Parter

H1 Andelsboligforening
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

M. Stassen, Karsten Bo Knudsen og Christina Breinstrup (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 3. juni 2009, er ved kendelse af 20. november 2009 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Byrettens kendelse lyder således:

"...

Sagen vedrører et principielt juridisk spørgsmål om fortolkning af vurderingslovens § 17, som ikke er afklaret i retspraksis.

Betingelserne for at henvise sagen til behandling ved landsret er derfor opfyldt, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Thi bestemmes:

Sagen henvises til landsretten.

..."

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne ved ansættelsen af grundværdien for en ejendom tilhørende H1 Andelsboligforening i medfør af vurderingslovens § 17 skal give fradrag for udgifter til jordarbejde, som blev udført på grunden i forbindelse med byggeri af beskyttede boliger på grunden.

H1 Andelsboligforening (herefter kaldet Andelsboligforeningen) har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Andelsboligforeningen i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001 og 2002 og pr. 1. oktober 2003 af ejendommen ...1, for afrømning og henlægning af muld, afhentning og pålægning af muld, muldbearbejdning af græsarealer og grubning af afgravnings-/påfyldningsareal med 261.869 kr.

Andelsboligforeningen har subsidiært påstået sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I 1978 erhvervede Andelsboligforeningen arealet ...1, på 13.755 m², og opførte 6 bygninger med tæt lav bebyggelse opdelt i 16 ejerlejligheder (beskyttede boliger) på grunden. Arealet havde indtil salget henligget som grønt ubebygget friareal. I 1989 tilkøbte Andelsboligforeningen et yderligere areal på 8.617 m², som senere blev inddraget under det pågældende matr.nr., og opførte i 1989 til 1990 yderligere 14 bygninger, hvoraf 6 bygninger på det oprindelige areal og 8 bygninger på det nye. Hele arealet var omfattet af Partiel Byplanvedtægt nr. xx og udlagt til offentlig serviceformål, herunder beskyttede boliger.

I forbindelse med opførelsen af de 14 bygninger afholdt Andelsboligforeningen en udgift på 553.814 kr. til anlægsgartnerarbejde, hvoraf udgiften til afrømning og henlægning af muld, afhentning og pålægning af muld, muldbearbejdning af græsarealer og grubning af afgravnings-/påfyldningsareal er estimeret til 261.868 kr.

Vurderingsankenævnet traf den 28. september 2006 afgørelse om, i hvilket omfang Andelsboligforeningen kunne meddeles fradrag for forbedringer. Om udgiften til anlægsgartnerarbejdet som helhed anførte Vurderingsankenævnet, at der som udgangspunkt ikke gives fradrag for forbedringer for udgifter vedrørende stier og grønne områder m.v., og at nogle enkeltstående fortilfælde, hvor dette var sket, ikke kunne danne grundlag for fradrag for denne ejendom.

Landsskatteretten afsagde den 29. maj 2009 kendelse i sagen. For Landsskatteretten angik sagen spørgsmål om fradragsret til en række afholdte udgifter, herunder udgiften på 261.868 kr., som angik det i påstanden angivne jordarbejde, idet Andelsboligforeningen frafaldt sin påstand om fradrag for udgift til stianlæg, såning og beplantning.

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at indrømme fradrag for udgiften til dette jordarbejde og anførte følgende:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består af kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at fastsættelse af fradrag for forbedringer i nærværende sag, hvor der er tale om byggemodning og bebyggelse af en storparcel, beror på et skøn, idet de afholdte omkostninger er angivet som totalbeløb i byggeregnskabet.

...

Ad. B. Jordarbejder vedr. grønne områder/friarealer

De af klageren påberåbte udgifter på 261.868 kr. vedrører afrømning og henlægning af muld, afhentning og pålægning af muld, muldbearbejdning af græsarealer og grubning af afgravnings/påfyldningsareal.

Efter Landsskatterettens opfattelse er vurderingsvejledningen udtryk for opsummering af gældende praksis på området, hvorefter haveanlæg og udgifter til anlæg af grønne områder ikke anses for fradragsberettiget som fradrag for forbedringer, jf. Landsskatterettens afgørelser henh. kendelse af 18. dec. 1984 og kendelse af 26. marts 1986.

I vurderingsvejledning 2009-1 er anført:

"...

Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer. Forudsætningen må dog være, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden. Er opfyldning og planering kun foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund, berettiger foranstaltningen ikke til fradrag.

Visse jordarbejder på grunden berettiger til fradrag, såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand. Hvor det i en lokalplan f.eks. er bestemt, at der i forbindelse med bebyggelsen skal ske særlige terrænarbejder m.v. vedrørende friarealer på grunden, gives der også fradrag for udgifter hertil. Udgifter til tilsåning og beplantning berettiger ikke til fradrag

..."

Betingelsen om, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden uden hensyn til bebyggelsesformen, ansås for opfyldt i rettens afgørelse SKM2007.782.LSR, hvor ekstra udgifter til anlæg af veje i en parcelhusudstykning som følge af konstatering af blød bund i området, kunne medtages som fradrag for forbedringer.

De af klageren påberåbte arbejder med midlertidig flytning af muld og jordbearbejdning med henblik på såning af græs m.v. må efter Rettens opfattelse - med tiltrædelse af SKAT - anses for at være knyttet til haveanlægget og bebyggelsen, hvorfor de udførte arbejder ikke kan antages at bevirke en stigning i grundværdien i ubebygget stand.

De påberåbte udgifter til jordbearbejdning m.v. kan derfor ikke berettige til fradrag for forbedringer.

..."

Der er under sagen indhentet syn og skøn ved anlægsgartnermester IS. Af skønserklæringen af 23. september 2011 fremgår blandt andet følgende:

"...

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes oplyse, om færdsel med tunge køretøjer på et grundareal, f eks. i forbindelse med byggeri, kan påvirke jordens beskaffenhed på en sådan måde, at jordarbejder, eksempelvis i form af grubning, er nødvendige med henblik på efterfølgende etablering af haveanlæg.

Svar: Det er helt sædvanligt at der under en byggeproces sker færdsel på jorden med tunge maskiner. Denne færdsel fremkalder en komprimering af jordens struktur, hvorved jordens naturlige porer forsvinder eller reduceres væsentligt.

Tilstanden kaldes traktose.

Manglen af disse porer, som indeholder og transporterer vand og ilt, nødvendige for til planternes rødder bevirker dårlig eller manglende vækst i udførte plantninger.

Til at fjerne denne traktose benytter man at grubbe afgravnings- og tilfyldningsarealer.

..."

Af tillægserklæring af 24. november 2011 fremgår blandt andet følgende:

"...

Spørgsmål 8:

Skønsmanden bedes meddele, om han kan angive i hvilket omfang, der på denne ejendom forud for udførelsen af det i spørgsmål 1 nævnte arbejde, har været traktose som nævnt i besvarelsen af spørgsmål 5.

Svar: Nej - ud fra de foretagne tre prøvegravninger, som vist i den forudgående rapports Bilag 1 og 2, kan noget præcist omfang af traktose gældende for hele ejendommen ikke fastslås.

...

Spørgsmål 10:

Skønsmanden bedes angive i hvilket omfang de i bilag 8 anførte omkostninger vedrører arbejder som følge af traktose.

Svar: Af de i bilag 8 nævnte punkter, er det de under punktet "Grubning af afgravnings/påfyldningsareal" afledte omkostninger, som direkte kan henføres til en følge af traktose.

Spørgsmål 11:

Skønsmanden bedes oplyse, om tilstedeværelsen af traktose har nogen betydning for, om det i spørgsmål 1 anførte arbejde skal udføres eller om dette skal udføres (under) alle omstændigheder. Det bedes angivet, om besvarelsen omfatter samtlige de i spørgsmål 1 anførte arbejder eller kun nogle af disse.

Svar: De under spørgsmål 1 nævnte aktiviteter, punkt a) muldafrømning, og b) muldpålægning, udføres primært med det formål at fjerne og genudlægge det øverstliggende muldlag forud for og efter ændring af terrænet fra det eksisterende niveau til det projekterede niveau.

Desuden tjenes det formål at mulden under byggeprocessen ikke belastes og måske ødelægges ved tung kørsel eller kørsel i vådt føre.

Den under spørgsmål 1 nævnte aktivitet, punkt c) muldbearbejdning udføres efter genudlægning af mulden, og har til formål at forbedre/retablere muldens struktur efter den har været flyttet og evt. været oplagt i depot/stak under byggeprocessen. Bearbejdningen foretages ved forskellige metoder alt efter det konkrete behandlingsbehov.

Den under spørgsmål 1 nævnte aktivitet, punkt d) grubning af afgravnings- og påfyldningsarealer, udføres som nævnt i to tempi, ved hjælp af grubetand i 50-60cm dybde under overfladen.

Første grubning udføres på det underliggende terræn bestående af under mulden beliggende råjord, EFTER at byggeprocessen er sket og terrænet er reguleret til projekteret niveau. Med det formål at løsne jorden for at sikre gennemtrængelighed for vand og luft.

Anden grubning foretages efter genudlægning af mulden, for at løsne, lufte og bryde eventuelle kørespor opstået under muldudlægningen. Sammenfattende kan konkluderes at tilstedeværelsen af traktose alene kun betinger efterfølgende udførelse af grubning.

De øvrige arbejder nævnt under spørgsmål 1, må dog anses for sædvanlige og nødvendige til udførelse af en faglig forsvarlig kvalitet. Besvarelsen er således dækkende for samtlige arbejder nævnt under spørgsmål 1.

..."

Procedure

Andelsboligforeningen har til støtte for sin påstand gjort gældende, at skattemyndighederne skal give fradrag for de afholdte udgifter til jordarbejde, idet jordarbejderne må anses for at være en grundforbedring i vurderingslovens § 17's forstand, og idet arbejdet har medført en højere handelsværdi af grunden, da en køber i modsat fald selv skulle afholde udgifterne hertil. Jordarbejdet har bestået af afrømning og henlægning af muld, afhentning og pålægning af muld, muldbearbejdning af græsarealer og grubning af afgravnings- og påfyldningareal. Udgiften er estimeret til 261.869 kr. Det er ved skønserklæringerne godtgjort, at arbejdet er udført i forbindelse med etablering af grønne områder/friarealer, at udgifterne hertil er repræsentative for markedsprisen på udførelsestidspunktet, og at jordarbejdet var nødvendigt og sædvanligt til udførelse af faglig forsvarlig kvalitet.

Arbejdet med jordbehandling er beskrevet i Normer for Anlægsgartnerarbejde 1992 og i Generel vejledning for plantning. Der er ikke medtaget udgifter til stianlæg, såning og beplantning på rod, men alene udgifter til egentligt jordarbejde.

Det overordnede formål med vurderingslovens § 17 er, at grundforbedringer skal friholdes for beskatning. Formålet er således at fremme grundforbedringer. Der er ved jordarbejde tale om en forbedring af grundens værdi, og der er følgelig fradrag for kapitalanvendelse ved betaling af udgifter herfor.

Det udførte arbejde kan ikke henføres til andet end grunden og kan således ikke henføres til byggeriet. Udførelsen af jordarbejdet var ikke forårsaget af byggeriet eller det med byggeriet foretagne arbejde. Der er tale om arbejde med jord og således en del af selve grunden, og man kan næppe tænke sig noget arbejde, der er tættere knyttet til grunden. Arbejdet med grønne områder, friarealer mv. er under ingen omstændigheder knyttet til byggeriet.

Det forhold, at der eksisterer en tilknytning til byggeriet, kan ikke i sig selv føre til, at forholdet ikke anses for en grundforbedring efter vurderingslovens § 17. Også andre byggemodningsudgifter, herunder kloakering, fjernvarmeudgift m.v., som har større tilknytning til byggeriet, anerkendes som forbedringer af grundværdien. Dette illustreres af SKM2009.323.VLR.

I

"...

Bestemmelser vedrørende Vurdering til Ejendomsskyld og til Grundskyld i henhold til Lov af 7. august 1922 om Beskatning til Staten af Faste Ejendomme m.m.

..."

nævnes som eksempel på fradragsberettigede forbedringer hedeopdyrkning, dræning og anden afvanding, udtørring, overrisling, opfyldning og udgravning af grunden. Denne publikation, som fortsat er gældende, giver direkte støtte til at anse de i sagen omhandlede jordarbejder for en grundforbedring med deraf følgende fradrag.

Det følger af praksis fra Landsskatteretten og tillige af Vurderingsvejledningen 2011-2, at der skal være tale om en foranstaltning af materiel karakter, hvilket er opfyldt i denne sag, idet der er tale om en foranstaltning af fysisk karakter, som har ændret beskaffenheden af grunden. I øvrigt følger det af Vurderingsvejledningen, at der er fradragsret for udgifter til særlige terrænarbejder m.v. vedrørende fri arealer, der er fastsat i en lokalplan.

Herudover er det i Vurderingsvejledningen anført, at der er fradragsret for visse jordarbejder på grunden, hvis arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand. Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt. Handelsværdien af en grund, hvor dette jordarbejde er udført, må anses for at være højere end værdien af en grund, hvor arbejdet ikke er udført.

Det bestrides i øvrigt, at arbejdet kan beskrives som en genopretning, heller ikke for den del af udgifterne som kan henføres til traktose. Hertil kommer, at det vil være i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvis fradrag for jordarbejde forudsatte en pligt i en lokalplan, eller hvis fradraget alene gjaldt inden for landbruget.

Der er således tale om et jordarbejde på grunden, som har øget den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand, og jordarbejdet må således anses som en grundforbedring i vurderingslovens § 17's forstand.

Der er et krav om klar hjemmel i skattelovgivningen. Enhver fortolkning, som går ud over lovens ordlyd, må af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder.

Landsskatterettens kendelse i denne sag er udtryk for en begrænsning i begrebet "grundforbedring". Denne begrænsning er der ikke støtte for i lovens forarbejder.

For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at Andelsboligforeningen er berettiget til fradrag for forbedringer efter vurderingslovens § 17, men ikke kan tilslutte sig den beløbsmæssige opgørelse, må sagens hjemvises til vurderingsmyndighederne. Dette kan være tilfældet, hvis landsretten finder, at en del af udgifterne skyldes afhjælpning af traktose, og at udgifterne hertil må anses for at være en genopretning, der ikke kan karakteriseres som en grundforbedring. Der kan i givet fald alene være tale om en del af omkostningerne under punktet "grubning af afgravnings-/påfyldningsareal", jf. skønserklæringens besvarelse af spørgsmål 8 og 11.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det i sagen omhandlede jordarbejde ikke er omfattet af forbedringsbegrebet i vurderingslovens § 17, ligesom ingen af arbejderne opfylder betingelsen i vurderingslovens § 17 om, at de skal bevirke en stigning i grundværdien.

Efter ordlyden af vurderingslovens §§ 17 og 18, stk. 1, er fradrag grundlæggende betinget af, at der foreligger en forbedring, og at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. Adgangen til fradrag for grundforbedringer er begrundet i et ønske om at sikre, at ejerskabte værdier ikke beskattes, jf. Betænkning nr. 1378/99, Vurdering af fast ejendom - Redegørelse for Ejendomsvurderingsudvalget, s. 56.

En foranstaltning, der udbedrer en skade på grunden, og således tager sigte på at genoprette grundens tilstand, som den var tidligere, er ikke omfattet af vurderingslovens forbedringsbegreb, men er derimod en genopretning, som ikke er fradragsberettiget, jf. også SKM2006.427.HR.

En del af det udførte jordarbejde blev udført for at fjerne traktose. Det fremgår af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5 i skønserklæringen af 23. september 2011, at det er helt sædvanligt, at der under en byggeproces fremkaldes traktose, d.v.s. en komprimering af jordens struktur, hvorved jordens naturlige porer forsvinder eller reduceres væsentligt. Når traktose fjernes ved at grubbe afgravnings- og tilfyldningsarealer, er der således tale om en genopretning af jordens tilstand og ikke om en forbedring.

Jordarbejderne på Andelsboligforeningens grund blev udført i tilknytning til bebyggelsen, og det må efter syns- og skønserklæringen lægges til grund, at der er afholdt udgifter med henblik på at fjerne traktosen. Det er udokumenteret, at der - modsat, hvad der er sædvanligt - ikke forekom traktose på grunden.

Fradragsretten for de afholdte udgifter er imidlertid tillige udelukket, fordi udgifterne ikke medfører en stigning i grundværdien, det vil sige en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17, sammenholdt med § 13. Udgifter til foranstaltninger, der ikke medfører en stigning i grundens værdi, men er knyttet til bebyggelsen, er ikke fradragsberettiget, jf. også SKM2011.496.VLR og SKM2012.112.VLR.

De i sagen omfattede jordarbejder medfører ikke en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Der er tale om anlægsgartnerarbejde, der blev udført i tilknytning til bebyggelsen med henblik på etablering af grønne områder og haveanlæg. Et sådant arbejde udføres som led i den sidste finish, efter at byggeriet er på plads, og arbejdet anses for værdiløst forud for byggeriet.

Forarbejderne til vurderingslovens § 17 og de udstedet vejledninger herom indeholder heller ingen støtte for, at arbejder med henblik på haveanlæg i tilknytning til bebyggelse er fradragsberettigede efter vurderingslovens § 17.

Der er ikke tale om sådan opfyldning og udgravning af grunden, der nævnes som eksempel på en forbedring i Overskyldrådets publikation

"...

Bestemmelser vedrørende Vurdering til Ejendomsskyld og til Grundskyld i henhold til Lov af 7. august 1922 om Beskatning til Staten af Faste Ejendomme m.m.

...",

jf. også Cirkulære af 1. marts 1916 fra Overskyldrådet til samtlige vurderingsmænd.

Der henvises i den forbindelse også til, at der i de udstedte vejledninger sondres mellem arbejder udført vedrørende bymæssige ejendomme og landbrugsejendomme, og at det fremgår, at fradragsretten for så vidt angår jordarbejder forudsætter, at arbejderne må anses for nødvendige ved en almindelig udnyttelse af grunden.

For det tilfælde, at landsretten skulle finde, at der er fradragsret for en del af udgiften til jordarbejdet, tiltræder Skatteministeriet, at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er, som det fremgår af det ovenfor anførte - herunder vedrørende vurderingsvejledningen - efter praksis ikke tvivl om, at jordarbejder under visse omstændigheder kan begrunde fradrag i grundværdien i medfør af vurderingslovens § 17. Problemstillingen i denne sag er, om de konkret udførte jordarbejder på grunden i forbindelse med den opførte bebyggelse kan anses som forbedringer, der må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18, sammenholdt med § 13, stk. 1.

Sagen indeholder således ikke noget principielt spørgsmål, som kan begrunde henvisning til landsret til behandling i 1. instans i medfør af restplejelovens § 226, stk. 1.

Byretten burde derfor ikke have henvist sagen til behandling ved landsretten.

For så vidt angår sagens realitet, er der ikke for landsretten fremlagt nogen dokumentation eller indikation for, at de i sagen omhandlede jordarbejder, som er udført i forbindelse med byggeriet på grunden, har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18, sammenholdt med § 13, stk. 1.

Allerede som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 Andelsboligforening skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 30.000 kr. Beløbet omfatter udgift til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter og forløb, herunder at der har været indhentet syn og skøn.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 Andelsboligforening betale 30.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.