Parter

H1 SE

(v/adv. Kaspar Bastian)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/ Sune Riisgaard)

Afsagt af Landsretsdommerne

Lone Dahl Frandsen, Henrik Bitsch og Niels Christian Baark (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet om fastsættelse af markedsprisen, når et dansk datterselskab (nu filial) gennem et tysk moderselskab licenserer immaterielle rettigheder, herunder hvorvidt der ved fastsættelsen af armslængdevederlaget for anvendelsen af filialens immaterielle rettigheder skal ske fradrag for indeholdte kildeskatter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 28. april 2017 og er ved byrettens kendelse af 8. november 2017 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1. Landsrettens 14. afdeling har den 14. december 2017 besluttet, at sagen behandles af landsretten i 1. instans.

H1 SE har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at den skattepligtige indkomst for selskabets danske filial G1, skal nedsættes med henholdsvis 4.272.250 kr. for indkomståret 2002, 4.762.630 kr. for indkomståret 2003, 5.929.680 kr. for indkomståret 2004 og 7.181.800 kr. for indkomståret 2005, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 SE, der tidligere har været et dansk datterselskab, G3, men nu er en filial af moderselskabet H1 SE i Tyskland, har bl.a. udviklet immaterielle rettigheder til to firetaktsmotorer og reservedele hertil. I koncernen er det aftalt, at filialens immaterielle rettigheder skal stilles til rådighed for H1 SE, der herefter har indgået aftaler med uafhængige licenstagere. Af aftale af 12. juli 1985, benævnt "Principle and Procedure" og "4-stroke Diesel Engines", der er indgået mellem G2 og G3, fremgår bl.a.:

"3. Administration fee to G4

G5 undertakes to pay to G4 within 30 days after the end of each calendar quarter one fourth of a yearly administration fee of DEM 300.000.

This administration fee to be a compensation to G4 for administration and general technical assistance (which according to contracts cannot be charged to the licensees) supplied by G4 to G5 and to licensees, as well as a compensation for drawings supplied by G4 to G5.

4. Compensation to G5

As compensation to G5 for undertaking all research/development/design costs, etc. G5 shall receive all royalty income from the licensees on engines and spare parts.

The payment of such royalties to G5 will be made either directly from such licensees to whom G5 contractually is the licensor (SSHI and HZ) or from G4 by way of setting off royalties received by G4 against G5’s quarterly payments to G4 for research/development/design costs.

…

7. Value Added Tax

The amounts to be paid by one party to the other according to this Agreement are net amounts, which, after examination of the particular case, must probably be increased by the legal Value Added Tax payable."

H1 SE har herefter indgået en række i det væsentlige enslydende licensaftaler med uafhængige tredjemænd som licenstagere. Et eksempel på en sådan licensaftale

er aftale af 6. december 1993, benævnt "License Agreement", mellem G2 og G6 Ltd., hvoraf fremgår bl.a.:

" ARTICLE 15

FEES ETC.

For the rights granted in the AGREEMENT, G6 LTD shall pay to G2 the following amounts:

…

B. ROYALTY ON LICENSED ENGINES (PRODUCED HP)

For each LICENSED ENGINE delivered by G6 LTD, G6 LTD shall pay to G2 a royalty….

I.TAX ON ROYALTIES, FEES ETC.

All the above royalties, fees, etc. are to be understood as the net amounts to be received by G2 after any tax or other payment to government or other authority of Japan or the country of supply, as well as any bank charges in Japan etc., have been met by G6 LTD, except the Japanese withholding tax pursuant to the Japan/German Income Tax Convention.

The said Japanese withholding tax shall be borne by G2, and G6 LTD shall send the certificate of said tax payments to G2."

Af transfer pricing documentation 2005 for G3 (daværende datterselskab), der er udarbejdet af G7 i december 2006, fremgår bl.a.:

"3.1     General description of the activities in G5

The company's main activities include licensing and service. By far the major part of the engine production takes place at (independent) licensees. As for the two-stroke engines, some 92 pct. (measured in output, i.e. kW) of all MAN engines are produced in Korea, Japan and China. Only small bore two-stroke engines are being manufactured at G5 production site in Y1-by.

The core areas of G5 involve research, development and engine plant design, in which areas a total of 405 out of 1,374 salaried staff were engaged at the end of 2005. G5’s total costs for research, development and design amount to approx. DKK 442 million, corresponding to 8 pct. of the turnover in 2005.

 …

3.2       Business strategy of G5

The objective of the company is to be the leading licensor and service provider in the market for low speed diesel engines for propulsion and stationary applications, and the provider of diesel Gensets and propulsion systems based on four-stroke medium speed engines. This is to be achieved through the supply of reliable diesel engines and service, so as to become the preferred cooperation partner of customers, i.e. licensees and ship owners, in their choice of engines design and service.

 It is part of G5's overall business strategy to maintain its own production activities in Denmark, even though such activities are limited. Reason being that production activities are considered as a vital part of ensuring the continuing development of superior (market leader) intangibles, e.g. know-how and patents, which is a pre-requisite to maintain the position as being the preferred cooperation partner/supplier of engine design and service.

Therefore, production activities have been maintained in Denmark, even though such activity in a revenue perspective is immaterial and not profitable for G5. Though, (production) know how, patents and other intangibles are important value drives for the future G5 business and thereby future profitability.

The high level of activity in the ship building industry in general has resulted in an increasing dependence of punctual deliveries of raw materials, components, semi-finished products etc. as shipyards and subcontractors have very limited vacant production capacity.

Therefore, G5 has implemented a procurement strategy with focus on multiplied suppliers and in-house production capacity for key components and semifinished products. Such strategy gives G5 more flexibility although sustaining in-house production capacity may not be profitable if assessed on a stand alone basis.

…

 4            Description of inter-companytransactions

In G2, determination of prices and terms for inter-company transactions is generally based on a transaction by transaction approach. Though, groups of transactions have such similar terms and underlying commercial circumstances that it could be appropriate to aggregate groups of transactions for transfer pricing purposes.

Therefore, inter-company transactions between G8 affiliates (as well as other H1 affiliates) and G5 has been aggregated in the groups and sub-groups presented in figure below. Each group of transactions will be analysed separately in a transfer pricing perspective:

As presented in figure below, G5 applies the comparable uncontrolled price method (referred to as the CUP method), the cost plus method (referred to as the CP method) and the profit split method (referred to as the PSM method) to set prices for inter-company transactions.

…

6            Royalty (and services)

In the G8, both G5 and G4 function as entrepreneurs regarding design and development of G9, i.e. two-stroke and four-stroke engines. Accordingly, both G1 and G4 own intellectual property rights and receive royalty payments from independent parties (e.g. independent licensees) as well as other G2 companies for such parties' exploitation of the intellectual property.

To ensure a uniform design philosophy, the G8 has decided to place the technical responsibility for the ongoing development and design of four-stoke G9 at one location, i.e. G4, whereas the ongoing technical responsibility for the continuous design and development of two-stroke G9 is located at the G5 headquarter in Y2-by.

Therefore, G5 and G4 own and continuously invest in new intellectual property rights designing and developing two-stroke and four-stroke G9, respectively.

However, historically G5 has developed and designed some models of four-stroke G9, which is still manufactured and sold by G2 or independent licenses. Also, such engines are still technically improved and designs updated in case necessary to ensure the engines have reliable performance under the relevant operating conditions.

In recognition of G5 having developed previous four-stroke engines models and having technical know how related to some of the four-stroke G9 still manufactured by the G8 or independent licenses, it has been decided that G5 should continue to have application engineering responsibilities regarding four-stroke G9 as well as installationand service responsibilities towards third parties (independent licenses) on behalf of G4, which legally functions as licensor of all four-stroke G9 towards independent licenses.

Due to G5s historic design and development activities and the ongoing application engineering and installationand service activities on some four-stroke engines models intercompany transactions between G4 and G5 occur, cf. description below. Such inter-company transactions primarily relate to payment of royalties and rendering of intercompany services.

…

6.2  Four-stroke engines — model 23/30 and model 28/32 (Four-stroke DK)

6.2.1 Flow chart

The four-stroke G1 engine models 23/30 and 28/32 (hereinafter referred to as "Four Stroke DK") are well-proven four-stroke engines that initially were designed by G5. Both engines have been built in large numbers since initial introduction to the market place and the engines design have been continuously updated to ensure that the engine models are durable and reliable under a all operating conditions encountered by customers. The engine model is both manufactured and sold by G5 and independent licensees.

 As part of the overall agreement to concentrate all technical responsibility for the four-stroke engines in G4, all license agreements with independent parties regarding the four-stroke DK models have been transferred to G4 in the 1980'ties.

Accordingly, all royalty payments from independent licensees manufacturing and selling the four-stroke DK engines are paid to G4. As G5 is the original designer (entrepreneur) of the four-stroke DK engines, all royalty payments received by G4 are paid to G5 as the owner of the intellectual property.

After transferring technical responsibility for the ongoing development of all fourstroke engine models to G4, all further design and development of the fourstroke DK engines have been carried out by G4 in Germany on demand of G5 (no design or development have been initiated without G5 accept). In such cases G4 has rendered design and development services to G5 for which G4 has been remunerated as inter-company service provider.

Besides further design and development of the four-stroke DK engines carried out by G4 (limited activity in recent years), G5 has been responsible for the application engineering as well as rendering of support and services to independent licenses, cf. illustration above.

6.2.2 Risk and Functional analysis

Both G5 and G4 have carried out design and development work on the Four-Stroke DK engines; G5 being the original designer of the engines and G4 having taken over the design responsibility for the four-stroke engines business activity in the G8.

According to the inter-company agreement between G4 and G5 all further design and development of the four-stroke DK engines are coordinated between the parties. G5 manufacturing the engines and having the ongoing contact with licensees and customers identifies requirements for further design modifications of the engines, whereas G4 carries out the actual design and development based on instructions from G5.

As all former G5 independent licensees legally have been transferred to G4 in the mid 1980'ies, G4 is functioning as sole licensor for four-stroke DK engines towards independent parties.

G5 has the technical know how concerning four-stroke DK engines and carries out all application engineering and other technical support (i.e. general assistance, production techniques, special technical documentation, drawings and marketing support) towards independent licensees of four-stroke DK engines. Therefore, G5 fulfils most of G4 contractual obligations towards independent licensees.

6.2.3              Terms of contract

G5 and G4 have entered into an inter-company agreement, i.e. the "Principles and Procedure", concerning the four-stroke DK engine models.

6.2.4            Transfer pricing method applied

According to the inter-company agreement between G5 and G4, G5 is entitled to receive all royalty income (including royalty on spare parts) received from independent licensees as compensation for incurring all previous and ongoing design and development costs, despite G4 being the legal licensor towards independent licensees, Therefore, inter-company royalty payments are priced applying the comparable uncontrolled price (CUP) method.

As a consequence of the allocation of all royalty income to G5, G5 shall pay G4 for all design and development costs incurred (i.e. contract R&D) when carrying out further design of four-stroke DK engines on demand of G5. Remuneration of G4 is based on costs incurred.

Despite G4 is the legal licensor, the obligation to support licensees in accordance with the license agreements relies in all significance on G5, cf. description above. In case, support to independent licensees is rendered by G4, the total costs incurred by G4 are invoiced to G5, i.e. deducted in the royalty payment. All cost incurred by G5 supporting and servicing G4s licensees is incurred by G5.

…

As presented in table above, G5 receives DKK 60.3 million in net royalty from G4 and incurs total costs (primarily licensee marketing support, R&D and engineering) of DKK 8.8 million, which result in a positive income from the four stroke DK of DKK 51.6 million. The above analysis does not include overhead costs in G5.

…

6.4.    Four-stroke engines — model 32/40 (Four-stroke 32/46)

The four-stroke 32/40 (hereinafter referred to as the "four-stroke 32/40") engine is an old propulsion engine originally designed by G4. Subsequent G5 has redesigned the G4 engine design and developed a GenSet engine. The four-stroke 32/40 is the largest four-stroke engine in the G5 GenSet range. It is designed to provide trouble free operation for a quarter of a century or more in the largest vessels in the world fleet. Many fourstroke 32/40 engines are now in operation with some of the world's leading container shipping lines.

G5 has re-designed an old G4 engine concept and renders ongoing support to G4s independent licensees of the four-stroke 32/40 engine for which G5 is remunerated by receiving part of the royalty paid by licensees to G4. All license agreement regarding four-stroke G9 are entered into between  G4  and  the independent  licensee in question.

6.4.2          Risk and Functional analysis

Further re-design of the four-stroke 32/40 engine is insignificant as well as ongoing application engineering is limited for G5 regarding the four-stroke GenSets.

G5 is responsible for all support to independent licensees including the manufacture of parts and components, engine assembly and testing, application engineering, promotion, sales and marketing as well as supplying updated technical documentation, drawings etc. applicable under any license agreement between G4 and independent licensees.

G4 legally functions as licensor towards all independent licensees including collection of royalty.

6.4.3             Transfer Pricing Method Applied

As a starting point, G2 has applied the profit split method to split the third party royalty payment between G5 and G4.

The development of the original four stroke 32/40 propulsion engine as well as the fourstroke 32/40 GenSets engine has been carried out by G4 and G5, respectively, many years ago and displaced in time. Furthermore, each party has subsequently contributed to the continuous re-design of the four-stroke 32/40, which is why it is not feasible to make a theoretical calculation of each party's continuous contribution to the intellectual property rights inherit in the four-stroke 32/40 engine programme.

Accordingly, the G4 and G5 agreed from negotiations that the profit split methodology should be applied to allocate royalties from the four-stroke 32/40 license agreements according to each party's estimated (i.e. previous and ongoing) contribution to the creation of royalty income. It has been agreed that an allocation key of 50/50 between the parties should be in accordance with each party's (historic) contribution and therefore in accordance with the arms length principle as defined by the OECD Guidelines.

Contrary to the four-stroke DK and four-stroke AG example any related income generated from spare-parts are to be allocated to G4.

…

As presented in table above, G5 receives DKK 1 7,7m in net royalty from G4 and incurs total costs (primarily R&D and engineering) of DKK 3.5 million, which result in a positive income from the four stroke 32/40 of DKK 14.2 million.

The above analysis does not include overhead costs in G5.

 6.5         Arm's Length Analysis

As the inter-company transactions described above not likely would occur between third parties it is impossible to gather information from other internal or external transactions that could document the arm's length nature.

As previously described all agreements between G4 and G5 are entered into based on conflicting interests. An example being the four-stroke AG agreement which negotiation process was very intense and time consuming. This supports that the transactions have been carried out in accordance with the arm's length principle.

For more substantial documentation that the agreements are based on arm's length terms we have aggregated G5 income and costs generated in 2005 related to the transactions. The idea being that the financial analysis should be able to provide evidence that a third party would actually have entered into the arangements.

…

The analysis shows that G5 generates a total positive income of approx. DKK 46 million on the four-stroke engine programmes which clearly indicates that a third party would be willing to enter into the same agreements. Further, it should be kept in mind that G5 has the spare part rights to the fourstroke DK and four-stroke AG programme, which is considered a highly valuable business activity.

In addition and also of high importance all activities carried out as part of the fourstroke programme, i.e. re-design, application engineering, support and servicing of customers etc. levies the knowledge and technical know how within G5 thereby supporting the objective to retain the position as the leading licensor and service provider in the market for diesel engines for propulsion and stationary applications."

De tyske skattemyndigheder har ved afgørelse af 13. august 2012 afsluttet en skatterevision af H1 SE for indkomstårene 2002-2005 og vurderet, at selskabet burde have taget højde for de indeholdte kildeskatter ved videreformidlingen af royalty til det danske datterselskab, idet dispositionen ellers ikke ville være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De tyske skattemyndigheder har vurderet, at selskabet burde have dækket sit tab ved alene at videreformidle royaltybeløb fratrukket udenlandske kildeskatter, og der er herefter foretaget en forhøjelse af selskabets indkomst for indkomstårene 2002-2005. Af en oversættelse af de tyske skattemyndigheders afgørelse fremgår bl.a.:

"b) Tilskud

Med hensyn til alle licensaftaler inden for området 4-takts motorer optræder G2 som licensgiver i forhold til licenstagerne. De af licenstagerne indeholdte kildeskatter blev i fuldt omfang posteret som skatteudgift.

Samtlige licensindtægter for motorerne 23/30, 28/32 og for "Reservedel Danmark" tilkommer G3, og for hjælpemotorer 32/40 tilkommer halvdelen af licensindtægterne G3.

De i den forbindelse beregnede licenser blev videregivet til G3 uden hensyn til de på licenserne faldende kildeskatter.

Det betyder, at G2 som følge af videregivelsen af brutto licenserne lider et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af G3 licensandel. En uafhængig tredjemand ville ved opdeling af licensindtægterne tage hensyn til følgerne af kildeskatten. Da dette ikke sket i forhold til datterselskabet, må man antage, at der ligger selskabsretlige overvejelser til grund herfor.

Der foreligger et skjult tilskud svarende til de ikke videredebiterede kildeskatter og til "Handling fee Lizenzverträge"."

H1 SE har herefter anmodet SKAT om at foretage en korresponderende indkomstnedsættelse i Danmark, således at indkomsten nedsættes i overensstemmelse med de tyske skattemyndigheders afgørelse.

SKAT har ved afgørelse af 9. december 2013 afvist selskabets anmodning herom. H1 SE har påklaget afgørelsen til Landsskatteretten, der ved kendelse af 31. januar 2017 har tiltrådt SKATs afgørelse med den ændring, at H1 SE er berettiget til en korresponderende regulering for så vidt angår administrationsgebyret for selskabets administration af royaltybetalinger. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

"Indkomståret 2002

SKAT har ikke efterkommet anmodning om korresponderende nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst på 4.643.750 kr.

Landsskatteretten giver klageren delvis medhold og nedsætter selskabets skattepligtige indkomst med 371.500.

Indkomståret 2003

SKAT har ikke efterkommet anmodning om korresponderende nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst på 5.134.130 kr.

Landsskatteretten giver klageren delvis medhold og nedsætter selskabets skattepligtige indkomst med 371.500.

Indkomståret 2004

SKAT har ikke efterkommet anmodning om korresponderende nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst på 6.301.680 kr.

Landsskatteretten giver klageren delvis medhold og nedsætter selskabets skattepligtige indkomst med 372.000.

Indkomståret 2005

SKAT har ikke efterkommet anmodning om korresponderende nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst på 7.554.300 kr.

Landsskatteretten giver klageren delvis medhold og nedsætter selskabets skattepligtige indkomst med 372.500.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom han/hun har udtalt sig ved et retsmøde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

G1, filial af H1 SE, Tyskland, er den danske filial af H1 SE i Tyskland. Gruppen hed tidligere G16, og frem til 1. april 2008 eksisterede det danske aktieselskab, G3, som var datterselskab af det tyske G2. I april 2008 blev aktiviteterne i Danmark omdannet til den nuværende filial ved en grænseoverskridendefusion.

G1 har blandt andet udviklet de immaterielle rettigheder til to firetakts motortyper, 23/30 og 28/32, samt tilhørende reservedele. Royaltybetalinger for udnyttelse af disse rettigheder tilkommer derfor økonomisk G1.

Rettighederne til en tredje firetakts motortype, 32/40, tilhører i dag H1 SE, men G1 modtager 50 % af royaltybetalingerne for udnyttelse af denne rettighed, da G1 har bidraget til udviklingen af motortypen.

Forretningsmæssigt har koncernen det kontraktuelle set-up, at H1 SE er licensgiver vedrørende alle firetakts motorer. Dermed indbetaler de uafhængige licenstagere den aftalte royalty til det tyske selskab, som derefter videreformidler betalingen til G1.

Der er fremlagt kontrakter som dokumentation for det forretningsmæssigeset-up.

Af aftalen "Co-operation Agreement between G2 and G3 concerning four-stroke engines" fra 1999, fremgår af artikel 4, pkt. H:

"H1 SE (H1 SE, red.) and G5 shall mutually agree upon for which areas and to which companies licences could be granted for theengines.

H1 SE shall be responsible

• to negotiate licence agreements for the ENGINES in close cooperation with G5
• to maintain the licence agreements and to keep G5 updated in this respect
• to invoice and collect royalties and E.A.fees"

Af aftalen "Principle and Procedure" mellem G1 og H1 SE fra 1985, fremgår følgende punkter af relevans forsagen:

"4. Compensation to G5

As compensation to G5 for undertaking all research/development/design costs, etc. G5 shall receive all royalty income from the licensees on engines and spare parts.

The payment of such royalties to G5 will be made either directly from such licensees to whom G5 contractually is the licensor (SSHI and HZ) or from G4 by way of setting off royalties received by G4 against G5’s quarterly payments to G4 for research/development/design costs.

(…)

5.2. G4 Licensees (seeEnclosure)

(…)

It is G4’s responsibility to invoice the licensee in questioninaccordance with the G4 licence agreement.

(…)

7. Value Added Tax

The amounts to be paid by one party to the other according to this Agreement are net amounts, which, after examination of the particular case, must probably be increased by the legal Value Added Tax payable"

De uafhængige licenstagere er selskaber i landene, Korea, Kina, Japan, Kroatien og Polen.

Når licenstagerne betaler royalty til H1 SE, indeholdes der i henhold til intern lovgivning royaltykildeskatter i licenstagemes lande. Disse royaltykildeskatter udgør typisk 5 % eller 10 % aflicensbetalingen.

Af aftalen "License Agreement between G10, and G11" fra 2007 (eksempel på licensaftale med licenstagere af de omtalte produkter. Klager har oplyst, at aftalerne mellem H1 SE og øvrige licenstagere i det væsentligste er magen til denne), fremgår følgende punkter af relevans forsagen:

"Article 8 - Licensor’s TechnicalResponsibility

(…)

D. Limitation of Liability/Indemnity

LICENSOR’s total, aggregate liabilitry under this ARTICLE 8 shall in no case exceed his net royalty income from the LICENSED ENGINE inquestion

(…)

Article 15 - Fees CTC

For the rights granted in this AGREEMENT, LICENSEE shall pay to LICENSOR the following amounts:

(…)

B. Royalty on Licensed Engines (produced KW)

For each LICENSED ENGINE delivered by LICENSEE LICENSEE shall pay a royalty to LICENSOR.

(…)

All the above royalties, fees, etc. are to be understood as the net amounts to be received by LICENSOR in Germany after any tax or other payment to the government or other authority of the LICENSEE TERRITORY, as well as any bank charges etc., have been met by theLICENSEE.

Notwithstanding the preceding Paragraph, the 10 % tax which is levied by the Korean government under the current laws of the Republic of Korea and the “Convention between Germany and Korea for the avoidance of double taxation with resepct to taxes on income and capital", effective as of 2002, may be deductedfrom the royalty payments. LICENSEE undertakes to hand over to LICENSOR certificates of any such tax payment.

If the above-mentioned tax treaty is terminated or revised in a manner resulting in an increase of taxes for LICENSOR on the above royalties, the parties will seek to negotiate a relevant adjustment of theroyalties"

H1 SE modtager dermed ikke 100 % af de eksterne licensbetalinger, men derimod et mindre beløb. For de pågældende indkomstår 2002 2005 har H1 SE dog videreformidlet den fulde eksterne royalty til G1 uden at fratrække indeholdte kildeskatter.

I forbindelse med videreformidlingen opstår der således et tab i Tyskland svarende til de indeholdte kildeskatter. Tabet opstår som følge af, at H1 SE videreformidler mere, end man de facto har modtaget.

Bruttobeløbene, der er modtaget af G1 fra H1 SE, er selvangivet i Danmark.

De tyske skattemyndigheder har ved afgørelse af 13. august 2012 afsluttet en skatterevision af H1 SE for indkomstårene 2002 2005. På baggrund af denne skatterevision har de tyske skattemyndigheder vurderet, at H1 SE burde have taget højde for de indeholdte kildeskatter ved videreformidlingen af royalty til G1, idet dispositionen ellers ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det er de tyske skattemyndigheders vurdering, at H1 SE burde have dækket sit tab ved alene at videreformidle nettobeløbene (de aftalte royaltybeløb fratrukket udenlandske kildeskatter) til G1. Som følge af denne vurdering har de tyske skattemyndigheder foretaget en indkomstforhøjelse hos H1 SE for indkomstårene 2002 - 2005 med følgende begrundelse:

“G12 acts for all license agreements in 4-stroke-engines as licensor to the licensees.

All withholding taxes retained by the licensees were booked as tax expense at the level of the controlling enterprise G12).

The royalties for the engines 23/30 and 28/32 and "spare parts Denmark" were forwarded in its entirety to G1 The royalties for auxiliary engine 32/40 were forwarded half.

The related withholding taxes have not beencharged.

According to German income tax law, withholding taxes relating licenses of G5 cannot be credited as the taxable income with respect to foreign income and accordingly, income tax on foreign income iszero.

However, according to German income tax law a deduction of withholding taxes attributable to licenses is permitted.

Summarizing, G12 suffers a loss in the amount of withholding taxes for the license portion of G3 due to the transfer of the relatedroyalties.

A foreign third party would consider the consequences of withholding taxesrelating to the proportioning of royalties.

As this was not the case a reason under company law isassumed.

Therefore, a hidden contribution of G12 to G3 exists in the amount of not recharged withholding taxes."

De tyske skattemyndigheder har herudover foretaget en indkomstforhøjelse hos H1 SE for indkomstårene 2002 2005 i forbindelse med fastsættelse af et handling fee mellem H1 SE og G1 for opkrævning og videreformidling af royaltybetalinger. De tyske skattemyndigheder har vurderet, at H1 SE har krav på betaling for serviceydelsen, men at det aftalte handling fee aldrig er blevet betalt af G1 i perioden 2002 -2005.

Af aftalen "Principle and Procedure" mellem G1 og H1 SE fra 1985, fremgår følgende:

"3. Administration fee to G4

G5 undertakes to pay to G4 within 30 days after the end of each calendar quarter one fourth of a yearly administration fee of DEM300,000.

This administration fee to be a compensation to G4 for administration and general technical assistance (which according to contracts cannot be charged to the licensees) supplied by G4 to G5 and to licensees, as well as a compensation for drawings supplied by G4 to G5"

Af et tillæg til ovenstående aftale, “Addendum Principle and Procedure", fra 1997, fremgår følgende:

"NOW THEREFORE the parties have agreed upon as follows:

1. The administration fee as per item 3. of the PRINCIPLE AND PROCEDURE shall amountto DEM 200,000.00 in the G4 fiscal year 1997/98 and to DEM 100,000.00 in the fiscal year 1998/99.
2. The extent of activities covered by the administration fee mentioned above shall be evaluated in the spring of 1999. Thereafter it shall be decided jointly whether an administration fee has still to be paid for the following fiscal year(s)."

G1 har i forlængelse af de tyske skattemyndigheders afgørelse anmodet om, at der foretages en korresponderende indkomstnedsættelse i Danmark, således at indkomsten nedsættes i overensstemmelse med de tyske skattemyndigheders afgørelse. SKAT har ved kendelse af 9. december 2013 afvist denne anmodning om korresponderende nedsættelse.

Anmodningen om korresponderende nedsættelse fordeler sig på følgende måde:

DKK	2002	2003	2004	2005
Forhøjelse i Tyskland vedrørende indeholdt kildeskat	4.272.250	4.762.630	5.929.680	7.181.800
Forhøjelse i Tyskland vedrørende handling fee	371.500	371.500	372.000	372.500
Total	4.643.750	5.134.130	6.301.680	7.554.300

SKATs afgørelse

SKAT har afvist anmodning om korresponderende nedsættelse af den danske skattepligtige indkomst angående kildeskat med følgende begrundelse:

"Det er herved lagt til grund, at det ikke er dokumenteret overfor SKAT, at netto royaltybetalingerne svarer til armslængde værdien af de pågældende ydelser. Royaltybetalingerne mellem Danmark og Tyskland skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Det følger heraf, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Armslængde betalingen for immaterielle aktiver kan derfor findes med reference til betalingerne mellem de udenlandske uafhængige licenstagere og Tyskland. Det forhold, at de tyske selskab ikke har kunnet benytte de udenlandske skattebetalinger, jf. det ovenfor nævnte fra selskabets ændringsanmodning, ændrer ikke ved dette.

Ifølge pkt. 4 i aftale af 12. juli 1985(Principles and procedure G4/G5), skal G5 modtage "al royalty indkomst" (vedr. 23/30 og 28/32) fra de pågældende licensaftaler. Der fremgår intet i denne aftale om, at betalingen til Danmark skal reduceres med betalte skatter eller andre typer omkostninger.

Det kan ikke i sig selv føre til et andet resultat, at der er foretaget hertil svarende primære indkomstforhøjelser i Tyskland, og derfor kan SKAT ikke imødekomme denne del af anmodningen"

SKAT har afvist anmodning om korresponderende nedsættelse af den danske skattepligtige indkomst angående et handling fee med følgende begrundelse:

"Men hensyn til reguleringen af det såkaldte Handling fee Lizenzverträge er der ikke fra dansk side betalt for denne interne serviceydelse.

Under revisionen er de tyske skattemyndigheder imidlertid blevet opmærksomme på, at foreligger en koncernintern aftale dateret den 1. juli 1986 (contract to 23/30. 23/38), og at der ifølge denne aftale fra dansk side skulle betales et årligt gebyr på DM 300.000 (svarende til ca.€ 150.000) for denne serviceydelse.

Det er tidligere overfor SKAT oplyst, at den pågældende aftale senere, i hvert fald de facto, er blevet ændret, således at Danmark alene har betalt de faktisk anvendte omkostninger ved udførelsen af denne serviceydelse.

SKAT kan tilslutte sig, at der skal ske en betaling for den serviceydelse, der består i opkrævning og videreformidling af licensindtægter. Der er dog ikke forelagt nogen form for dokumentation, som viser berettigelsen af, at beløbetpå€50.000/år skulle udgøre armslængde værdien af disse ydelser.

SKAT kan derfor heller ikke imødekomme denne del af anmodningen"

Klagerens opfattelse

Klageren har indsendt klage af 18. december 2013 og efterfølgende supplerende indlæg af 28. maj 2014.

Klageren har nedlagt primær påstand om, at der skal foretages en korresponderende indkomstnedsættelse hos det danske selskab som følge af, at der i Tyskland er foretaget en primær indkomstforhøjelse hos det tyske selskab angående indeholdte kildeskatter samt handling fee for opkrævning og videreformidling af royaltybetalinger.

Subsidiært gøres det gældende, at der skal foretages en korresponderende indkomstnedsættelse hos det danske selskab med et skønsmæssigt mindre beløb.

Klageren har anført følgende begrundelse for sine påstande:

"Overordnet gøres det gældende, at SKAT bør anerkende ændringen i Tyskland som en fastsættelse af armslængdeprisen. Det gøres således gældende, at en transferpricing-korrektion, der indebærer en forhøjelse af indkomsten hos en koncernenhed (H1 SE), og som er begrundet i eksternt betalt royalty modtaget fra uafhængige licenstagere i sig selv bør godkendes som armslængdeprisen. Der bør derfor allerede af den grund accepteres en korresponderende indkomstnedsættelse hos samhandelspartneren (G1).

Såfremt Landsskatteretten ikke alene kan godkende, at der foretages en korresponderende korrektion på baggrund af den primære korrektion foretaget af de tyske skattemyndigheder, bør det konkret vurderes, om videreformidlingen af royaltybetalingerne er på armslængdevilkår.

Ved vurderingen af, om transaktionerne mellem H1 SE og G1 er på armslængdevilkår, skal der foretages en sammenligning med dispositioner af tilsvarende karakter indgået mellem uafhængige parter.

Det gøres gældende, at såfremt G1 havde anvendt en uafhængig part som administrator af royaltybetalingerne, ville denne uafhængige part ikke acceptere et tab som følge af, at de forskellige udenlandske licenstagere indeholder kildeskat af de betalte royaltybeløb uden mulighed for creditlempelse. En uafhængig part ville således ikke videreformidle et større beløb, end der var modtaget fra licenstager.

Det skal her gøres gældende, at en uafhængig administrator i denne situation alene ville videreføre et nettobeløb til G1. Denne betragtning er også det, de tyske skattemyndigheder har lagt til grund ved deres vurdering i forbindelse med den primære korrektion"

Klageren har henvist til følgende bestemmelser i aftalen "Principle and Procedure" fra 1985:

"G5 shall receive all royalty income from the licensees on engines and spareparts" (pkt. 4)

 “The amounts to be paid by one party to the other according to this agreement are net amounts, which, after examination of the particular case, must probably be increased by the legal Value Added Tax payable" (pkt.7)

Endelig har klager henvist til følgende bestemmelser i aftalen “License Agreement between G10, and G11":

“Licensor’s total, aggregate liability under this article 8 shall in no case exceed his net royalty income from the licensed engine in question" (artikel 8, afsnit D)

 “All the above royalties, fees, etc. are to be understood as the net amountsto be received by Licensor in Germany after any tax or other payment to the government or other authority of the Licenseeeterritory…

Notwithstanding the preceding Paragraph, the 10 % tax which is levied by the Korean government under the current laws of the Republic of Korea and the "Convention between Germany and Korea for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and capital", effective as of 2002, may be deducted from the royalty payments.

If the above-mentioned tax treaty is terminated or revised in a manner resulting in an increase of taxes for Licensor on the above royalties, the par-ties will seek to negotiate a relevant adjustment of the royalties." (artikel 15)

Klageren har således fremført, at det fremgår direkte af aftalegrundlaget mellem H1 SE og de uafhængige licenstagere, at kildeskat i licenstagers land skal fratrækkes i royaltybetalingen. Det er derfor klagerens vurdering at videreformidlingen af royaltybetalingerne til det G1 alene kan anses for at være på armslængdevilkår, såfremt det er nettobeløbet, som videreføres

Vedrørende spørgsmålet om hvorvidt G1 skal betale et handling fee til H1 SE for deres administration i forbindelse md opkrævning og videreformidling af royaltybetalingerne, har klageren anført, at SKAT i kendelsen har tilsluttet sig, at der skal ske betaling fra G1 til H1 SE for serviceydelsen. Klageren har endvidere anført, at der af tillægsaftalen "Addendum Principle and Procedure" fremgår, at dette handling fee skulle udgøre DEM 100.000 (svarende til EUR 50.000) i indkomståret 1998/99, og at der ikke senere er indgået aftaler, der ophæver eller ændrer betalingsforpligtelsen.

Klageren har videre bemærket, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor de tyske skattemyndigheders vurdering ikke kan lægges til grund, og at SKAT ikke har foretaget en vurdering af, hvad beløbet bør være, såfremt det foreliggende aftalegrundlag og/eller de tyske skattemyndigheders vurdering ikke kan lægges til grund.

Efterfølgende indlæg

SKAT har kommenteret klagens supplerende indlæg med indlæg af 25. juni 2014. Her har SKAT fastholdt, at der ikke er grundlag for at foretage korresponderende regulering vedrørende de indeholdte kildeskatter samt handling fee.

SKAT har blandt andet anført følgende vedrørende indeholdte kildeskatter:

"Koncernen kunne have valgt at indrette sig på den måde, at de pågældende royalties var blevet betalt direkte fra rettighedstagerne og til rettighedshaver (G13). I så fald skulle G13 utvivlsomt have indtægtsført bruttobeløbet (i eksemplet nævnt ovenfor de 100)

…

SKAT kan tiltræde det i klagen anførte om (henvisning til "bilag 8"-aftale mellem Tyskland og G11), at aftalen som udgangspunkt lægger op til en nettobetragtning, hvormed menes, at som hovedregel må licenstager, ud over den aftalte royalty, også betaleeventuelle skatter m.v., der pålignes i licenstagers hjemland. Der er dog en udtagelse, og det er den, som sagen her drejer sig om; det er den kildeskat på royalties, som den tysk-koreanske dobbeltbeskatningsaftale giver Korea ret til at indeholde, når der betales royalty fra Korea til Tyskland. Denne kildeskatskallicensgiver(opkræver), altså G14, anerkende, i den forstand, at den ikke skal dækkes/betales af licenstager. Modstykket hertil er, at de pågældende koreanske kildeskatter forudsætningsvist -vil kunne lempes i betalt tysk skat efter den pågældende overenskomsts nærmere regler. Det er afgørende at slå fast, at armslængde prisen for udnyttelsen af royaltyen er den samme for licenstager og licenshaver, her bruttobeløbet. Aftalen sikrer efter sin ordlyd blot klarhed over, at licenstager har ret til indeholde de kildeskatter, som (her) Korea i henhold til den tysk-koreanske dobbeltbeskatningsoverenskomst pålægger sådanne betalinger, hvorimod den, læst i sammenhæng, ikke giver udtryk for en nettobetragtning vedrørende eventuelle indeholdte royalty kildeskatter."

Vedrørende spørgsmålet om handling fee har SKAT henvist til samme tekst i tillægsaftalen "Addendum Principle and Procedure". SKAT har blandt andet anført følgende:

"Der er således aftalt beløb mellem DEM 300.000 og DM 100.000 for samme ydelse i perioden 1996/97 til 1998/99, ligesom det fremgår, at det kan aftales, at betalingen herefter helt skal bortfalde. Den aftale, som der henvises til, fastsætter alene ændrede (reducerede) betalinger for to år. Så vidt ses er SKAT ikke blevet præsenteret for senere aftaler, og dermed må det være DM 300.000/år (ca. € 150.000/år), der burde være gældende. Dette beløb er dog ikke, så vidt det er SKAT bekendt, blevet opkrævet. At de tyske skattemyndigheder som led i en kontrol har accepteret beløbet € 50.000/år som udtryk for en armslængde aflønning uden anden dokumentation end en koncernintern aftale, der efter sit indhold kun omfatter for årene 1997/98 og 1998/99, mener SKAT ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at udgiften er opgjort på armlængdevilkår.

SKAT er således fortsat ikke blevet præsenteret for nogen form for dokumentation for, at € 50.000/år udgør armslængdeprisen for de funktioner og risici (handling fee), som det tyske selskab påtager sig i forbindelse med opkrævningen af de pågældende royalties. Allerede derfor kan der ikke foretages en hertil korresponderende indkomstnedsættelse"

Klageren har efterfølgende sendt indlæg af 21. august 2014. Her har klageren erklæret sig uenig i SKATs udtalelse, men har anført, at der ikke er yderligere bemærkninger og henviser til indlægget af 28. maj 2014. Endvidere har klageren fremsendt supplerende materiale i form af et eksempel på dokumentation for indeholdte kildeskatter samt aftalerne mellem H1 SE og licenstagere i hhv. Kroatien og Polen. De yderligere fremlagte aftaler har samme ordlyd som den ovenfor citerede aftale mellem H1 SE og licenstageren i Korea.

SKAT har afgivet høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling. Af høringssvaret fremgår, at SKAT er enig i indstillingen vedrørende royalties. Angående spørgsmålet om handling fee har SKAT anført at det først er i forbindelse med de tyske skattemyndigheders revisionsmæssige gennemgang, at det danske selskab bliver opmærksom på den koncerninterne aftale der beskriver dette handling fee. SKAT beskriver endvidere, at man kan tilslutte sig, at der betales et fee for serviceydelserne, men at der ikke er forelagt noget sammenligningsgrundlag som dokumentation for størrelsen på dette handling fee. Derfor bør nægtelsen af fradraget principielt set opretholdes. SKAT har dog anført at de kan tiltræde at der alternativt indrømmes fradrag for et skønsmæssigt fastsat mindre beløb.

Klageren har ligeledes afgivet høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling samt SKATs høringssvar herpå. Klageren har fastholdt, at der bør foretages en korresponderende nedsættelse af den danske skattepligtige indkomst for de påklagede indkomstår. Som støtte for dette har klageren henvist til det tidligere anførte:

• "Der er foretaget en forhøjelse af indkomsten i det tyske moderselskab, G2. En primær korrektion, som er omfattet af ligningslovens § 2.
• Som konsekvens af de tyske skattemyndigheders skatteansættelse skal der foretages en korresponderende korrektion i den danske indkomstopgørelse.
• Videreformidling af nettobeløbet er en korrekt armslængdepris, og er det beløb, som de facto er aftalt og modtaget fra uafhængige licenstagere.
• Aftalegrundlaget mellem det tyske moderselskab og det danske selskab understøtter videreformidling af et nettobeløb"

Klageren har herefter uddybet ovennævnte synspunkter i indlægget. Blandt andet har klageren henvist til artikel 9 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland og ligningslovens § 2 som støtte for, at der bør foretages en korresponderende regulering i Danmark, når de tyske skattemyndigheder har forhøjet det tyske selskabs indkomst med henvisning til, at der ikke er tale om armslængdebetalinger:

"Det følger således direkte af ligningslovens § 2, og af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at den danske indkomst bør reguleres. Danmark har netop ikke beskatningsret til mere end, hvad der efter armslængdebetalingerne tilkommer Danmark. I overensstemmelse med dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland skal dobbeltbeskatning i den konkrete situation ophæves netop ved, at der foretages en korresponderende regulering, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel 9"

Endelig har klageren fremført en subsidiær påstand om, at selskabet har ret til lempelse for kildeskatter i udlandet i det omfang, Landsskatteretten ikke måtte finde, at der er grundlag for en korresponderende regulering angående royalties i det danske selskab. Klageren har til støtte herfor henvist til en anonymiseret afgørelse fra SKAT af 30. juni 2015 vedrørende begrebet "retmæssig ejer" af royaltybetalinger:

"Det er således vores opfattelse, at det tyske selskab - i overensstemmelse med det danske i ovennævnte sag må betragtes som et gennemstrømningsselskab, medens det danske selskab omvendt må anses for at være retmæssig ejer af royaltybetalingerne. Det danske selskab bør derfor, som "beneficial owner", være berettiget til lempelse for kildeskatter i henhold til relevante dobbeltbeskatningsaftaler.

Såfremt Landsskatteretten fastholder, at selskabet skal beskattes af et bruttobeløb af de udenlandske royalties, bør den danske skat derfor nedsættes med betalte kildeskatter i udlandet i overensstemmelse med SKATs egen praksis"

Klageren har afslutningsvist fremført at de er enige i Skatteankestyrelsens indstilling angående handling fee.

SKAT har på retsmødet erklæret sig enig i, at beløbet vedrørende betalingen af "handling fee" ikke står i misforhold til de aftalte ydelser, og at SKAT derfor kan anerkende en korresponderende nedsættelse for så vidt angår dette beløb.

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 2, stk. 1 skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst koncernforbundne selskaber/filialer anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Når en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en primær regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige anmode om genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 med henblik på, at der bliver foretaget en korresponderende regulering i Danmark.

Det er en forudsætning for nedsættelse af skatteansættelsen, at der er foretaget en tilsvarende forhøjelse af den anden part, jf. ligningslovens § 2, stk.6.

Ligningslovens § 2, stk. 1, udgør et hjemmelsgrundlag til korrektion af priser og vilkår for økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne parter. Priser må i denne forbindelse forstås som de priser, der udgør den mellem parterne aftalte aflønning for den pågældende ydelse/vare. Kildeskatter har ikke i den forbindelse nogen relevans for en vurdering af om armslængdeprincippet er overholdt, jf. ligningslovens § 2. Ligningslovens § 2 indeholder således ikke hjemmel til at lade royaltybetalingerne indgå i den skattepligtige indkomst efter reduktion af kildeskatter. De modtagne royalties skal derfor medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst, som om betalingen var modtaget direkte fra de uafhængige licenstagere.

Det forhold, at det af aftalegrundlaget fremgår, at royaltybetalingerne skal forstås som eksklusiv moms (Value Added Tax), og at licenstager kun er forpligtet til at betale royalty fratrukket kildeskat, er uden betydning for en vurdering af priserne i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.

Landsskatteretten finder heller ikke, at artikel 9 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan føre til en anden fortolkning af ligningslovens § 2, stk. 1.

SKAT har derfor med rette nægtet at nedsætte den skattepligtige indkomst i det danske selskab hvad angår de betalte kildeskatter.

Landsskatte[retten] kan ikke tage stilling til, om det danske selskab kan opnå lempelse for betalte udenlandske kildeskatter, da dette forhold ikke kan anses som en afledt ændring af klagen, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk.1.

Angående betalingen af det såkaldte handling fee, har SKAT ikke bestridt, at der skulle betales en kompensation fra det danske selskab til det tyske selskab for administration af royaltybetalingerne. SKAT har alene gjort gældende, at der ikke er fremlagt dokumentation og sammenlignelighedsanalyse, der sandsynliggør beløbets størrelse.

Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at der ikke i forbindelse med en korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst er beskrevet specifikke dokumentationskrav.

De tyske skattemyndigheder har taget udgangspunkt i de, i den koncerninterne aftale, aftalte beløb i forbindelse med den primære forhøjelse af det tyske selskabs skattepligtige indkomst med dertilhørende dokumentationskrav efter tysk lovgivning. I den koncerninterne aftale er både ydelsen og kompensationens størrelse beskrevet. Der er ikke her i oplysninger, der giver grundlag for at anse de aftalte beløb (100.000 DEM svarende til 50.000 EUR) for at stå i misforhold til de aftalte ydelser. SKAT har efterfølgende erklæret sig enig heri.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er berettiget til en korresponderende regulering hvad angår administrationsgebyret (handling fee) for det tyske selskabs administration af royaltybetalinger.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, således at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 371.500 kr. i indkomstårene 2002 og 2003. For indkomståret 2004 nedsættes den skattepligtige indkomst med 372.000 kr. og for indkomståret 2005 nedsættes den skattepligtige indkomst med 372.500 kr."

Den 8. marts 2017 har G1 (filialen) under et møde anmodet SKAT om at vurdere muligheden for at genoptage indkomstansættelserne for indkomstårene 2002-2005 med henblik på at få godskrevet de indeholdte udenlandske kildeskatter. SKAT har ved brev af 7. april 2017 afvist anmodningen om genoptagelse. Denne afgørelse er efter det oplyste påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor sagen fortsat verserer.

Retsgrundlag

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 foretoges ændringer i bl.a. ligningslovens § 2, stk.1, der herefter fik følgende ordlyd:

"Skattepligtige, der

• kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller
• kontrollerer juridiske personer
• er koncernforbundet med en juridisk person eller
• har et fast driftssted beliggende i udlandet eller
• er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige "

Af forarbejderne fremgår jf. lovforslag LFF 1997-98.2.101, bl.a.:

"Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).

Dernæst foreslås det at fastsætte regler, der modvirker en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital fremkommer uforholdsmæssige rentefradrag i Danmark."

I forarbejderne citeres endvidere fra forarbejderne til lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Heraf fremgår bl.a.:

"Af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion.

Der er med andre ord sket en "skjult" overførsel af indtægt fra et skattesubjekt til et andet. Korrektionen forudsætter imidlertid, at de to skattesubjekter er interesseforbundne. Såfremt det ene selskab er udenlandsk, vil der alene være mulighed for korrektion af det danske selskab."

…

Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinjer om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. Disse retningslinjer er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande herunder Danmark har tilsluttet sig disse retningslinjer.

…

Lovforslaget vil … ved at lovfæste armslængde princippet fjerne denne usikkerhed med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Lovforslaget sikrer således materielle regler svarende til dem, der var forudsat ved Folketingets vedtagelse af L 84 (lov nr. 131 af 25. februar 1998)."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår bl.a.:

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed m.v."

Ved lov nr. 458 af 6. september 2004 ændredes bestemmelsen, således, at § 2 stk. 1 herefter fik følgende ordlyd:

"Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."

Af OECD’s "Transfer Pricing Guidelines", juli 2017, fremgår vedrørende armslængde princippet bl.a.:

"1.129 When an associated enterprise consistently realizes losses while the G15 as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues…. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely. An independent enterprise that experiences recurring losses will eventually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associated enterprise that realizes losses may remain in business if the business is beneficial to the G15 as a whole.

1.130 The fact that there is an enterprise making losses that is doing business with profitable members of its G15 may suggest to the taxpayers or tax administration that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not be receiving adequate compensation from the G15 of which it is a part in relation to the benefits derived from its activities."

Tilsvarende er anført i SKATs juridiske vejledning, C,D.11.3.3.1, "Betydningen af vedvarende tab".

Vedrørende anvendelse af den såkaldte CUP (comparable uncontrolled price) metode, der kan anvendes ved stillingtagen til, om en transaktion mellem to forbundne parter er sket på armslængde vilkår, anføres bl.a.:

" 2.3 Traditional transaction methods are regarded as the most direct means of establishing whether conditions in the commercial and financial relations between associated enterprises are arm’s length. This is because any difference in the price of a controlled transaction from the price in a comparable uncontrolled transaction can normally be traced directly to the commercial and financial relations made or imposed between the enterprises, and the arm’s length conditions can be established by directly substituting the price in the comparable uncontrolled transaction for the price of the controlled transaction."

Særligt vedrørende overdragelse af immaterielle aktiver anføres bl.a.:

"Where the CUP method is utilised in connection with the transfer of intangibles, particular consideration must be given to the comparability of the intangibles or rights in intangibles transferred in the controlled transaction and in the potential comparable uncontrolled transactions."

Af artikel 9 i dobbeltbeskatningsaftalen af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår bl.a.:

"Indbyrdes forbundne foretagender

I tilfælde, hvor

a) et foretagende i en kontraherende stat direkte eller indirekte deltager i ledelsen af, kontrollen af eller kapitalen i et foretagende i den anden kontraherende stat, eller

b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen af, kontrollen af eller kapitalen i såvel et foretagende i en kontraherende stat som et foretagende i den anden kontraherende stat,

og der i noget af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.

Stk.2. I tilfælde, hvor en kontraherende stat til fortjenesten for et foretagende i denne stat medregner, og i overensstemmelse hermed beskatter, fortjeneste, som et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet af i denne anden stat, og denne anden kontraherende stat er enig i, at den således medregnede fortjeneste er fortjeneste, som ville være tilfaldet foretagendet i den førstnævnte stat, hvis vilkårene mellem de to foretagender havde været de samme, som ville være aftalt mellem uafhængige foretagender, så skal denne anden stat foretage en dertil svarende regulering af det skattebeløb, som er beregnet der af fortjenesten, i det omfang dette er nødvendigt for at undgå dobbeltbeskatning."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, fremgår, jf. senest lovbekendtgørelse nr. 678 af 31, maj 2018:

" Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter toldog skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…

4) En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen."

Bestemmelsens ordlyd svarer til den indtil 1. november 2005 gældende skattestyrelseslov, § 35, stk. 1, nr. 4.

Procedure

H1 SE har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 3. oktober 2018, hvoraf fremgår bl.a.:

"3. Hovedanbringender

3.1 Sagsøgerens hovedsynspunkter

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, at der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse for tidligere indkomstår, hvis:

"En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen."

Skattemyndighedernes kompetence efter bestemmelsen er ikke diskretionær. Skattemyndighederne har pligt til at foretage en sekundær korrektion (ændringen af det danske skattesubjekts indkomst), i det omfang den udenlandske skattemyndigheds afgørelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet som implementeret og defineret i national dansk ret.

Armslængdeprincippet er gennemført i dansk skatteret ved ligningslovens § 2, stk. 1, der fastslår, at bl.a. selskaber og faste driftssteder (filialer) inden for den samme koncern:

"ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med … (hinanden (vores tilføjelse)) … (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."

Det er fast antaget, at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD’s Transfer Pricing Guidelines ("TPG"), jf. fx Skattemyndighedernes Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C,D.11.2.1.1.

De tyske skattemyndigheder har ved deres afgørelse bestemt, dels at en uafhængig tredjemand i H1 SEs sted ikke ville have accepteret at betale royaltyen inklusive kildeskatten til Filialen, men alene royaltyen eksklusiv kildeskat, dels at en uafhængig tredjemand i H1 SEs sted ville have forlangt at modtage et vederlag for administration mv. Argumentationen herfor er, at en uafhængig tredjemand ikke ville have accepteret en permanent tabsgivende kontrakt og derfor ville have taget hensyn til kildeskatten ved prissætningen, ligesom en uafhængig tredjemand ville have forlangt honorering for administration mv. Et beløb svarende til kildeskatterne og honoraret for administration mv. er anset som et tilskud til Filialen [tidligere datterselskab]. Ifølge de tyske skattemyndigheder er markedsprisen (armslængdeprisen) således royaltybetalingerne med fradrag af de indeholdte kildeskatter og et honorar for administration mv.

Den tyske afgørelse er en primær transfer pricing korrektion og i fuld overensstemmelse med både international og dansk transfer pricing tankegang, jf. fx SKM2010.172.BR (…) og Den juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C,D.11.16 (…). De tyske skattemyndigheder har ved afgørelsen anset royaltybetalingerne for en del af vederlaget for de ydelser, der blev udvekslet mellem Filialen og H1 SE, hvilket også er den korrekte måde at betragte forholdene på, jf. nedenfor afsnit 3.3. Den korresponderende nedsættelse kan således støttes direkte på den tyske afgørelse.

Sagsøgeren gør gældende, at den tyske afgørelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at Skatteforvaltningen derfor er pligtig at foretage den korresponderende nedsættelse og nedsætte Filialens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med afgørelsen. Dette er allerede sket for så vidt angår honoraret for administration mv., men ikke for så vidt angår kildeskatterne.

Som det mindre i det mere skal der ligeledes foretages en korresponderende nedsættelse, hvis landsretten måtte finde, at armslængdeprisen er mindre end royaltybetalingerne inklusive kildeskatter, men større end royaltybetalingerne eksklusive kildeskatter. Også i så fald skal den korresponderende nedsættelse fastsættes til armslængdeprisen.

For det tilfælde at landsretten måtte finde, at der skal ske korresponderende nedsættelser, men at disse udgør lavere beløb end antaget af sagsøgeren, fx fordi landsretten finder, at armslængdeprisen er højere end royaltybetalingerne eksklusive kildeskatter, men lavere end royaltybetalingerne inklusive kildeskatter, skal sagen i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

3.2 Særligt om armslængdeprisen (markedsprisen)

Ved afgørelsen af, om det er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, når det i aftalerne mellem H1 SE og Filialen bestemmes, at Filialen er berettiget til et vederlag på “all royalty income" og halvdelen af “the royalty which we collect ... from licensees", er sagsøgeren for så vidt enig med Skatteministeriet i, at den aftalte royalty i licensaftalerne mellem H1 SE og de uafhængige licenstagere kan være udgangspunkt for fastlæggelsen af markedsprisen (armslængdeprisen). Skatteministeriet og i øvrigt også parterne selv i den oprindelige analyse i TP-dokumentationen overser imidlertid, at der er relevante forskelle mellem den koncerninterne transaktion og licensaftalerne med de uafhængige tredjemænd, som det er nødvendigt at justere for, for at transaktionerne med de uafhængige tredjemænd kan anvendes som sammenligningsgrundlag (såkaldt CUP). Det er et helt sædvanligt og nødvendigt led i sammenlignelighedsanalysen, at der skal foretages sådanne justeringer, jf. fx bilag 4, pkt. 1, til skattemyndighedernes Vejledning "Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt" fra februar 2006 (…) og TPG 2017, punkt 6.146 (…).

De tyske skattemyndigheders afgørelse viser netop, at det er nødvendigt at foretage justeringer som følge af relevante forskelle. De økonomiske omstændigheder (markedsmæssige betingelser) i Tyskland indebærer, at aftalerne er kontinuerligt tabsgivende, med mindre afregningsprisen justeres, så der tages højde for de udenlandske kildeskatter. En uafhængig tredjemand ville som fremhævet af de tyske skattemyndigheder ikke acceptere en kontinuerligt og vedvarende underskudsgivende kontrakt, og en betaling på royaltyen inklusive kildeskatter er derfor ikke på armslængdevilkår. Dette er i overensstemmelse med sædvanlige internationale og danske transfer pricing principper, jf. fx TPG 2017, punkt 1.129-1.131 (…) og Den juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C,D.11.3.3.1 (…). Armslængdeprisen skal allerede af den grund fastsættes i overensstemmelse med den tyske afgørelse eller i hvert fald til et lavere beløb end royaltybetalingerne inklusive kildeskatter.

Hertil kommer, at der også er andre relevante forskelle, som der må justeres for, hvis aftalerne med de uafhængige licenstagere skal kunne anvendes som sammenligningsgrundlag (CUP), herunder at der gælder forskellige vilkår og skal leveres forskellige ydelser. Allerede forskellen i markedsleddet begrunder, at der må foretages justeringer, jf. fx TfS 1997.392 (…) og Jens Wittendorff, Transfer Pricing (2018), side 244f (…). Også derfor ligger det fast, at armslængdeprisen i hvert fald ikke er royaltybetalingerne inklusive kildeskatter, sådan som sagsøgte hævder.

Sagsøgte overser, at testen af, om en aftalt pris eller et aftalevilkår er på armslængde, er en "separate entity" test, hvor der skal tages hensyn til begge parters forhold og begge parters realistiske muligheder og alternativer.

Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet giver udtryk for, at skatter og afgifter i de involverede stater er uden betydning for prisfastsættelsen. Skatter og afgifter har tværtimod utvivlsomt betydning og tages i betragtning, når to uafhængige parter skal fastlægge prisen for en ydelse eller et aktiv. Det ligger da også fast, at der ved anvendelsen af CUP-metoden skal justeres for relevante forskelle i den offentlige regulering af markederne, jf. fx TPG 2017, punkt 1.132- 1.136 (…) og Jens Wittendorff, Transfer Pricing (2018), side 282 (…), der nævner netop skatter som eksempel på prisog avancekontrol.

I tråd hermed ligger det også i dansk skatteret fast, at skatteregler er relevante og skal tages i betragtning ved værdiansættelsen, jf. fx TfS 1995.528 LSR (…) og TfS 1998.396 H (…). Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom i TfS 1987.60 (…).

3.3 Særligt om aftaleforholdets karakter

…

Det er ikke en retvisende udlægning af de faktiske forhold, når det på side 3 i Processkrift C anføres, at forholdet alene er, at "H1 SE indtræder som formel kontraktpart i forhold til de eksterne licensgivere".

Et element i koncernens set-up og aftalerne mellem H1 SE og Filialen er, at Filialen giver H1 SE ret til at indgå licensaftaler med tredjemand.

Ejendomsretten til rettighederne forbliver hos Filialen, og det er derfor helt naturligt, at Filialen skal afholde alle research, udviklingsomkostninger mv. Baggrunden herfor er selvsagt at opretholde fortsat kontrol og ejerskab til rettighederne. Tilsvarende er det naturligt, at Filialen står for teknisk bistand, support mv., idet det er Filialen, der som ejer af rettighederne, ligger inde med den fornødne know-how.

Det har ikke efter aftalernes (…) indgåelse været hensigten, at Filialen selv skulle indgå licensaftaler med tredjemand vedrørende firetaktsmotorerne. Og der er da heller ikke efterfølgende indgået sådanne aftaler.

…

Aftalen er ikke forretningsmæssig irrationel for nogen af parterne."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 3. oktober 2018, hvoraf fremgår bl.a.:

"3. Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Datterselskabets [nu filialens] selvangivelse af det modtagne vederlag for anvendelsen af de immaterielle rettigheder er sket i overensstemmelse med ligningslovens § 2 (…).

H1 SE har dermed ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

Den indkomst, som det danske selskab har selvangivet, modsvarer den pris som er opnået ved at stille de selvsamme immaterielle aktiver til rådighed for eksterne virksomheder. Prisen udtrykker dermed pr. definition markedsprisen, jf. nedenfor afsnit 3.2. Det er ingen støtte for, at den herved fremkomne markedspris skal reduceres med indeholdte kildeskatter.

I koncernen er det aftalt, at Datterselskabet licenserer de immaterielle aktiver henover moderselskabet i Tyskland. H1 SE fungerer i den sammenhæng alene som formelt mellemled. Koncernen har i overensstemmelse med aftalegrundlaget allokeret hele royaltyindkomsten til Datterselskabet, jf. afsnit 3.3, nedenfor. Koncernens egne kontraktforhold understøtter dermed, at Datterselskabet med rette har selvangivet den herved oppebårne indkomst, jf. ligningslovens § 2.

H1 SE har ikke påvist et grundlag for at korrigere den markedspris, som er fastslået ved de eksterne licensaftaler. Navnlig ikke i en situation, hvor den herved konstaterede markedspris i henhold til koncernens eget kontraktgrundlag skal allokeres til Datterselskabet.

3.1   Det retlige grundlag

Ligningslovens § 2 kodificerer armslængdeprincippet i dansk skatteret. Bestemmelsen fastslår, at der for transaktioner mellem interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst skal anvendes priser og vilkår, der svarer til de priser og vilkår, uafhængige parter ville have fastsat for tilsvarende transaktioner. I 2005 havde bestemmelsen følgende ordlyd (…):

"§ 2 Skattepligtige, (…) skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."

Prisen for en ydelse må netop forstås som det vederlag, der aftales mellem parterne, for at ydelsen leveres. Markedsprisen i den koncerninterne relation kan derfor fastsættes til netop den pris, der blev handlet for i den eksterne relation, jf. ligningslovens § 2.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 432 af 26. juni 1998 (…), at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD’s modeloverenskomst og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Det afgørende efter bestemmelsen er, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt for den tilsvarende ydelse (markedsprisen). Der findes en række forskellige sammenligningsgrundlag, der kan anvendes til at fastlægge markedsprisen.

Ved CUP-metoden fastsættes prisen ud fra en comparable uncontrolled price (CUP). Det sker ved sammenligning med prisen i en ekstern transaktion vedrørende de samme immaterielle aktiver. Teorien bag metoden er, at markedsprisen må være, hvad denne uafhængige part er villig til at betale - og så kan samme pris anvendes i den koncerninterne relation.

Dette følger da også af pkt. 6.147 i Transfer Pricing Guidelines (2017) (…):

“In some situations, intangibles acquired by an G15 from independent enterprises are transferred to a member of the G15 in a controlled transaction immediately following the acquisition. In such a case the price paid for the acquired intangibles will often (after any appropriate adjustments, including adjustments for acquired assets not re-transferred) represent a useful comparable for determining the arm’s length price for the controlled transaction under a CUP method."

Prisfastsættelse efter CUP-metoden har forrang over for andre prisfastsættelsesmetoder, når det er præcis den samme ydelse, der handles, jf. f.eks. Jens Wittendorff, Transfer Pricing (2018), side 525 ff. (…)

Dette fremgår også af pkt. 2.3 i Transfer Pricing Guidelines (2017) (…):

“Traditional transaction methods are regarded as the most direct means of establishing whether conditions in the commercial and financial relations between associated enterprises are arm's length. (…) As a result, where, taking account of the criteria described at paragraph 2.2, a traditional transaction method and a transactional profit method can be applied in an equally reliable manner, the traditional transaction method is preferable to the transactional profit method. Moreover, where, taking account of the criteria described at paragraph 2.2, the comparable uncontrolled price method (CUP) and another transfer pricing method can be applied in an equally reliable manner, the CUP method is to be preferred. See paragraphs 2.14-2.26 for a discussion of the CUP method." (mine understregninger)

 3.2   Den selvangivne indkomst modsvarer markedsprisen, jf. ligningslovens § 2

Datterselskabet ejer immaterielle rettigheder, som er nødvendige for produktion af to firetaktsmotortyper (…). Herudover ejer Datterselskabet 50 % af de immaterielle rettigheder for så vidt angår en tredje firetaktsmotortype (…).

Royaltyindtægterne er blevet behandlet ens for alle de immaterielle rettigheder.

Datterselskabet har i henhold til en koncernintern aftale stillet disse immaterielle aktiver til rådighed via H1 SE (…).

De samme immaterielle aktiver er ved særskilte licenskontrakter (…) blevet licenseret til tredjemænd af H1 SE, der i kontrakterne er angivet som licensgiver.

Den dér aftalte pris udgør netop, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for licensen. Dermed er markedsprisen for de immaterielle aktiver, som Datterselskabet stiller til rådighed via H1 SE, fastlagt, jf. ligningslovens § 2 (…).

Samme resultat følger af OECDs Transfer Pricing Guidelines (2017). Salget af licenserne til tredjemænd udgør jo en transaktion med en uafhængig part vedrørende de præcis samme immaterielle aktiver - en comparable uncontrolled transaction (og dermed er prisen CUP), jf. Transfer Pricing Guidelines (2017), jf. pkt. 2.14-22 (…). Idet koncernen selv er part i transaktionen, er det en intern CUP, jf. pkt. 3.27. En sådan intern CUP er en meget pålidelig kilde til fastsættelse af markedsprisen i de koncerninterne forhold.

Prisen mellem Datterselskabet og H1 SE skal således også ifølge Transfer Pricing Guidelines (2017) fastsættes til den pris, der kunne sælges for til eksterne parter.

Der er ingen støtte i hverken retspraksis, forarbejder, Transfer Pricing Guidelines eller litteraturen for, at markedsprisen som fastlagt ud fra den eksterne transaktion skal korrigeres for indeholdte kildeskatter. Det er jo netop prisen, der skal lægges til grund.

3.3   Kontraktgrundlaget fastlægger, at Datterselskabet skal modtage hele royaltyindtægten

Kontraktgrundlaget for dispositionerne mellem Datterselskabet og H1 SE fremgår, af en aftale (…) mellem H1 SE og Datterselskabet. Der er ikke tale om en licensaftale, der giver H1 SE en licensret, som det tyske selskab kan sublicensere.

Aftalen forudsætter, at H1 SE kan være kontraktpart i forhold til de eksterne parter, men at Datterselskabet skal modtage "all royalty income from the licensees on engines and spare parts." (…).

Til gengæld skal Datterselskabet afholde egne omkostninger til videreudvikling af de immaterielle aktiver (…). Herudover skal H1 SE betales, såfremt det tyske selskab udfører arbejde af denne karakter (…). Endelig er det tyske selskab berettiget til såkaldt "administration fee" på DEM 300.000,- om året. Dette gebyr skal ifølge aftalen kompensere for (…):

"(…) administration and general technical assistance (which according to contracts cannot be charged to the licensees) supplied by G4 to G5 and to licensees, as well as a compensation for drawings supplied by G4 to G5." (min understregning og fremhævelse)

I Datterselskabets TP-dokumentation fremgår følgende om dette set-up (…):

“Both G5 and G4 have carried out design and development work on the Four-Stroke DK engines (…) According to the inter-company agreement between G4 and G5 all further design and development of the fourstroke DK engines are coordinated between the parties. G5 manufacturing the engines and having the ongoing contact with licensees and customers identifies requirements (…) whereas G4 carries out the actual design and development based on instructions from G5.

As all former G5 independent licensees legally have been transferred to G4 in the mid 1980’ies, G4 is functioning as sole licensor for fourstroke DK engines towards independent parties.

G5 has the technical know how (…) Therefore, G5 fulfils most of G4 contractual obligations towards the independent licensees." (mine understregninger)

Videre fremgår følgende af afsnittet om TP-metode (…):

“6.2.4 Transfer pricing method applied

According to the inter-company agreement between G5 and G4, G5 is entitled to receive all royalty income (including royalty on spare parts) received from independent licensees as compensation for incurring all previous and ongoing design and development costs, despite G4 being the legal licensor towards independent licensees. Therefore, inter-company royalty payments are priced applying the comparable uncontrolled price (CUP) method.

 As a consequence of the allocation of all royalty income to G5, G5 shall pay G4 for all design and development costs incurred (…)

Despite G4 is the legal licensor, the obligation to support licensees in accordance with the license agreements relies in all significance on G5, cf. description above. In case, support to independent licensees is rendered by G4, the total costs incurred by G4 are invoiced to G5, i.e. deducted in the royalty payment. All costs incurred by G5 supporting and servicing G4s licensees is incurred by G5." (mine understregninger)

Det er dermed ikke retvisende, når Datterselskabet gør gældende, at samhandelsforholdet har karakter af, at Datterselskabet licenserer de immaterielle aktiver til H1 SE, som herefter sublicenserer rettighederne til tredjemand. Parternes aftale (…) er netop ikke en licensaftale.

Forholdet er alene, at H1 SE indtræder som formel kontraktpart i forhold til de eksterne licensgivere. H1 SEs bidrag til transaktionen vederlægges gennem administrationsvederlaget. Herved får H1 SE betaling for administrationsarbejdet bestående i opkrævning af royalty mv.

I henhold til koncernens egen TP-dokumentation sker der ingen værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder i forbindelse med, at H1 SE formelt fremstår som licensgiver. Prisen som Datterselskabet skal modtage modsvare derfor også i henhold til TP-dokumentationen hele det royaltybeløb, der er aftalt med eksterne parter. I den forbindelse er der henvist til CUP-metoden.

Der foreligger altså ikke en "kæde" af handler, hvor der kan ske en regulering af en koncernintern pris. Tværtimod er det nøjagtig de licenser, der sælges fra H1 SE til en ekstern licenstager, som H1 SE skal vederlægge Datterselskabet for. Derfor skal prisen fra den ukontrollerede transaktion (intern CUP) anvendes.

Den koncerninterne aftale er på den baggrund i overensstemmelse med ligningslovens § 2 og OECDs Transfer Pricing Guidelines (2017). I overensstemmelse hermed har Datterselskabet selvangivet royaltyindtægter, der modsvarer de royaltybetalinger, der af H1 SE er aftalt med eksterne kontraktparter i forskellige lande.

3.3.1 H1 SE har ikke leveret nogen ydelse, der bevirker ændring af prisen

Det kan være nødvendigt at regulere CUP, inden den anvendes i det koncerninterne forhold, hvis mellemmanden har ændret eller suppleret ydelsen og dermed også har krav på en del af fortjenesten.

Som det fremgår af parternes aftale og TP-dokumentationen især, er det ikke tilfældet her.

Det er hovedsageligt Datterselskabet, som oprindeligt har båret udgifter til udvikling af to af motorerne (…), og det var fortsat Datterselskabet, der bar alle udgifterne til videreudvikling og servicering af licenstagerne.

For den sidste motor (…), hvor indtægterne blev delt 50/50 mellem H1 SE og Datterselskabet, fremgår det, at Datterselskabet havde båret en stor del af udgifterne til udvikling, og at Datterselskabet videre bar udgifterne til videreudvikling og servicering af licenstagerne. På denne baggrund opnåede Datterselskabet ret til alle royaltyindtægter fra to af motorerne og 50 % for den sidste motor (…).

Fremadrettet forestod Datterselskabet og H1 SE hver især visse dele af udviklingsarbejdet. Datterselskabet afholdt her egne omkostninger. Og Datterselskabet vederlagde H1 SE for moderselskabets udviklingsomkostninger - både specifikke udgifter til Datterselskabets immaterielle aktiver og en andel af moderselskabets faste udgifter (…).

Herudover fungerede H1 SE som kontraktpart i forbindelse med licenseringen af Datterselskabets immaterielle aktiver, men det tyske selskab havde ikke nogen selvstændig rolle i den sammenhæng.

Det var derfor heller ikke meningen, at det tyske selskab skulle opnå en avance på at være licensgiver.

Af TP-dokumentationen fremgår følgende om de koncerninterne services, som H1 SE leverede til Datterselskabet (…):

"Such inter-company transactions primarily relate to payment of royalties and rendering of inter-company services."

Det tyske selskab var altså blot formel licensgiver over for tredjemand og ansvarlig for opkrævning af royalty. Og selskabet blev honoreret for dette arbejde gennem det årlige administrationsbidrag.

Samlet set viser parternes aftalegrundlag (…) og særligt TP-dokumentationen (…), at H1 SE blev indskudt som et rent formelt mellemled i forhold til de immaterielle aktiver, som denne sag drejer sig om.

Generelt var formålet med konstruktionen i koncernen tilsyneladende, at H1 SE skulle overtage ejerskabet til koncernens immaterielle aktiver, og dermed forestå den fremtidige udvikling heraf. Men dette skulle altså ikke gælde for de konkrete aktiver, som denne sag drejer sig om.

Der har dermed ikke været nogen forskelle, som berettiger til, at der skulle være nogen forskel på prisen i de to led.

I et sådant tilfælde ville en uafhængig kontraktpart vederlægge et mellemled for administrationsarbejdet og for udviklingsarbejdet - sådan som Datterselskabet også har vederlagt H1 SE - gennem et administrationsgebyr og særskilt vederlæggelse af udviklingsomkostninger.

En uafhængig kontraktpart ville imidlertid ikke - herudover - acceptere, at prisen for de immaterielle aktiver blev reduceret i forhold til markedsprisen.

H1 SE bidrog jo netop ikke med yderligere i forhold til aktiverne, som bevirker, at der skal fastsættes en anden pris koncerninternt end det, der betales fra eksterne tredjemænd.

3.4   Den tyske afgørelse har ikke betydning for den danske vurdering af sagen

Den tyske afgørelse fastslår, at der forelå et tilskud i form af de ikke videredebiterede kildeskatter (…). Afgørelsen forholder sig ikke til, hvordan det tyske underskud burde være undgået. Afgørelsen fastslår heller ikke, at markedsprisen for licenseringen af Datterselskabets immaterielle aktiver udgør et andet beløb end den pris, der er fastslået ved den eksterne transaktion.

Der er dermed ikke i den tyske afgørelse nogen begrundelse for den materielle ændring, som kan anvendes som grundlag for vurderingen i Danmark.

Hertil kommer, at artikel 9 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996 (…), foreskriver, at Danmark i disse situationer skal foretage en korresponderende regulering for at undgå dobbeltbeskatning. Dette skal dog efter bestemmelsen kun ske, hvis Danmark er enig i den pågældende korrektion.

Den tyske afgørelse kan dermed ikke tillægges betydning ved afgørelsen af det materielle spørgsmål i nærværende sag, men har alene betydning for genoptagelsesadgangen, jf. også skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 (…).

Det afgørende i nærværende sag er dermed, om der er hjemmel i dansk ret til at foretage en korrektion af prisen, hvilket der ikke er, jf. afsnit 3.1-3.3, ovenfor.

3.5   Datterselskabets indsigelser

3.5.1 Skatter og afgifter udgør ikke en offentligretlig regulering af markedet

Datterselskabet gør gældende, at markedsprisen skal reguleres for de kildeskatter, som samhandels-parterne har indeholdt. Synspunktet støttes tilsyneladende på, at kildeskatter udgør en art offentligretlig regulering af markedet.

Dette bestrides. Synspunktet har hverken støtte i ligningslovens § 2, retspraksis, forarbejder eller Transfer Pricing Guidelines.

I Transfer Pricing Guidelines (2017) er det anført, at regeringers interventioner (…) og offentligretlige reguleringer af markedet kan påvirke prisfastsættelsen. Her nævnes priskontrol, rentekontrol, anti-social-dumpingklausuler m.fl.

Skatter og afgifter nævnes ikke.

Det forhold, at det med den eksterne kunde er aftalt, at der skal betales kildeskat af ydelsen (…), er alene udtryk for opfyldelse af en forpligtelse, der følger af lokal lovgivning, og som er aftalt mellem landene i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det påvirker ikke prisen.

Skatter og afgifter er netop ikke en offentligretlig regulering af markedet. Markedsprisen skal heller ikke korrigeres for selskabsskatteniveauet, selvom det påvirker profitten på det pågældende marked. Det gør ikke nogen forskel, om skatten skal indeholdes af den betalende part eller afregnes efterfølgende af den anden part. Prisen er i alle tilfælde beløbet - før skat.

Hvis rettighedshavere hjemhørende i henholdsvis Japan (10 % kildeskat) og Indien (20 % kildeskat) sælger identiske immaterielle rettigheder på det danske marked, er markedsprisen selvfølgelig den samme for de to sælgere.

Datterselskabets synspunkt vil derimod medføre, at prisen på et geografisk marked bliver afhængig af, hvor sælgeren hører hjemme. Det er selvfølgelig ikke tilfældet.

Skatter skal derfor ikke fradrages for at fastlægge markedsprisen.

3.5.2  Det forhold, at H1 SE ikke kan få lempelse i Tyskland er uden betydning for armslængdeprisen

Hvis Datterselskabet selv havde handlet med de eksterne licenstagere, ville Datterselskabet have oppebåret en skattepligtig indtægt svarende til royaltybetalingerne inden fradrag af kildeskat. Herefter kunne Datterselskabet alt efter de nærmere omstændigheder opnå lempelse for de betalte kildeskatter.

Samarbejdsaftalen mellem H1 SE og Datterselskabet forudsætter dog efter det oplyste, at alene H1 SE indgik licensaftaler.

H1 SE anfører, at der er tale om kontinuerlige tab i Tyskland. H1 SE har imidlertid ikke afholdt driftsudgifter, som medfører et egentligt tab.

Det hævdede tab vedrører de udenlandske betalte kildeskatter. I udgangspunktet vil det tyske selskab være berettiget til lempelse for de udenlandske betalte kildeskatter, og dermed gøre det muligt at eliminere virkningen af det såkaldte tab. Dette er også forudsat i aftalerne med licenstagerne, og dermed alt andet lige også muligt i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Tyskland har indgået (eksempelvis art. 23, stk. 1, i den tysk/koreanske DBO).

Det er dog muligt, at lempelse ikke gives, idet et nettoindkomstprincip anvendes i Tyskland. H1 SE anfører i påstandsdokumentet, at der imidlertid er fradrag for kildeskatterne (…).

Det forhold, at der - formentlig mod koncernens forventning - ikke er lempelse for kildeskatterne i Tyskland ændrer imidlertid ikke ved fastlæggelsen af armslængdeprisen. Den manglende mulighed for at anvende kildeskatterne til lempelse i Tyskland har jo heller ikke på dette punkt sammenhæng med prisen for at stille de immaterielle aktiver til rådighed, jf. ligningslovens § 2.

Markedsprisen for licensgivningen er således uafhængig af, om koncernen måtte have valgt et uhensigtsmæssigt setup i relation til muligheden for at få lempelse for betalte kildeskatter. Og dermed er der ikke hjemmel til en reduktion i markedsprisen i medfør af ligningslovens § 2, fordi koncernen ikke kan opnå lempelse for betalte kildeskatter.

3.6 Lempelse

Landsskatteretten har specifikt afvist at tage stilling til, om det danske selskab kan opnå lempelse for betalte kildeskatter (…).

Spørgsmålet kan herefter ikke inddrages under den verserende retssag, jf. skatteforvaltningslovens § 48 (…).

Afgørelsen af lempelsesspørgsmålet beror på andre regler, hvilket vægter afgørende imod inddragelse af problemstillingen, jf. UfR 2008.935 H (…). Hertil kommer, at det ikke er undskyldeligt, at Datterselskabet ikke har inddraget spørgsmålet tidligere (under den administrative behandling), evt. som et subsidiært synspunkt.

Idet lempelsesspørgsmålet ikke er til prøvelse, kan sagen heller ikke hjemvises med henblik på stillingtagen hertil.

Skatteministeriet fremhæver i den sammenhæng, at H1 SE da også selv har behandlet lempelsesspørgsmålet som et særskilt forhold, idet der i 2017 - i forlængelse af Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag - blev ansøgt om genoptagelse med henblik på at opnå lempelse.

SKAT afslog genoptagelsesanmodningen den 7. april 2017 (…). Den afgørelse er blevet påklaget, og der verserer dermed sag om lempelsesspørgsmålet for Skatteankestyrelsen. Spørgsmålet skal derfor ikke inddrages i nærværende sag."

Landsrettens begrundelse og resultat

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 1, skal der for transaktioner mellem interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Af forarbejderne til lov nr. 131 af 25. februar 1998 fremgår bl.a., at ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD’s modeloverenskomst og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

I nærværende sag rejses spørgsmål om fastsættelse af markedsprisen ved koncerninterne transaktioner og navnlig, om der i vederlaget for det tyske moderselskabs brug af det danske datterselskabs (nu filialens) immaterielle rettigheder skal ske fradrag for indeholdte kildeskatter.

Rammerne for de koncerninterne transaktioner mellem det tyske moderselskab og det danske datterselskab er nærmere fastlagt i aftale af 12. juli 1985. Heraf fremgår, at datterselskabet har ejendomsretten til de omhandlede immaterielle rettigheder, og at datterselskabet har stillet disse immaterielle aktiver til rådighed for moderselskabet. Ifølge aftalens pkt. 4 skal datterselskabet modtage "all royalty income from licensees on engines and spare parts" som kompensation for afholdelse af egne udgifter til videreudvikling af de immaterielle aktiver. Endvidere fremgår det af aftalens pkt. 3, at datterselskabet skal betale et administrationsgebyr til moderselskabet for administration af royaltybetalinger.

Det tyske moderselskab har herefter - i overensstemmelse med ovennævnte aftale - med uafhængige tredjemænd som licenstagere indgået en række i det væsentlige enslydende licensaftaler, hvorved datterselskabets immaterielle rettigheder licenseres. Det er ubestridt, at det tyske moderselskab løbende har modtaget royaltybetalinger fra licenstagere, at moderselskabet derefter har betalt modtagne royaltybeløb inkl. kildeskatter til datterselskabet og i sine selvangivelser har indtægts- og udgiftsført royaltybetalinger inkl. kildeskatter.

Det aftalte samhandelsforhold mellem moder- og datterselskab understøttes også af datterselskabets transfer pricing documentation 2005, herunder navnlig pkt. 6 om Royalty (and services), pkt. 6.2.2 om Risk and Functional Analysis og pkt. 6.2.4 om Transfer pricing method applied.

Landsretten finder, at moderselskabet herved må anses for at være et formelt mellemled mellem datterselskabet og de uafhængige licenstagere. Efter bevisførelsen, herunder aftalegrundlaget og transfer pricing documentation 2005, er det ikke godtgjort, at der i forbindelse med moderselskabets formidling sker en værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Det lægges derfor til grund, at moderselskabet alene har administrationsarbejde i forbindelse med indgåelsen af licensaftaler, og at datterselskabet betaler administrationsgebyr som kompensation herfor.

På denne baggrund skal datterselskabet derfor som udgangspunkt modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, uden fradrag af kildeskatter. Det forhold, at det af aftalens pkt. 7 om Value Added Tax fremgår, at royaltybetalingerne er nettobeløb ekskl. moms kan ikke føre til andet resultat. Det forhold, at den valgte koncerninterne konstruktion medførte tab for moderselskabet, kan heller ikke i sig selv føre til en anden vurdering, da markedsprisen mellem uafhængige parter vil være upåvirket heraf.

Spørgsmålet er herefter, om de tyske skattemyndigheders afgørelse af 13. august 2012 har betydning for fastsættelsen af markedsprisen for de omhandlede immaterielle rettigheder. Landsretten finder, at den tyske afgørelse er baseret på spørgsmål om tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet moderselskabet som følge af videregivelsen af brutto licenser til datterselskabet led et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af royaltybeløbene. Afgørelsen ses derimod ikke at tage stilling til forhold, der har betydning for fastsættelsen af markedsprisen for de omhandlede rettigheder i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Afgørelsen kan derfor ikke tillægges betydning i nærværende sag.

Landsretten finder herefter, at der ikke foreligger omstændigheder, der giver grundlag for at fravige, at markedsprisen i overensstemmelse med CUP-metoden skal fastsættes til det beløb, som uafhængige licenstagere har betalt, og at der derfor ikke kan ske fradrag af kildeskatter i royaltybeløbet.

Der er ikke herved taget stilling til, om der på andet grundlag kan opnås lempelse. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 SE skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 375.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen heraf er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 SE inden 14 dage betale 375.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.