Spørgsmål:

1. Skal spørger betale skat i Danmark af det stipendium, hun vil modtage fra en fond i Tyskland?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oplyst følgende:

Jeg kommer fra Tyskland (tysk statsborger). I januar 2015 flyttede jeg til Danmark for at deltage i et Erasmus studium. Da det var slut i september 2015, flyttede jeg tilbage til Tyskland.

6 måneder efter, i februar 2016, flyttede jeg til Danmark igen for at starte på min ph.d. på universitet B. Jeg har boet i Danmark siden.

Mit ph.d.-stipendium er pt. finansieret af universitet B.

Jeg har modtaget en bevilling fra fonden A, Tyskland, som bevilger et stipendium til de sidste 2 år af mit ph.d.-studium. I givet fald vil de udbetale stipendiet direkte til mig, det vil sige at jeg ikke vil være ansat som ph.d.-stipendiat på universitet B, men fortsat vil være indskrevet som ph.d.-studerende.

Jeg vil fra den 22. februar 2017 stoppe min ansættelse på universitet B i den periode, hvor jeg modtager stipendiet fra fonden A, men vil fortsat være indskrevet som ph.d.-studerende. Stipendiet skal anvendes til mine private udgifter (kost, logi mv.). Det træder i stedet for den almindelige løn fra universitetet.

Jeg vil i perioden ikke have anden lønindtægt i Danmark. Jeg vil fortsat have en bankkonto i Danmark, som måske giver lidt rente.

Jeg har ingen familie eller ejendom i Danmark.

Jeg vil fortsat bo i Danmark og have min daglige gang på universitet B. Jeg er og bliver indskrevet som ph.d.-studerende på universitet B, og alle arbejdsforpligtelser er tilknyttet til det, så jeg skal stadig undervise andre, tage ph.d.-kurser og forske i mit projekt.

SKAT:

Det fremgår af universitet B's hjemmeside, at der er tale om en såkaldt "postgraduat" forskeruddannelse.

Elementerne i uddannelsen er:

• Gennemførsel af kurser
• Forskerarbejde (projekt/afhandling og deltagelse i forskermiljøer)
• Undervisning og formidling
• Pligtarbejde (undervisning af bachelor- og kandidatstuderende, arbejde som videnskabelig assistent, assistance ved opgaveretning eller tilsvarende opgaver)

Ph.d.-uddannelsen er således en kombination af almindelig studieaktivitet (modtagelse af undervisning og gennemførsel af kurser) og forpligtelser til at udføre forskellige former for arbejde (forskerarbejde, undervisning, formidling, opgaveretning mv).

Uddannelsen kan være lønnet efter AC-overenskomst eller finansieret af fx. udenlandske stipendier.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Jeg regner med, at jeg ikke vil blive beskattet af stipendiet fra fonden A, idet Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale med Tyskland.

Studerende i lande, der har dobbeltbeskatningsaftale med Tyskland, er undtaget fra beskatning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke vil skulle betale skat i Danmark af det stipendium, hun vil modtage fra en fond i Tyskland.

Begrundelse

Der foreligger som udgangspunkt fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Spørger har en lejlighed i København, som hun har taget ophold i.

Spørger har således rådighed over en helårsbolig her i landet og har taget ophold i denne. Derfor er hun som udgangspunkt fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7.

Men personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2, anses ikke for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. De bliver først fuldt skattepligtige, når de har opholdt sig 365 dage her i landet indenfor et samlet tidsrum af to år.

"Ophold i studieøjemed" efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller videreuddannelse indenfor deres fag. Dette følger af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.3.6. Ifølge administrativ praksis betyder det, at kun uddannelser til og med kandidatniveau er omfattet af reglen.

Spørger er her i landet for at gennemføre et tre-årigt ph.d.-forløb. Hun havde allerede en uddannelse på kandidatniveau, da hun kom her til landet. Ph.d-forløbet ligger over kandidatniveau.

SKAT finder derfor ikke, at spørger opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2. Hun er således fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7.

Det følger af ligningslovens § 7K, stk. 1, at legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for modtageren.

SKAT finder ikke, at spørgers stipendium er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1, da der ikke er tale om et legat, som er betinget af, at det anvendes til studierejser i udlandet.

Efter ligningslovens § 7 K, stk. 4, er legater indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.5.3, at hvis der er tale om et legat til dækning af en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, kan der være tale om uddannelsesinstitutionens udgifter til fx vejledning af den studerende, materialeudgifter eller en andel af institutionens generelle administrationsomkostninger. Bruges legatet til at dække andre udgifter end til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er legatet skattepligtigt.

I dette tilfælde, hvor stipendiet skal anvendes til dækning af spørgers private udgifter til kost og logi mv., finder SKAT ikke, at legatet er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Spørgers stipendium fra Tyskland er omfattet af den fulde skattepligt.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 20, følger, at beløb, som en studerende før besøget i en kontraherende stat (her Danmark) var hjemmehørende i den anden kontraherende stat (her Tyskland), og som opholder sig i den førstnævnte stat (Danmark) udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, modtager til sit underhold, sit studium eller sin uddannelse, ikke skal beskattes i den førstnævnte stat (Danmark) under forudsætning af, at sådanne beløb hidrører fra kilder uden for denne stat.

Det er således afgørende, om spørger er her i landet "udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed".

Ifølge "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", Fourth edition, 2015, side 1516, er begrebet studerende i artikel 20 ikke defineret i OECD modellen eller i kommentarerne hertil. Der er ikke anført nogen betingelser med hensyn til, hvilken type uddannelsesinstitution, personen skal være tilknyttet eller hvilken slags uddannelse, der skal være tale om. Begrebet skal forstås bredt. Det omfatter enhver person, som er registreret som studerende på alle typer af uddannelsesinstitutioner i værtsstaten (folkeskole, gymnasium/hf, universiteter mv.). Ifølge Vogel omfatter begrebet derfor også personer, som har gennemført deres kompetencegivende uddannelse og ønsker at erhverve eller udvide viden indenfor et specialiseret område.

Af "The OECD-Model-Convention and its update", 2014, af Michael Lang m.fl. fremgår ligeledes, at en studerende er enhver person, som befinder sig i værtsstaten for at modtage en uddannelse.

I TfS 1996, 168 blev en ph.d.-forskerstuderende af Told- og Skattestyrelsen anset for omfattet af artikel 21 om studerende i den dansk/italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Opholdet var finansieret af EU-midler.

Spørger er her i landet for at gennemføre et tre-årigt ph.d.-forløb.

Spørger har fået løn af universitet B i det første år af forløbet. De sidste to år vil hun ikke modtage løn, hun vil finansiere sit resterende p.hd.-forløb med stipendium fra Tyskland.

Så længe forløbet er lønnet af det danske universitet, finder SKAT, at der er tale om et lønmodtagerforhold, hvor den pågældende person ikke kan anses for omfattet af artiklen om studerende.

Men i spørgers fremtidige situation vil hun ikke længere modtage løn fra universitetet, i stedet vil hun modtage stipendium fra fonden A i Tyskland.

SKAT har lagt vægt på, at det følger af den ovennævnte administrative praksis, TfS 1996, 168, at en ph.d.-forskerstuderende anses for omfattet af artiklen om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomst, når opholdet finansieres af stipendier fra udlandet. SKAT har endvidere lagt vægt på, at begrebet studerende ifølge den ovennævnte juridiske teori skal forstås bredt, således at det også omfatter personer, som har gennemført deres kompetencegivende uddannelse og ønsker at erhverve eller udvide viden indenfor et specialiseret område.

SKAT finder på denne baggrund, at det stipendium, spørger vil modtage fra en fond i Tyskland, vil være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20.

SKAT kan derfor bekræfte, at spørger ikke vil skulle betale skat i Danmark af det stipendium, hun vil modtage fra en fond i Tyskland.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1.

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende

Kildeskattelovens § 7.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Kildeskattelovens § 8.

For de i § 1, nr. 2, nævnte personer indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

Stk. 2. For personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, indtræder skattepligt i henhold til § 1, nr. 2, først, når opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Ligningslovens § 7 K.

Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2.

Stk. 4. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

BKI nr. 158 af 06/12/1996

Bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter og for så vidt angår skatter i boer, af arv og af gave samt vedrørende bistand i skattesager

Artikel 20

Studerende

Beløb, som en studerende, erhvervspraktikant eller lærling, som er eller umiddelbart før besøget i en kontraherende stat var hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og som opholder sig i den førstnævnte stat udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, modtager til sit underhold, sit studium eller sin uddannelse, skal ikke beskattes i den førstnævnte stat under forudsætning af, at sådanne beløb hidrører fra kilder uden for denne stat.

Praksis

TfS 1996, 168SKM

Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 22. december 1995, j.nr. 99/95-4061-00301

Stipendium - EU - Dobbeltbeskatning - Italien - studerende

Told- og Skattestyrelsen udtalte, at udbetaling af EU-midler efter reglerne om statens uddannelsesstøtte til en italiener, der var tildelt et PhD-stipendium ved et universitet i Danmark, ikke medførte, at stipendiet hidrørte fra kilder i Danmark. Beskatningsretten tilkom derfor ikke Danmark.

DBO Italien, Art. 21.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel om udbetaling af EU-midler, der sker efter reglerne i Lov om statens uddannelsesstøtte, udtalt, at der er tale om beløb, der hidrører fra kilder udenfor Danmark, og som derfor ikke skal beskattes i Danmark.

Der var tale om en italiener, som var blevet tildelt et PhD-stipendium ved et universitet i Danmark. Universitetet havde søgt og fået en godkendelse fra EU til finansiering af den pågældendes forskeruddannelse. Midlerne gik dels til et PhD-stipendium, som blev udbetalt efter reglerne i Lov om statens uddannelsesstøtte, og dels til dækning af driftsomkostninger i forbindelse med den pågældendes ophold.

Told- og Skattestyrelsen udtalte, at beløbene hidrører fra kilder udenfor Danmark, da midlerne kommer fra EU og er personrelaterede. At udbetalingen sker efter reglerne i Lov om statens uddannelsesstøtte, betyder i den konkrete situation ikke, at stipendiet kommer fra kilder i Danmark. Beskatningsretten til det pågældende stipendium vil derfor ikke tilkomme Danmark efter den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 21.