Gaver, der tilfalder grundkapitalen Efter FBL § 3, stk. 6 er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling.

Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2007.176.SR bekræftede Skatterådet bl.a., at et selskab kunne yde en gave til en fond uden skattemæssige konsekvenser for fonden, når gaven ville blive tillagt fondens grundkapital.

Reglerne om gavebeskatning i FBL § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

De aktiver, der forelå ved fondens stiftelse samt aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering, kan efter FL § 9, stk. 1, kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. FL § 9, stk. 5. Tilsvarende gælder for så vidt angår gaver, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I erhvervsfondsloven anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis gavegiver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

I SKM2002.211.LR udtalte Ligningsrådet, at en vederlagsfri overdragelse af samtlige aktier i et driftsselskab til en nystiftet fonds grundkapital var uden skattemæssige konsekvenser for fonden. Afgørende var, at aktierne i henhold til fundatsen skulle indgå i fondens grundkapital, at fondens formål stedse ville være at eje den fulde aktiekapital i selskabet, samt at der ikke var tillagt medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v.

TfS1994, 320 LR vedrørte en skattefri fusion af to fonde. Fusionen skulle gennemføres derved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - skulle overføres til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet fandt, at fusionen kunne gennemføres skattefrit i medfør af fusionsskattelovens § 14 c, stk. 1, nr. 1, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under afsnit S.H.20.2.

Afgørelsen SKM2007.693.SR angik en fond, der ville få til formål at yde rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder i deres etablerings-, begyndelse- eller ekspansionsfase. Såvel fondens disponible kapital som fondens grundkapital ville kunne anvendes til udlån. I forbindelse med stiftelsen af fonden ville der blive indskudt et større beløb. Stifteren af fonden overvejede enten at indskyde det samlede beløb som formel grundkapital i fonden eller at lade en del af beløbet indskyde som grundkapital og lade resten af kapitalen indskyde som en reservefond, der ikke ville være grundkapital, men som dog ikke ville kunne gøres til genstand for uddeling. Baggrunden for, at stifteren overvejede kun at lade en del af midlerne tilgå den bundne kapital, var, at det af EFL § 50, jf. opløsningsbekendtgørelsens § 10, fremgår, at fonden er forpligtet til at reetablere sin kapital, hvis mere end 50 pct. af grundkapitalen er tabt. Som følge af den aktivitet, som fonden skulle foretage - nemlig udlån af penge - ville der være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Fonden ville derfor meget let komme i en situation, hvor fonden ville opleve kapitaltab og dermed krav om reetablering af kapitalen. Hvis en del af indskuddet derfor kunne registreres som ikke-grundkapital, men som dog fortsat ikke kunne gøres til genstand for uddeling, ville stifteren i vidt omfang have imødegået denne risiko for kapitaltab. Fonden anmodede dels Skatterådet om at bekræfte, at fonden ikke ville blive beskattet af tilskud/gaver, som ville tilfalde fondens grundkapital og dels om at bekræfte, at fonden ikke ville blive beskattet af tilskud, såfremt tilskuddet blev givet til fonden som kapital, der ikke kunne uddeles, men uden at tilgå fondens grundkapital. Ved Skatterådets vurdering af sagen blev der lagt vægt på, at det af FBL § 3, stk. 3 fremgår, at det alene er gaver, som skal anvendes til uddeling, eller hvor det af fondens vedtægter fremgår, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling, som skal medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst. Henset til ovenstående meddelte Skatterådet, at det var Rådets opfattelse, at tilskud/ gaver, som tilfalder enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bunden kapital vil være skattefri for fonden.

I SKM2009.530.LSR gav Landsskatteretten klager medhold i, at en fond ikke var skattepligtig af gaver, der ikke skulle anvendes til udlodning, men skulle tilfalde fondens grundkapital, uagtet at giver havde fået fradrag for gaven efter ligningslovens § 8 H.

Uddeling af grundkapitalen Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

I SKM2007.693.SR (refereret ovenfor) var det at foretage udlån en del af fondens formål. Udlån, kaution og anden sikkerhedsstillede anses efter praksis ikke som en uddeling. Af anmodningen om bindende svar fremgik bl.a., at der i relation til fondens udlån ville være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling. Henset til fondens formål var det Skatterådets vurdering, at fondens eventulle tab på udlån måtte karakteriseres som en uddeling. Skatterådet meddelte derfor, at i det omfang fonden taber en del af reservefonden/den del af kapital, som er bunden i henhold vil vedtægterne, som konsekvens af, at fonden lider tab på udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler. Da grundkapitalen/den vedtægtsmæssige bundne kapital var skattefri for fonden ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beskatning i ovennævnte situation må ske på uddelingstidspunktet, således at der er parallelitet mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Gaver til uddeling Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling, jf. FBL § 3, stk. 6.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. FBL § 3, stk. 6, 1. pkt.

Fradragsret Det er i FBL § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i FBL § 3, stk. 6, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.