del af vederlaget samt for lavt fastsatte administrationsudgifter anset for udlodning til aktionærerne. Klagerens aktieindkomst herefter forhøjet med dennes andel	2.078.280 kr
Indkomståret 1995
Aktieindkomst
For lavt fastsatte administrationsudgifter mellem søsterselskaber ansetfor udlodning til aktionærerne. Klagerens aktieindkomst herefter forhøjet med dennes andel	144.900 kr

...

Samtidig har regionen anset den del af det til Salgsselskabet overførte vederlag, der overstiger, hvad en uafhængig salgsagent ville have fået, og som ikke er godkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning for Produktionsselskabet, med tillæg af forhøjelserne vedrørende administrationsvederlaget, for en ikke-fradragsberettiget udlodning til de tre aktionærer, som herefter er anset for at have indskudt beløbet i Salgsselskabet. Klagerens aktieindkomst er således ved den påklagede afgørelse forhøjet med henholdsvis 1.447.551 kr., 2.078.280 kr. og 144.900 kr. svarende til klagerens andel (20,7%) af de fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet overførte beløb.

Der er ved den foretagne udlodningsbeskatning nærmere henset til, at beløbet er overført til Salgsselskabet, uden at dette kan begrundes forretningsmæssigt, dvs. at det hverken kan anses for begrundet i den eksisterende samhandel eller på anden måde kan begrundes forretningsmæssigt, hvorfor overførslen ikke kan anses for at være sket til varetagelse af Produktionsselskabets egne interesser. Overførslen er derfor fundet udelukkende at være sket i kraft af aktionærernes bestemmende indflydelse, og må som sådan anses for at være sket som en varetagelse af disses interesser. Det er ikke fundet af betydning, at beløbene ikke fysisk har passeret aktionærernes økonomi.

Regionen har vedrørende udlodningsspørgsmålet ved ansættelsen af Produktionsselskabets indkomst tillige bemærket, at de midler, der overføres fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet reelt bringes i kreditorly, idet langt den største risiko ligger i Produktionsselskabet som følge af, at dette selskab ejer hele produktionsapparatet. Denne overførsel af større midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, end den eksisterende samhandel kan begrunde, indeholder et skjult generationsskifte, idet de to sønner ejer en større procentuel andel af moderselskabet H6 ApS, der ejer Salgsselskabet, end af Produktionsselskabet. Regionen har herom yderligere bemærket, at dette sidstnævnte forhold indeholder en formueoverførsel fra klageren til de to sønner, hvilket må anses som gaveafgiftspligtigt. Regionen har dog efterfølgende besluttet ikke at rejse gaveafgiftssager.

...

Til støtte for den i denne sag nedlagte påstand vedrørende udlodningsbeskatningen har advokaten - for det tilfælde, at Landsskatteretten må nå til, at der kan og skal ske korrektion i samhandelspriserne mellem de to selskaber - gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en udlodningsbeskatning af de tre aktionærer. Det er således et entydigt krav, at den enkelte aktionær skal have skaffet sig fordele på selskabets bekostning.

Endvidere har advokaten bemærket, at det bygger på en fiktion at antage, at midlerne er udloddet til aktionærerne fra det ene selskab og herefter indskudt i det andet, idet der er bortset fra de faktiske, økonomiske realiteter. Det er således notorisk, at Produktionsselskabet og Salgsselskabet er to juridiske personer, der begge har interesse-, påtale- og dispositionssubjektivitet. Alle samhandelsaftalerne fra den første til de nuværende er da også indgået mellem to aktieselskaber, uden at aktionærkredsen er involveret. Det er endvidere notorisk, at de handlende subjekter har været aktieselskaberne, ligesom interessesubjekterne er selskaberne selv, der også alene er påtaleberettigede.

De civilretlige realiteter er afgørende i skatteretlig henseende. De viser nemlig, at dersom regionen havde ret i, at indkomstforvridning har fundet sted ved overførsel af midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, skyldes dette alene disse to selskabers dispositioner indbyrdes, ikke aktionærernes dispositioner. Derfor kan det også konstateres, at den enkelte aktionær ikke ved dispositionerne har opnået nogen personlig fordel, idet den indirekte konsekvens, at selskabernes indbyrdes dispositioner måtte have betydning for aktiekursen i disse, netop ikke er udlodning/udbytte. Stigninger i aktiekursen omfattes da heller ikke af Ligningslovens § 16 A.

Ved at læse Ligningsvejledningen om maskeret udlodning er det i øvrigt helt karakteristisk, at ikke eet tilfælde er omtalt, der omhandler et tilfælde som det foreliggende.

Landsskatteretten skal udtale

Ved kendelse samtidig med denne har retten truffet afgørelse i sagen vedrørende Produktionsselskabet, hvorefter selskabet ikke har fået godkendt fradrag for de til Salgsselskabet betalte bonusbeløb, i alt henholdsvis 8.736.000 kr. og 11.949.000 kr., idet betalingerne er anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til Salgsselskabet.

Retten bemærker, at klageren - henset til de forskellige ejerandele i de to selskaber - reelt og indirekte har begunstiget de to sønner svarende til forskellen mellem klagerens ejerandel i Produktionsselskabet på 20,7% og ejerandelen i Salgsselskabet på 9,7%, eller med 11% af de overførte beløb. Retten finder herefter, at denne del af de overførte beløb, henholdsvis 960.960 kr. og 1.314.390 kr., der således må anses som en begunstigelse af sønnerne, må anses som maskeret udlodning for klageren, jf. Ligningslovens § 16 A.

Retten finder ikke grundlag for at opretholde den for indkomståret 1995 foretagne forhøjelse af klagerens aktieindkomst.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Landsskatteretten forhøjede herefter As aktieindkomster for indkomstårene 1993 og 1994 med henholdsvis 960.960 kr. og 1.314.390 kr.

Landsskatteretten traf endelig den 23. december 1999 afgørelse i to sager vedrørende As sønner, C og B. Disse sager, der ligeledes var en konsekvens af sagen mod H1 A/S, vedrørte opgørelsen af sønnernes aktieindkomster for indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Skattemyndighederne havde med henvisning til, at vederlæggelsen fra H1 A/S til H2 A/S ikke var anset for fastsat på markedsmæssige vilkår, anset den ikke godkendte del af vederlaget samt for lavt fastsatte administrationsomkostninger for at være udlodning til C og B som aktionærer. Aktieindkomsten for C var derfor forhøjet med 2.741.256 kr. for indkomståret 1993 og med 3.935.680 kr. for indkomståret 1994. Bs.aktieindkomst var for de samme indkomstår forhøjet med henholdsvis 2.804.193 kr. og 4.026.040 kr. Landsskatteretten traf i disse sager afgørelse om ikke at forhøje Cs og Bs aktieindkomster for de pågældende år, og disse sager er ikke omfattet af denne sag. I begrundelsen herfor er blandt andet anført:

".....
Retten finder imidlertid ikke, at der i denne sag er grundlag for at opretholde den af regionen foretagne udlodningsbeskatning af klageren, idet der herved henses til, at det er moderen, der har foretaget begunstigelsen direkte over for selskabet, og ikke direkte over for sønnerne. Dette forhold findes ikke at påvirke sønnernes indkomst, ligesom retten nærer betænkelighed ved at fastslå, at sønnerne ved overførslen af deres andel har modtaget en indkomstskattepligtig udlodning.

Retten finder endvidere ikke grundlag for at opretholde den for indkomståret 1995 foretagne udlodningsbeskatning.
....."

Under disse sager, som sagsøgerne, H1 A/S og A, herefter anlagde den 22. marts 2000, har H1 A/S, (V.L. B-0652-00) principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 nedsættes med 8.736.000 kr., og at den skattepligtige indkomst for skatteåret 1995/96 nedsættes med 11.949.000 kr.

A (V.L. B-0653-00) har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at hendes aktieindkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 960.960 kr., og at hendes aktieindkomst for indkomståret 1994 nedsættes med 1.314.390 kr.

Subsidiært har H1 A/S og A nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der sker hjemvisning af sagerne til fornyet ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomster for skatteårene 1994/95 og 1995/96 og/eller fornyet ansættelse af As aktieindkomster for indkomstårene 1993 og 1994.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse og har subsidiært påstået sagerne hjemvist til fornyet ansættelse af H1 A/S' skattepligtige indkomster for skatteårene 1994/95 og 1995/96 og/eller As aktieindkomster for indkomstårene 1993 og 1994.

Sagerne har været behandlet i forbindelse med hinanden.

Sagernes nærmere omstændigheder

Virksomheden H1 blev etableret i 1952 af A og hendes nu afdøde ægtefælle, D. Den første samarbejdsaftale mellem H1 A/S (herefter benævnt produktionsselskabet) og H2 A/S (herefter benævnt salgsselskabet) blev oprettet den 11. december 1978. Samarbejdsaftalen blev gennem de følgende år løbende revideret blandt andet for så vidt angik bestemmelsen om rabat. Rabatten udgjorde gennem årene mellem 4 og 6½%.

Det fremgår af produktionsselskabets regnskaber, at nettoomsætningen i skatteårene 1994/95 - 1996/97 udgjorde henholdsvis 333.808.000 kr., 339.573.000 kr. og 350.905.000. kr., og at salget til salgsselskabet i de samme år blev opgjort til 328.763.000 kr., 343.386.000 kr. og 329.466.000 kr. Produktionsselskabets indirekte produktionsomkostninger for de samme år blev opgjort til 46.803.000 kr., 49.679.000 kr. og 66.369.000 kr., og resultatet før skat for 1994/95 og 1995/96 var på henholdsvis 11.033.000 kr. og 12.923.000 kr. I 1996/97 var resultatet før skat negativt og udgjorde -23.261.000 kr.

Af salgsselskabets regnskaber fremgår, at dette selskabs nettoomsætning i skatteårene 1994/95, 1995/96 og 1996/97 udgjorde 309.139.848 kr., 361.015.000 kr. og 350.911.000 kr. Selskabets resultat før skat udgjorde i de samme år 9.415.456 kr., 13.416.000 kr. og 2.027.000 kr.

Af selskabernes årsregnskaber for skatteåret 1994/95 fremgår, at produktionsselskabet havde materielle anlægsaktiver i form af ejendomme, tekniske anlæg og maskiner samt biler og inventar til en samlet værdi af 32.503.343 kr. Salgsselskabet havde i skatteåret 1994/95 ingen materielle anlægsaktiver.

Egenkapitalerne i selskaberne blev opgjort således:

Sagsøgerne har til brug for sagen ladet udarbejde en 10-årsoversigt over udviklingen i indtjeningen opgjort i kroner og procent for salgs- og produktionsselskabet. Af opstillingen, der er udarbejdet af selskabernes revisionsfirma, Coopers & Lybrand i Skive, fremgår, at der er afregnet bonus fra produktionsselskabet til salgsselskabet med følgende beløb:

	Produktionsselskab	Salgsselskab
1992	33.259.748 kr.	8.225.925 kr.
1993	40.615.165 kr.	15.641.381 kr.
1994	48.537.000 kr.	26.433.000 kr.
1995	33.933.000 kr.	28.460.000 kr.

Skatteår:
88/89	0 kr.
89/90	2.951.000 kr.
90/91	3.612.000 kr.
91/92	3.008.000 kr.
92/93	5.700.000 kr.
93/94	9.470.000 kr.
94/95	8.736.000 kr.
95/96	11.949.000 kr.
96/97	0 kr.
97/98	0 kr.

Det er oplyst, at overskudsgraderne i salgsselskabet for de samme år udgjorde: 1,4%, 1,9%, 2,6%, 2,6%, 3,0%, 3,5%, 3,5%, 3,8%, 0,8% og 1,5%.

Sagsøgerne har under sagen fremlagt produktionsaftaler indgået i årene mellem 1992 og 1997 mellem produktionsselskabet og en række fjerkræproducenter. Heraf fremgår, at produktionsselskabet har indgået aftaler om levering af slagtefærdige kyllinger og har forpligtet sig til at aftage kyllingerne i henhold til et nærmere fastlagt program i intervaller på mellem 7½ og 8½ uger. De enkelte leverancer angår mellem 35-84.000 stk. slagtekyllinger. Kontrakterne er indgået med opsigelsesvarsler på mellem 1 og 2 år, dog således at nogle af kontrakterne tidligst kan bringes til ophør 5 år efter leverancen af første hold slagtekyllinger.

Salgsselskabets aftale med det tyske firma F1 har gennem årene været revideret for så vidt angår aftalens bestemmelser om agentprovision. Agentprovisionen har varieret mellem 1,5-2,5%. Af punkt 8 i samarbejdsaftalen mellem salgsselskabet og F1 fremgår, at sidstnævntes opgave er at sælge salgsselskabets varer på det tyske marked til den højest opnåelige pris.

Sagsøgerne har til brug for sagen ladet udarbejde en analyse, hvor salgsselskabets købsvilkår er sammenlignet med de vilkår, der gælder i henhold til F1-aftalen. Af analysen fremgår, at salgsselskabet har haft en indtjening, der overstiger samhandel på "F1-vilkår" med 6.793.000 kr. for skatteåret 1994/95 og med 9.840.000 kr. for skatteåret 1995/96. For skatteåret 1996/97 ville samhandel på "F1-vilkår" have været mere fordelagtig for salgsselskabet, idet F1-aftalen ville have givet en indtjening, der var 1.656.000 kr. højere, end indtjeningen i henhold til samarbejdsaftalen mellem produktions- og salgsselskabet.

Sagsøgerne har til sammenligning med produktions- og salgsselskabets samarbejdsaftale fremlagt en samarbejdsaftale, som de to uafhængige selskaber G1 A/S og G2 A/S indgik den 30. september 1996. I denne samarbejdsaftale er det bestemt, at G2 A/S med enkelte undtagelser er forpligtet til at levere hele sin produktion til G1 A/S, der tilsvarende er forpligtet til at aftage hele produktionen. Det skal, i det omfang markedsforholdene giver mulighed herfor, tilstræbes, at den pris, G1 A/S fastsætter overfor kunderne, giver G2 A/S dækning for alle produktionsomkostninger samt en rimelig avance, og at G1 A/S samtidig opnår dækning for sine direkte og indirekte salgsomkostninger samt en rimelig avance. Betaling overføres hver uge. Hvert år opgøres selskabernes samlede resultat af produktion og salg i en årsopgørelse. Årsopgørelsens resultat fordeles mellem parterne således:

"...
-	Der godskrives G2 [G2 A/S] rente af primo egenkapitalen med en rente svarende til G1's [G1 A/S] interne rente.
-	Der godskrives G1 500.000 kr. pr. år, til dækning af kapacitetsomkostninger, der ikke hører direkte til afdelingen der handler med G2.
Resten deles:
-	År 95/96 - 70 % til G2, 30 % til G1
-	År 96/97 - 70 % til G2, 30 % til G1, overskud til deling over 10. mio. kr. deles 80 % til G2, 20 til G1.
-	År 97/98 - 70 % til G2, 30 % til G1, overskud til deling over 8 mio. kr. deles 85 % til G2, 15 % til G1.
-	År 98/99 - 70 % til G2, 30 % til G1, overskud til deling over 8 mio. kr. deles 85 % til G2, 15 % til G1.
...
-	af G1's overskudsandel hensætter G1 10 % til en udligningskonto indtil denne udgør 1 % af regnskabsårets omsætning. Udligningskontoen forrentes med G1's interne rente.
-	Udviser årsregnskabet underskud, dækkes dette ud fra den ovenstående fordelingsnøgle, dog er det største tab som G1 skal dække beløbet på ovenstående udligningskonto og en eventuel rest dækkes af G2.
..."

G2 A/S' nettoomsætning i årene fra 1996/97 - 1998/99 udgjorde 213.592.000 kr., 279.655.000 kr. og 355.346.000 kr. Resultaterne før ekstraordinære poster og skat udgjorde tilsvarende 2.974.000 kr., -5.500.000 kr. og -15.438.000 kr. Af en opstilling over overskudsfordelingen mellem G1 A/S og G2 A/S fremgår, at de to selskaber har haft følgende overskudsandele:

	G2	G1
1993/94:	2.858.545 kr.	1.234.363 kr.
1994/95:	6.530.477 kr.	2.969.393 kr.
1995/96:	5.913.162 kr.	2.104.259 kr.
1996/97:	3.369.765 kr.	889.071 kr.
1997/98:	-3.787.694 kr.	-2.608.537 kr.

Amtsskatteinspektoratet i ..... foretog i 1981 revision hos produktionsselskabet. I en rapport dateret den 18. august 1981 krævede Amtsskatteinspektoratet under henvisning til den meget tætte forbindelse mellem produktions- og salgsselskabet og de besværligheder dette medførte ved optællingen af begge selskabers varelagre og ved at skelne mellem sæsonfjerkræ og lagervarer, at salgsselskabet omlagde dets regnskab, så det fulgte samme regnskabsperiode, som H1 A/S, første gang for skatteåret 1983/84. Amtskatteinspektoratet bemærkede i øvrigt:

"...

Selskabernes revisor kommenterede Amtsskatteinspektoratets rapport i en skrivelse af 28. august 1981, hvori det blandt andet hedder:

"...

Den tætte forbindelse består alene i, at H2 A/S har overtaget eneforhandlingen af de af H1 A/S fremstillede produkter, således at hele H1 A/S' produktion faktureres til H2 A/S.

Dette salg i det ene selskab og køb i det andet selskab registreres naturligvis tidsmæssigt ens i de to selskaber, hvilket er under nøje kontrol, og giver ikke anledning til problemer.

Den nævnte samhandel er iøvrigt nøje aftalt i en mellem selskaberne indgået samarbejdsaftale.

Herudover omhandler den tætte forbindelse alene betaling af et fast administrationsvederlag fra det ene selskab til det andet.

...

3. VÆRDIANSÆTTELSE AF VARELAGER H2

A/S

Som varelageret hos H2 A/S er opgjort, bør der ved værdiansættelsen gives fradrag for bonus, idet selskabets kostpris er reduceret med bonus.

I modsat fald sker dobbeltbeskatning af bonus, nemlig dels bonusindtægten - der er indtægtsført, og dels en lagerværdi, der er større end anskaffelsesværdi.

Det kan oplyses, at den aftalte varerabat på 6½%- i sin tid er beregnet til at dække selskabets forventede omkostninger og levner således ikke plads til hverken prisrisiko eller normal avance. Disse poster er ved aftalen påregnet dækket ved bonusaftalen, og tages der ikke hensyn hertil, sker beskatning af en ikke realiseret avance.

..."

Den afgørelse, Amtsskatteinspektoratet i ... senere traf på baggrund af revisionen af selskabernes regnskaber, vedrørte ikke samarbejdsaftalen eller enkelte af vilkårene heri.

I 1992 blev salgs- og produktionsselskaberne udtaget til kontrol af Told- og Skatteregion ..... Også i forbindelse med denne kontrol blev der foretaget ligningsmæssige ændringer. Disse ændringer omfattede heller ikke samarbejdsaftalen.

Told- og Skatteregion .... ændrede den 24. juli 1997 produktionsselskabets skatteansættelse for de år, der er omfattet af denne sag. Af regionens sagsfremstilling fremgår blandt andet:

"...

Prisfastsættelse på fjerkræprodukter.

H2 A/S har ikke mulighed for at bestemme prisen på kyllingeprodukter, idet den er bestemt på verdensmarkedet.

Sælgerne i H2 A/S forsøger at opnå den højeste pris på selskabets produkter, bl.a. ved at der bliver indgået kontrakter med køberne for en længere periode.

Sælgerne er ansat på fast løn. Der er dog en form for provision, idet de ledende funktionærer i H2 A/S og H1 A/S har en form for overskudsdeling, idet 2% af koncernens overskud fordeles.

D. Beskrivelse af enkelte punkter

a) Bogholderiets opbygning.

Bogføringen for H1 A/S og H2 A/S foretages i et fælles bogføringssystem. D.v.s. at der ikke findes et afsluttet bogholderikreds for hvert selskab. I det fælles bogføringssystem er kontiene delt op mellem H1 A/S og H2 A/S. Da det er et fælles bogholderi er der således ikke ført løbende mellemregningskonti mellem de enkelte selskaber. Til brug ved forrentningen af mellemregningskontiene opgøres mellemregningen mellem selskaberne hver måned som en differencepost mellem kontiene.

b) Revisionsprotokollen.

Revisor har i revisionsprotokollen bemærket følgende (bilag 7 punkt 9):

Iflg. revisionsprotokollat til årsregnskabet for 1994/95 fremgår bl.a. under punkt 9. "Bogføring af selskabets bilag sker i samme system og bogføringskreds som H2 A/S. Hvert selskab har ikke en afsluttet bogholderikreds, idet der ikke løbende sker bogføring af en mellemregningskonto. Disse forhold er i strid med bogføringsloven. I lighed med tidligere år konstateret, at leverandører i nogen grad fakturerer til H2 A/S selvom udgiften afholdes af H1 A/S. Vi skal henstille, at leverandøren i sådanne situationer gøres opmærksom på, at fakturering skal ske til det selskab, der modtager leverancen".

c) Faktura udstedt af H2 A/S (bilag 3 og 4) .

På faktura er der påtrykt H2 A/S og H1 A/S. D.v.s. at det ikke klart fremgår af faktura hvem der er sælger. Det fremgår løvrigt ikke klart at der er tale om 2 forskellige selskaber, idet de 2 navne fremtræder som værende een virksomhed.

d) Bankforbindelse

Oplyste bankforbindelser på salgsfaktura fra H2 A/S tilhører H1 A/S bortset fra Barclays Bank London, som bliver påført faktura ved eksportsalg (bilag 4). Betaling fra danske kunder indgår på konti tilhørende H1 A/S (bilag 3).

e) Overskudsdeling

Overskudsdeling mellem de ledende funktionærer foretages med 2% af selskabernes samlede overskud.

f) Forsikringer

H1 A/S og H2 A/S har tegnet fælles forsikringer bl.a. erhvervsforsikring (bilag 14). Rejseforsikring (bilag 15) dog tegnet alene af H1 A/S. Arbejdsskadeforsikringer er tegnet af selskaberne hvert for sig.

Fælles forsikringer begrundes med, at der i tilfælde af skade ikke skal være tvivl om på hvis aktiv der er sket en skade og dermed hvis forsikring der skal dække skaden. Forsikringspræmien fordeles mellem selskaberne i forhold til de forsikrede værdier i hvert enkelt selskab. Denne fordeling foretages af økonomichef KJ.

g) Ansættelsesaftaler

Der er udleveret ansættelsesaftaler for 2 sælgere i H2 A/S.

Det fremgår af bilag 8 at salgschef NS er ansat i H1 A/S. Ansættelsesaftalen er skrevet på H2 A/S's brevpapir og NS er aflønnet af H2 A/S.

Det fremgår af bilag 9 at eksportchef JA er ansat i H2 A/S med tilknyttede selskaber. Ansættelsesaftalen er skrevet på H1 A/S's brevpapir og JA er aflønnet af H2 A/S.

h) Brevpapir

Brevpapir for H1 A/S (bilag 17) bærer logoet H1 Denmark aut. ... (H2).

Brevpapir for H2 A/S (bilag 18) bærer samme logo som H1 A/S.

i) Telefonbøger

Iflg. telefonbøger (bilag 16) er begge selskabers telefonnumre oplyst under H1 A/S.

j) Administrationsvederlag

Salgsselskabet H2 A/S har fælles administration med H1 A/S. Da det er H1 A/S der afholder de væsentlige udgifter betaler H2 A/S et administrationsvederlag p.t. på kr. 300.000 årligt (bilag 5 punkt 7). Aftalen har været gældende siden 1981.

Administrationsvederlaget skal bl.a. dække udgifter til husleje, varme, el, bogføring og debitorstyring. H2 A/S afholder selv udgifter til lønninger til sælgere, shippingmand og kontoransatte. Udskrivning af fakturaer foretages af de ansatte i H2 A/S.

...

IV. REGIONENS VURDERING

...

Den indgåede samarbejdsaftale har medført, at de 2 selskaber har haft følgende Resultater af ordinær drift Inkl. årsbonus(tallene stammer fra de resultatoversigter af 3/6 1997, som selskabernes revisor har udarbejdet i forbindelse med nærv.sag):

3.	Værdiansættelse af varelageret. H2 A/S.
	Ved værdiansættelsen af lageret går man ud fra salgsprisen og fratrækker først 6½ %, hvilket er forskellen mellem salgsprisen og afregningsprisen til H1 A/S. Herefter fratrækkes 10,4, der er den bonusprocent, der anvendes ved beregning af det H2 tilkommende bonus fra H1. Denne bonus beregnes på grundlag af omsætningen med H1 og kun hvis denne er over kr. 50.000.000,-, og hvis dækningsgraden i H1 er over 10. Den fra H1 opnåede bonus kan derfor betegnes som en slags overskudsandel, hvorfor der ikke skal tages hensyn hertil ved værdiansættelsen af lageret i H2. Der kan derfor kun gives nedslag med 6,5%.
	Såfremt der skal ydes nedslag for den opnåede bonus må det beregnes i forhold til hele omsætningen, hvilket giver 3,13%.
..."

Regnsk år.	H1	H2	H2 (excl.bonus)
1995/96	1.849 tkr.	6.345 tkr.	6.345 tkr.
1994/95	(22.786 tkr.)	2.027 tkr.	2.027 tkr.
1993/94	10.296 tkr.	13.316 tkr.	1.367 tkr.
1992/93	10.780 tkr.	13.179 tkr.	4.443 tkr.
1991/92	8.845 tkr.	10.233 tkr.	440 tkr.
1990/91	8.702 tkr.	8.365 tkr.	2.665 tkr.
1989/90	3.672 tkr.	4.532 tkr.	1.524 tkr.
1988/89	4.415 tkr.	3.995 tkr.	383 tkr.
1987/88	6.106 tkr.	3.229 tkr.	278 tkr.
1986/87	(1.994 tkr.)	1.314 tkr.	1.314 tkr.

...

Aftalen om, at H2's indkøbspris fastsættes til 94% af den faktisk opnåede salgspris indebærer, at H2 reelt ingen risiko har, idet uanset hvorledes priserne udvikler sig, får H2 altid en salgsprovision på ca. 6% af det stedfundne salg (eller ca. 4% - efter betaling af fragtomkostninger - af omsætningen).

Hele risikoen ligger således hos H1. Dette illustreres også tydeligt af, at det kun er H1, der har haft negative indkomstresultater af ordinær drift. At H2 reelt ingen risiko har, ses bl.a. også af, at alene den fastlagte salgsprovision på ca. 6%/4% har medført positive indkomstresultater for H2 i hele den ovenfor anførte 10-årilte periode, og dertil kommer så årsbonus.
....."

I skatteårene 1993/94 og 11 måneder af 1994/95 udnyttede salgsselskabet H5 A/S III skattemæssige underskud på henholdsvis 7.291.864 kr. og 13.458.741 kr. Selskabet H2 A/S IV udnyttede i skatteårene 1995/96 og 1996/97 skattemæssige underskud med henholdsvis 14.543.500 kr. og 4.464.051 kr.

A har forklaret, at hun startede H1 i 1952 sammen med sin nu afdøde mand, D. Hun har altid deltaget aktivt i driften af slagteriet. I 1973 blev hendes mand syg, og i 1976 afgik han ved døden. I 1978 blev virksomheden omdannet til et aktieselskab. Hun kan ikke huske, hvad der var baggrunden for omdannelsen. Hun har altid rådført sig med sin revisor, NE, om forhold som økonomi og generationsskifte. Ved omdannelsen af virksomheden blev hendes to sønner, C og B, medaktionærer. Hun ønskede ikke, at alle hendes 5 børn skulle være med i virksomhedens drift. Hun har sikret sine tre andre børn på anden måde, idet de hver har fået 2 millioner kroner i forbindelse med, at hun nu har solgt sine aktier til C og B. Hun havde flertallet af stemmerne i selskabet efter omdannelsen i 1978. Virksomheden blev flyttet fra .... og til den nuværende adresse på .... i takt med, at de fik råd til at udbygge. I dag er hele virksomheden samlet på ...... Salgsafdelingen har altid haft samme adresse som administrationsafdelingen. I årene fra 1994-1997 var der i salgsselskabet ansat 3-4 sælgere og 3-4 kontorfunktionærer. Salget foregår både via agenter og ved direkte salg til kunderne. H1 A/S havde et tæt gensidigt købs- og salgssamarbejde med G1 A/S - også inden H1 A/S blev fusioneret med G2 A/S. H2 A/S, som virksomheden nu hedder, har opretholdt sin egen salgsafdeling efter fusionen, idet de havde en veletableret salgsafdeling med dygtige medarbejdere og en god kundekreds, og idet det formentligt ikke kan betale sig at få G1 A/S til at sælge for sig.

SH har forklaret, at han som underdirektør i køddivisionen i G1 A/S blandt andet har ansvaret for fjerkræafdelingen. G1 A/S ejes af de tre andelsslagterier: Steff Houlberg, Danish Crown og Tican. G1 A/S er opdelt i tre divisioner, hvoraf køddivisionen udgør den ene. Der er ham, der sammen med LK har udarbejdet samarbejdsaftalen mellem G1 A/S og G2 A/S. De to selskaber har samarbejdet siden 1950'erne og har altid haft et meget åbent samarbejde i relation til fastsættelse af afregningspriser. Oprindeligt blev priserne fastsat efter, hvad G1 A/S kunne opnå for produkterne. På baggrund af markedsudviklingen fandt selskaberne ud af, at det var nødvendigt at udvikle et fuldstændigt integreret samarbejde for fortsat at være konkurrencedygtige. Samarbejdet mellem selskaberne var så tæt, at der blandt andet blev overført midler fra G1 A/S til G2 A/S, hvis dette selskab havde trukket for hårdt på kassekreditten. Aftalen indebar, at G1 A/S ikke havde nogen tabsrisiko. Selskabets maksimale risiko bestod i, at "overskuddet gik i nul". Samarbejdsaftalen indeholdt to elementer, dels et element om omkostningsdækning, dels et element om overskudsdeling. Fordelingen af overskuddet skete efter, at G2 A/S var godskrevet forrentning af sin egenkapital, og G1 A/S havde fået dækning for kapacitetsomkostninger. Den i samarbejdsaftalen omtalte interne rente i G1 A/S svarede til dette selskabs kassekreditrente. Bilag 26 viser overskudsfordelingen mellem de to selskaber. Overskuddene blev inden fordelingen opgjort på grundlag af de to selskabers netto-resultater. Aftalen om overskudsdeling havde den konsekvens, at det i realiteten var uden betydning, i hvilket selskab pengene lå. I 1993/94 var der 3.085.908 kr. til fordeling mellem de to selskaber. Overskuddet skulle som udgangspunkt fordeles med 70% til G2 A/S og 30% til G1 A/S. G1 A/S var forpligtet til at hensætte 10% af sin andel af overskuddet til imødegåelse af debitortab, dog kunne hensættelserne maksimalt andrage 1% af den samlede omsætning. I 1993/94 havde G1 A/S et reelt overskud på 1.110.927 kr. I 1997/98 var resultatet til fordeling negativt. Underskuddet blev opgjort til 6.142.088 kr. G1 A/S opsagde samarbejdsaftalen i 1998, efter at der i nogle år ikke havde været nogen indtjening på aftalen. Samarbejdsaftalen blev ophævet inden fusionen mellem H1 A/S og G2 A/S. G1 A/S handler i dag med H1 A/S på almindelige kommercielle vilkår. Når G1 A/S handler med H1 køber de "back to back" og ikke til lager. Bruttoavancen i G1 INTERNATIONAL er omkring 7 ½ % efter fradrag af fragt. De øvrige omkostninger udgør mellem 4,9-5 %. Når alle omkostninger er betalt, svinger overskudsgraden på mellem 1-2 % efter skat. G1 INTERNATIONAL foretager ikke en særskilt beregning af bruttoavancen for de enkelte dele af koncernen, men overskudsgraden for fjerkræ ligger formentligt på omkring 6-7%. Fragtomkostninger svinger meget afhængigt af, til hvilket marked varen sælges. G1 A/S har agent-aftaler, der svarer til F1-aftalen. Det er normalt, at en agent får en avance på 2-3%. Agenterne har ikke samme risiko som et salgsselskab, idet de ikke har aftagerforpligtelser og udgifter til eksempelvis eksportkreditforsikring.

NE har forklaret, at han har været revisor for H1 og familien bag virksomheden fra omkring midten af 1960'erne og frem til 1. januar 1989. Efter at han fratrådte som revisor, var han i nogle år medlem af virksomhedens bestyrelse. Baggrunden for, at virksomheden i 1970 blev omdannet til et aktieselskab, var dels et ønske om at begrænse den økonomiske risiko for familien, dels at udnytte den lempeligere selskabsbeskatning, og derved gøre ejerne i stand til selv at finansiere nye investeringer. Hensigten med samarbejdsaftalen og oprettelsen af salgsselskabet var at forberede et generationsskifte. A har 5 børn, men kun to af sønnerne er med i driften af virksomheden. Ved at oprette salgsselskabet, skabte man mulighed for, at sønnerne ved enten at likvidere salgsselskabet eller på anden måde udnytte salgsselskabets værdier fik mulighed for at købe aktierne i produktionsselskabet. Det var ham, der fik ideen til samarbejdsaftalen og oprettelsen af salgsselskabet. Vareydelserne mellem produktions- og salgsselskabet blev afregnet til den aktuelle salgspris på markedet med fradrag af skiftende rabatsatser. Rabatten var fastsat således, at den dækkede salgs-, lager-, administrations- og fragtomkostninger, hvilket var de omkostninger, salgsselskabet overtog fra produktionsselskabet. Det var hensigten, at salgsselskabets bruttoavance skulle svare til rabatten. Dog blev dækningsgraden blandt andet på grund af prisrisikoen noget lavere end forudsat. Det er ham, der har beskrevet rabatordningens formål i virksomhedens bemærkninger til Amtskatteinspektoratets rapport fra den 18. august 1981. Rabatten blev nedsat fra 6½% til 4% på grund af "eksportpakken" og øgede udgifter til produktudvikling. Da AMBI'en blev afskaffet, blev rabatten ændret til 6 %. Oprindeligt var det en forudsætning for bonusudbetaling, at der var en dækningsgrad på 10 % i produktionsselskabet. Produktionsselskabet holdt til i nogle gamle utidssvarende bygninger, hvorfor selskabets faste omkostninger ikke var særligt store. Det var oprindeligt cirka halvdelen af produktionsselskabets omsætning, der var bonusberettiget. Det var ikke hensigten at føre flest mulige midler fra produktionsselskabet over i salgsselskabet, og det blev til stadighed tilstræbt at opnå en rimelig avance i begge selskaber set i forhold til de forpligtelser og opgaver, der påhvilede det enkelte selskab. Salgsselskabet overtog risikoen for salg, pris, lager og valutakurser i forbindelse med udskillelsen af salgsfunktionen. Da omsætningen steg, blev samarbejdsaftalen i 1985 ændret, således at der skulle beregnes bonus af den del af omsætningen, der oversteg 80 millioner kroner, hvilket svarede til ca. 50 % af omsætningen i 1985. I 1984/85 blev der foretaget væsentlige investeringer i nybyggeri af et fryselager og en forædlingsafdeling. Disse investeringer medførte en markant forøgelse af produktionsselskabets faste omkostninger. For at sikre at produktionsselskabet forlods fik dækning for de øgede udgifter, blev bonusbestemmelsen ændret, så der fremover skulle ydes bonus af den del af salget, der oversteg produktionsselskabets 0-punktomsætning. 0-punktomsætningen er den omsætning, der med en given bruttoavance skal til for at dække produktionsselskabets faste omkostninger, herunder løn og investeringer. Bonusprocenten blev på grund af stigende udgifter til produktudvikling senere nedsat fra 75 % til 45 %. Hvis man havde fastholdt den oprindelige samarbejdsaftales bestemmelser om fordeling af overskud, ville bonusbeløbene i skatteårene 1994/95 og 1995/96 have været henholdsvis 8 og 9 millioner kroner større, end de blev med de reviderede bonusbestemmelser. Både den oprindelige og de reviderede bonusbestemmelser indebar, at der ikke skulle betales bonus i år med underskud i produktionsselskabet eller i de år, der gik til underskuddet var dækket ind. Ændringerne i samarbejdsaftalen har ikke medført en begunstigelse af salgsselskabet, men har været forretningsmæssigt begrundede. Han mener, at det var C, der kom på den idé at lægge driften af salgsselskabet ind i et underskudsselskab. Idéen blev forelagt ham, og han kunne ikke fraråde dispositionen, da den var legal og gav selskabet en betydelig skattebesparelse. Formålet med udskiftningerne af salgsselskaberne var at udnytte de skattemæssige underskud i de nye salgsselskaber. Samarbejdsaftalen blev drøftet med skattemyndighederne i både 1981 og 1992. Det er ikke relevant at sammenligne samarbejdsaftalen med F1-aftalen, da karakteren af samarbejdet mellem produktions- og salgsselskabet var helt anderledes end mellem F1 og salgsselskabet. Da F1 handler som agent og dermed har solgt varen, inden de køber den, har F1 hverken aftagerforpligtelse eller aftagerrisiko. Da der handles i D-mark har F1 ingen valutarisiko, og dets tabsrisiko er ved en forsikringsordning begrænset til 15%. F1 har heller ikke udgifter til lager og fragt, idet salgsselskabet leverer direkte til kunden. Det er mere retvisende at sammenligne med de avancer, de uafhængige forhandlere F2, F4, F3 og F5 Food har oplyst. Den beregning, han har foretaget i et notat, viser, at salgsselskabets nettoavancer i regnskabsårene 1992/93 og 1993/94 var på 4,01% og 4,67%. Når denne avance sammenlignes med de avanceprocenter, de uafhængige forhandlere har oplyst, skal der tages højde for, at disse ikke har en aftagerforpligtelse.

HJ har forklaret, at han er statsautoriseret revisor. Han har arbejdet for H1 A/S siden 1974. Han overtog ansvaret for virksomhedens revisionsarbejder, da NE fratrådte i 1989. I sit revisionsprotokollat fra 18. januar 1996 bemærkede han, at produktions- og salgsselskabet ikke hver især havde en afsluttet bogholderikreds. Dette er formelt en overtrædelse af bogføringsloven. Forholdet er ikke usædvanligt indenfor koncerner og havde ikke betydning for kvaliteten af bogføringen. Kunderne betalte indimellem til det forkerte selskab, men virksomhedens regnskabsmedarbejdere var meget omhyggelige med at kanalisere indbetalinger til det rigtige selskab. Det er ikke usædvanligt, at en koncern har en samlet konto, hvorfra man via mellemregningskonti fordeler indkomne beløb til koncernens forskellige selskaber. Han deltog i forhandlingerne med Told- og skatteregionen i forbindelse med kontrollen i 1992. Kontrollen medførte bl.a. reguleringer i værdiansættelserne af varelageret. I forbindelse med kontrollen blev samarbejdsaftalen gennemgået. Told- og skatteregionen havde ingen bemærkninger til samarbejdsaftalen eller enkelte elementer heri. Samarbejdsaftalens bestemmelse om bonus af 0-punktomsætningen indebar, at man først beregnede det dækningsbidrag, produktionsselskabet skulle have for at dække de faste omkostninger, og først herefter blev der beregnet bonus. I 1995 var der store indkøringsvanskeligheder med det nye slagteri. Samtidig skete der nærmest over en nat et stort prisskred indenfor fjerkræmarkedet. Dette medførte, at produktionsselskabet fik et stort underskud, og derfor blev der ikke beregnet bonus for regnskabsåret 1994/1995 eller de følgende år. Var den oprindelige bonusbestemmelse blevet bibeholdt, ville produktionsselskabet have haft et løbende underskud, og samtidig ville salgsselskabets bonus have været betydeligt større. Der har været væsentlige variationer i dækningsbidraget for salgsselskabet, der som følge af aftageforpligtelsen og prisrisikoen har haft en reel risiko. Der har været betydelige udsving i priserne på fjerkræmarkedet. Samarbejdsaftalen har været yderst fornuftig for begge selskaber også set med arms-længde principper. Den 1. oktober 1999 fusionerede H1 A/S med G2 A/S. I dag er virksomheden ikke længere opdelt. Baggrunden herfor er, at virksomheden på et tidspunkt arbejdede på at blive børsnoteret. I den forbindelse frarådede en børsmægler den fortsatte opdeling, da en sådan ikke var velset på Børsen. En anden grund til at virksomheden ikke længere er opdelt er nærværende sag. Der er ikke længere aktiviteter i det gamle salgsselskab, og aktiverne er udloddet, så kun indskudskapitalen er tilbage. H1 blev aldrig børsnoteret.

Sagsøgerne har til støtte for den principale påstande gjort gældende, at skattemyndighederne er forpligtede til at anerkende den civilretligt bindende opdeling af salg og produktion, der er en følge af etableringen af salgsselskabet og oprettelsen af samarbejdsaftalen i 1978. Det er som udgangspunkt skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at en aftale mellem to koncernforbundne selskaber afviger væsentligt fra aftaler, der er indgået på armslængde vilkår. Sagsøgte har frafaldet at påberåbe sig F1-aftalen og har ikke i øvrigt fremlagt beviser for, at samarbejdsaftalen eller enkelte vilkår heri ikke er i overensstemmelse med arms-længde vilkår. De mellem salgs- og produktionsselskabet aftalte afregningspriser udtrykker normale markedsmæssig vilkår, som også kunne have været aftalt mellem uafhængige parter. Samarbejdsaftalen har trods senere ændringer hele tiden indeholdt en prisafregning med to elementer, dels en rabat til dækning af salgsomkostningerne, dels en bonus til sikring af en rimelig avancefordeling. Alle senere ændringer i samarbejdsaftalen har været forretningsmæssigt begrundede i udefra kommende realøkonomiske forhold, og det har til stadighed været en betingelse, at produktionsselskabet har fået dækket sine direkte og indirekte produktionsomkostninger inden beregningen af bonus. Salgsselskabets avancer i regnskabsårene 1993/94 og 1995/96 udgjorde henholdsvis 6,2 % og 3,48 % og overskudsgraden har i årene fra 1986/87 til 1995/96 svinget mellem 0,8-3,8%. Renset for lagerudgifter udgør avancerne ifølge revisor NEs beregninger 4,01 % for 1992/93 og 4,67 % for 1993/94. Salgsselskabets avancer adskiller sig ikke nævneværdigt fra avancer og overskudsgrader for de sammenlignelige, uafhængige salgsvirksomheder F2 Denmark A/S, F3 A/S, F4 Foods A/S og F5 Food A/S. Der skal ved sammenligningen tages højde for, at disse virksomheder ikke har en aftagerforpligtelse, og at de dermed ikke har den samme risiko som salgsselskabet. Ved samarbejdsaftalen mellem G1 A/S og G2 er det dokumenteret, at der ikke er noget usædvanligt i det tætte samarbejde mellem salgs- og produktionsselskabet eller i bestemmelserne om omkostningsrefusion og overskudsdeling. Da det ikke er godtgjort, at salgsselskabet har haft større avancer eller overskudsgrader end sædvanligt indenfor branchen, er der ikke grundlag for at korrigere selskabernes samhandelsvilkår med den konsekvens, at produktionsselskabets skattepligtige indkomst forhøjes.

Hvis landsretten måtte komme frem til, at produktionsselskabet har solgt varer til salgsselskabet til underpris, gøres det gældende, at der ikke med denne begrundelse er hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6 til at beskatte produktionsselskabet. Bonussen er ikke en form for provision eller et tilskud fra produktions- til salgsselskabet, men derimod en integreret del af afregningsprisen mellem de to selskaber. Regnskabsmæssigt er bonussen heller ikke behandlet som en udgift, som produktionsselskabet ønsker fradrag for. Sagen drejer sig derfor ikke om fradragsret for produktionsselskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. men er i stedet en klassisk transfer pricing situation. Efter Højesterets domme af 11. februar 1998 og 3. marts 1998 (Tidsskrift for Skatteret 1998 side 199 og 238) er det slået fast, at statsskattelovens §§ 4-6 alene indeholder hjemmel til tilskudsbeskatning af det selskab, som har modtaget varer til underpris, men derimod ikke hjemmel til fiktionsbeskatning af det selskab, som har givet afkald på en indtægt. Skattemyndighederne kan herefter alene foretage korrektioner med hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, hvis der er tale om omgåelse. Skattemyndighederne har imidlertid anerkendt udskillelsen af salgsfunktionen til salgsselskabet, hvorfor denne sag alene drejer sig om vilkårskorrektion. En sådan korrektion er der ikke hjemmel til at foretage.

Sagsøgerne har endeligt gjort gældende, at de under alle omstændigheder kan støtte ret på forventningsprincippet, idet samarbejdsaftalen i 1981 og 1992 blev gennemgået og vurderet af to overordnede skatteinstanser, det daværende Amtsskatteinspektorat i .... og Told- og Skatteregion ...., uden at aftalen eller dele heraf blev anfægtet. Ved denne blåstempling af samarbejdsaftalen blev der hos sagsøgerne skabt en berettiget retsskabende forventning. En eventuel korrektion af samarbejdsaftalens bonus- og rabatbestemmelser kan derfor alene ske med virkning for fremtiden.

Særligt for A er det gjort gældende, at aktieindkomsten skal nedsættes, i samme omfang som landsretten måtte nedsætte den af skattemyndighederne foretagne vilkårskorrektion af afregningspriserne mellem produktions- og salgsselskabet. Det er endvidere selvstændigt gjort gældende, at der ikke er hjemmel til den tripelbeskatning, der er en konsekvens af forhøjelsen af As aktieindkomst. Beskatningen forudsætter, at midlerne har passeret As økonomi som udbytte, og at det har været hendes hensigt at begunstige sønnerne ved at udnytte forskellene i ejerandelene i produktions- og salgsselskabet til at overføre midler til sønnerne. Denne tankegang er ren fiktion, idet det alene er salgsselskabet og ikke A eller hendes sønner, deri givet fald har realiseret en indkomst. Da der ikke er sket udlodning, er der heller ikke grundlag for beskatning af maskeret udbytte i medfør af Ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten har da også undladt at forhøje sønnernes aktieindkomster.

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgerne gjort gældende, at såfremt landsretten finder, at samarbejdsaftalen ikke er indgået på arms-længde vilkår, skal sagen hjemvises til skattemyndighederne med henblik på tilvejebringelse af det fornødne grundlag for fastsættelse af afregningspriserne mellem salgs- og produktionsselskabet. Under alle omstændigheder skal den beregnede forhøjelse af As aktieindkomst nedsættes med den latente skat, som påhviler det maskerede udbytte, før sønnerne opnår rådighed herover.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at samarbejdsaftalens vilkår om bonus reelt har medført, at der er gået en pengestrøm fra produktionsselskabet til salgsselskabet, idet salgsselskabet efter at have afregnet for varekøb med fradrag af rabat fik overført midler fra produktionsselskabet i form af bonus. Salgsselskabet havde ikke ejendomsretten til de overførte bonusmidler, idet bonusforpligtelsen først blev aktualiseret, hvis der var overskud i produktionsselskabet. Sagen vedrører derfor i realiteten spørgsmålet om produktionsselskabets fradrag for bonusbetalingen som driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved dispositioner mellem interesseforbundne parter er det den, der gør krav på fradrag, der har bevisbyrden for, at dispositionen er forretningsmæssigt begrundet. Hvis ikke bevisbyrden løftes, kan skattemyndighederne enten tilsidesætte hele aftalen, således at den ikke skattemæssigt tillægges virkning efter sit indhold, eller som det mindre i det mere korrigere det enkelte vilkår, således at dette bringes i overensstemmelse med et tilsvarende vilkår indgået mellem ikke-interesseforbundne parter. Bonusvilkåret er ikke normalt forretningsmæssigt begrundet, men derimod et udslag af det interessefællesskab, der er en følge af ejernes familiemæssigt tætte relationer og sammenfaldet i selskabernes ejerkredse. Ejerne har på grund af de store underskud i de skiftende salgsselskaber haft en interesse i at forvride indkomsterne til fordel for salgsselskabet med henblik på at udnytte salgsselskabernes fremførselsberettigede underskud samt lette et generationsskifte. Hvis ikke der havde været sammenfald i selskabernes ejerkredse, ville produktionsselskabet aldrig have accepteret samarbejdsaftalen, hvorved salgsselskabet opnåede betydelige fordele på produktionsselskabets bekostning. Salgsselskabets samlede resultat har således i årene fra 1986/87 til 1995/96 været mere end dobbelt så stort som produktionsselskabets. Alene rabatten på 6 % har i det samme tidsrum givet salgsselskabet en indtægt på ca. 20 mio. kr. Sammenholdt med oplysningerne om de to selskabers anlægs- og driftsaktiver, egenkapitaler og antallet af ansatte, er det ganske urealistisk at forestille sig, at en tilsvarende aftale ville være blevet indgået mellem ikke-interesseforbundne parter. Beregningsgrundlaget for overskudsberegningerne fremgår ikke for de salgsselskaber, sagsøgerne har påberåbt som sammenlignelige, og det er derfor ikke muligt at se, hvordan der er forholdt med agentprovision og fragt. Det må ved sammenligningen med andre salgsselskaber også tillægges betydning, at disse selskaber er normale selvstændige virksomheder med egne ansatte og lokaler i modsætning til salgsselskabet, der hverken med hensyn til fakturaer, lokaler, telefoner eller bogholderi har været effektivt adskilt fra produktionsselskabet. De salgsselskaber, sagsøgerne har påberåbt som sammenlignelige, har tillige en selvstændig økonomisk risiko i modsætning til salgsselskabet, der som følge af de fælles interesser med produktionsselskabet i realiteten ikke har haft nogen risiko, idet alene rabatten har sikret, at der blev opnået fuld omkostningsdækning. Bonusbestemmelsen har sikret salgsselskabet en stensikker indtægt uden tilsvarende økonomisk risiko. Aftalen mellem G1 A/S og G2 er ikke sammenlignelig med samarbejdsaftalen, idet vilkårene i de to aftaler er forskellige. G2 A/S er ikke blot sikret omkostningsdækning, men skal i modsætning til produktionsselskabet også have forrentet egenkapitalen før overskudsdelingen. Endvidere er der en betydelig forskel med hensyn til fordelingsprocenterne, idet salgsselskabet skal have en langt større andel af overskuddet end G1 A/S.

Da betalingen af bonus ikke har nogen forretningsmæssig begrundelse, men er sket i aktionærernes interesse, skal den bedømmes som maskeret udlodning fra produktionsselskabet til aktionærerne i dette selskab. En aktionær - i dette tilfælde A - kan ikke slippe for udbyttebeskatning blot ved at dirigere betalingen videre til en anden. Selv om betalingen fra selskabet sker direkte til den, som efter aktionærens ønske skal modtage beløbet, bedømmes forholdet på samme måde, som når betalingen sker via aktionæren. Det afgørende er, at betalingen sker i aktionærens interesse og er en følge af hans/hendes bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner.

Ingen af sagsøgerne kan støtte ret på forventningsprincippet, idet skattemyndighederne ikke har foretaget en egentlig godkendelse af samarbejdsaftalens afregningsvilkår, og idet de tidligere gennemgange af salgs- og produktionsselskabernes forhold er foretaget af to underordnede skattemyndigheder. Sagsøgerne har derfor ikke haft en berettiget forventning om at undgå beskatning.

Sagsøgte har subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at der nok er grundlag for en vilkårskorrektion, men ikke i det af skattemyndighederne påståede omfang.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Thrane og Helle Fløystrup udtaler:

Samarbejdsaftalen har siden oprettelsen i 1978 indeholdt bestemmelse om, at salgsselskabet skulle have andel i produktionsselskabets overskud, og denne bestemmelse er løbende tilpasset udviklingen i produktionsselskabets omsætning og udgifter. Udbetaling af bonus har til stadighed været betinget af overskud i produktionsselskabet, der forlods skulle have dækning for direkte og indirekte produktionsomkostninger. Salgsfunktionen findes at have indebåret en reel forretningsmæssig risiko for salgsselskabet, idet selskabet var forpligtet til at overtage hele produktionsselskabets løbende produktion, der blandt andet baserede sig på langtidskontrakter indgået med en række selvstændige producenter. Under disse omstændigheder, og idet det ikke er bevist, at salgsselskabet har opnået avancer eller overskudsgrader, der i væsentlig grad adskiller sig fra, hvad der er normalt inden for branchen, findes der ikke at være grundlag for at korrigere samarbejdsaftalens bestemmelse om bonus med den konsekvens, at produktionsselskabets skattepligtige indkomst og As aktieindkomst forhøjes.

Som følge af det anførte stemmer vi for at tage sagsøgernes principale påstande til følge.

Dommer Hanne Kildal udtaler

Det forhold, at samarbejdsaftalen har været gældende siden 1978 og i 1981 i dens daværende form var genstand for detaljeret gennemgang hos de stedlige skattemyndigheder, og at samarbejdsaftalen igen i 1992 blev forevist for skattemyndighederne, bevirker ikke, at sagsøgerne har opnået nogen retsbeskyttet forventning om, at samarbejdsaftalen ikke efterfølgende ville kunne anfægtes.

Salgsselskabet har gennem en 10-årig periode alene som følge af eneforhandlingsaftalen med produktionsselskabet haft et samlet resultat af ordinær drift på ca. 66 mio. kr., medens produktionsselskabet i samme periode havde et samlet resultat på ca. 30 mio. kr. Når dette sammenholdes med vilkårene i øvrigt i samarbejdsaftalen, herunder navnlig vedrørende fastsætttelse af afregningspriserne og med virksomhedernes investerede kapital og arbejdskraft, finder jeg, at aftalen må anses for indgået med det formål at give salgsselskabet en sikker og løbende indtægt, der ikke modsvaredes af nogen egentlig forretningsmæssig risiko, men væsentlig oversteg udgifterne ved dets virksomhed. Jeg anser det derfor for usandsynligt, at produktionsselskabet ville være indgået på en tilsvarende samarbejdsaftale med en udenforstående salgsvirksomhed. Aftalen kan derfor ikke anses for forretningsmæssigt begrundet, men må ses som et udslag af interessefællesskabet i virksomhederne.

Jeg finder således ikke, at bonusbeløbene i deres helhed kan anses for en driftsomkostning, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde produktionsselskabets indkomst, og der er derfor ikke grundlag for at anerkende de fulde bonusbeløb som en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Efter de oplysninger, der er forelagt landsretten vedrørende samarbejdsaftalen mellem G2 og G1 om overskudsdeling efter forrentning af egenkapital, finder jeg, at der bør indrømmes produktionsselskabet fradragsret for den del af de overførte bonusbeløb, der svarer til, hvad produktionsselskabet må antages at ville have ydet et uafhængigt salgsselskab i bonus.

På denne baggrund stemmer jeg for at tage parternes subsidiære påstand om hjemvisning til følge.

Som følge af det foran anførte skal den del af bonusbeløbene, der ikke anses som fradragsberettigede driftsomkostninger, anses som maskeret udbytte til A for så vidt angår 20,7%, svarende til hendes ejerandel i produktionsselskabet, jf. ligningslovens § 16 A.

Jeg stemmer derfor tillige for at tage påstanden om hjemvisning til følge vedrørende denne sagsøger.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 A/S' skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 nedsættes med 8.736.000 kr., og at den skattepligtige indkomst for skatteåret 1995/96 nedsættes med 11.949.000 kr.

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 960.960 kr. og at aktieindkomsten for indkomståret 1994 nedsættes med 1.314.390 kr.

I sagsomkostninger skal sagsøgte betale 350.000 kr. til H1 A/S og 60.000 kr. til A.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.