Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke har betydning for den skattemæssige behandling af invalidepension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 4, litra c, hvis der i medfør af samme lovs § 17, stk. 1, nr. 4, udbetales invalidepension til arbejdsgiver efter det tidspunkt, hvor lønnen nedsættes med forskellen mellem sygedagpengesatsen og satsen for ressourceforløbsydelse?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger tegner obligatoriske arbejdsmarkedspensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens (PBL) kapitel 1. Udover alderspension mv. omfatter ordningerne normalt også invalidepension omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4, litra c.

Hvis en forsikret mister sin erhvervsevne i en sådan grad, at den forsikrede bliver udbetalingsberettiget, vil invalidepension som udgangspunkt tilfalde den forsikrede.

I medfør af PBL § 17, stk. 1, nr. 4, kan der dog tages forbehold om, at udbetaling af invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den periode, hvori medarbejderen fortsat er ansat og modtager løn.

Når arbejdsgiveren udbetaler løn under sygdom, har arbejdsgiveren også ret til refusion af sygedagpenge fra det offentlige.

Udbetaling af invalidepension og refusion af sygedagpenge reducerer arbejdsgiverens nettoudgift til sygemeldte medarbejdere, hvorved arbejdsgiveren har større incitament til at fastholde sygemeldte medarbejdere i ansættelse.

Fra 1. juli 2014 er sygedagpengeperioden forkortet fra 52 uger til 22 uger. Efter udløb af sygedagpengeperioden kan arbejdsgiveren højst modtage refusion fra det offentlige svarende til den lavere ressourceforløbsydelse (kontanthjælpsniveau).

Blandt visse forhandlingsberettigede overenskomstparter pågår derfor overvejelser om, at det i den kollektive overenskomst fastlægges, at lønnen til sygemeldte medarbejdere nedsættes, når refusion af sygedagpenge ophører. Lønnedsættelsen vil i givet fald svare til forskellen mellem sygedagpengesatsen og satsen for ressourceforløbsydelse. Herved sikres det økonomiske incitament til at fastholde sygemeldte medarbejdere i ansættelse også efter 22 uger.

På denne baggrund ønsker Spørger afklaret, om det vil påvirke den skattemæssige behandling af invalidepension omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4, litra c, hvis det i pensionsaftalen indgået mellem de overenskomstbærende parter og Spørger bestemmes, at udbetaling af invalidepension skal tilfalde arbejdsgiver, så længe ansættelsesforholdet består - altså også efter det tidspunkt, hvor lønnen er nedsat som beskrevet ovenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Ved besvarelse af spørgsmålet kan det lægges til grund, at pensionsordningen i dag er omfattet af PBL kapitel 1, og at der alene spørges under forudsætning af, at pensionsordningen fortsat skal opfylde betingelserne herfor.

PBL § 17, stk. 1, nr. 4, lyder:

§ 17. Er der indgået en aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver om en pensionsordning som nævnt i § 2, nr. 4, §§ 5-13 og 15 B, har det ingen betydning for den skattemæssige behandling af pensionsordningen, at arbejdsgiveren har taget forbehold om:

1. ...,

2. ...,

3. ...,

4. at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den tid, hvori arbejdstageren modtager sin hidtidige gage,

5. ...,

6. ...,

7. ...,

8. ....

Det centrale spørgsmål er således forståelsen af udtrykket "hidtidige gage". Efter Spørgers opfattelse kan og bør dette ikke forstås som et krav om, at lønnen i hele sygeperioden skal udgøre det præcist samme nominelle beløb som på tidspunktet lige inden sygemeldingen.

Kravet om "hidtidige gage" bør anses for opfyldt, når lønnen i sygeperioden fortsat fastsættes i henhold til det samme overenskomstmæssige/ansættelsesretlige grundlag, som var gældende forud for sygemeldingen. Det gælder ikke mindst i tilfælde, hvor lønnen bestemmes af på forhånd fastlagte og objektive kriterier gældende for et kollektiv af lønmodtagere.

Der er med andre ord efter Spørgers opfattelse tale om en bestemmelse af "kvalitativ" karakter frem for af "kvantitativ" i form af et eksakt nominelt beløb.

Supplerende kan til støtte for vores opfattelse anføres:

• En sygemeldt medarbejder vil ofte ikke modtage præcis samme nominelle løn i sygeperioden som inden sygemeldingen. Eksempelvis bortfalder forskellige tillæg for overarbejde og tidsforskudt arbejde, ligesom bonus- og provisionsafhængige løndele heller ikke kan opretholdes i en sygeperiode. Omvendt vil lønnen stige under sygefravær som følge af de aftalte typisk halv- eller helårlige "inflationssikrende" reguleringer.
• Sådanne lønændringer har generelt og efter fast praksis ingen betydning for den skattemæssige behandling af invalidepension omfattet af PBL § 2, stk. 1, nr. 4, litra c, selvom det er aftalt, at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiver også efter tidspunktet for lønreguleringerne.
• Arbejdsgiver er berettiget til refusion af sygedagpenge og ressourceforløbsydelse fra det offentlige for den periode, hvor arbejdsgiver udbetaler løn. Det er ikke en forudsætning for refusion fra det offentlige, at arbejdsgiver udbetaler den præcis samme nominelle løn.
  Der ses ikke at være behov for hverken af omgåelsesmæssige hensyn eller af andre årsager, at der i pensionsskatteretten skulle opsættes et yderligere krav om, at invalidepension alene kan tilfalde arbejdsgiveren, så længe lønnen er af præcis samme nominelle størrelse som lige inden påbegyndelse af udbetaling af invalidepension.
• Ved at aftale et forbehold i medfør af PBL § 17, stk. 1, nr. 4, understøttes arbejdsgiverens mulighed for at fastholde medarbejdere i ansættelse trods længerevarende sygdom, hvilket har et generelt samfundsmæssigt perspektiv. Dette hensyn svækkes eller bortfalder, hvis der ikke er mulighed for at regulere lønnen i sygeperioden som følge af fx ændring i anden lovgivning eller aftalte overenskomstmæssige ændringer.
• Sygedagpengeperioden for ledige er også længst 22 uger, hvorefter ledige alene er berettigede til den lavere ressourceforløbsydelse. At lønnen til sygemeldte medarbejdere uden skattemæssige konsekvenser for pensionsordningen kan nedsættes tilsvarende, imødegår derfor blot en forskelsbehandling, som i modsat fald ellers kunne synes såvel ubegrundet som urimelig.
• § 17, stk. 1, nr. 4 blev tilføjet i PBL med lov nr. 457 af 9. juni 2004.

• • Af bemærkningerne til det fremsatte lovforslag, L 60 fremsat 5. november 2003, fremgår det, at praksis jf. Ligningsvejledningen foreslås indskrevet i § 17 (fra de generelle bemærkninger), og at der er tale om en ren præcisering af gældende ret (fra bemærkningerne til de enkelte bestemmelser).
     
  • Ligningsvejledningens afsnit A.C.1.1.3 fra fx 1991 anfører: "Endelig kan der tages forbehold om, at løbende forsikringsydelser skal tilfalde arbejdsgiveren, hvis de kommer til udbetaling, medens ansættelsesforholdet endnu består."
     
  • Samme formulering fremgår også af cirkulære om pensionsbeskatningsloven, se fx punkt 4 i CIRK nr. 24 af 16. december 1986 og punkt 38 i CIRK nr. 34 af 22. februar 1973.
     
  • En tilsvarende mulighed var gældende under den tidligere renteforsikringslov, og muligheden fremgår også af bemærkningerne til "Forslag til Lov om beskatning af pensionsordninger m.v." fra 1970.
     
  • Forskellige versioner af "Pensionsbeskatningsloven med kommentarer" forudsætter heller ikke, at der skal være tale om "hidtidige gage". Se Ole Andreasen, Hanne Søgaard Hansen m.fl. fra 1998 (Forsikringshøjskolens Forlag) og samme forfattere fra 2005 (Forlaget Thomson). Sidstnævnte er udgivet efter § 17, stk. 1, nr. 4, er tilføjet i loven.

Der består således et åbenbart misforhold mellem lovens forarbejder, hvorefter lovændringen alene er udtryk for kodificering af gældende ret, og lovens ordlyd, idet gældende ret alene indebar et krav om ansættelsesforholdets beståen og ikke et yderligere krav om, at der skulle ske udbetaling af "hidtidige gage". Dette bestyrker, at "hidtidig gage" hverken kan eller bør fortolkes i den snævrest mulige forstand i form af et krav om, at der i sygeperioden opretholdes en løn med præcis samme nominelle beløb som lige inden sygemeldingen.

Bestemmelsen hindrer efter Spørgers opfattelse således ikke, at det via overenskomst kan aftales, at lønnen nedsættes med forskellen mellem sygedagpengesatsen og satsen for ressourceforløbsydelse som følge af mindre refusion fra det offentlige til arbejdsgiveren.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det ikke har betydning for den skattemæssige behandling af invalidepension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 4, litra c, hvis der i medfør af samme lovs § 17, stk. 1, nr. 4, udbetales invalidepension til arbejdsgiver efter det tidspunkt, hvor lønnen nedsættes med forskellen mellem sygedagpengesatsen og satsen for ressourceforløbsydelse.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 2

En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, idet kravet om lige store ydelser ikke gælder pensionsordninger omfattet af nr. 1, og som udbetales:

1. af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens, regionernes eller kommunernes tjeneste,
2. i henhold til pensionsordninger, der modtager statsstøtte,
3. fra Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog § 29 B,
4. fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, dog kun hvis ydelserne fra pensionskassen eller forsikringsselskabet har karakter af:

a)      (...)

b)      (...)

c)      invalidepension,

d)     (...)

e)      (...)

f)       (...)

Stk. 2. (...)

Pensionsbeskatningslovens § 17

Er der indgået en aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver om en pensionsordning som nævnt i § 2, nr. 4, §§ 5-13 og 15 B, har det ingen betydning for den skattemæssige behandling af pensionsordningen, at arbejdsgiveren har taget forbehold om:

1. at bonus fra forsikring helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv,
2. at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen m.v. helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før det fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens eller kontoens oprettelse,
3. at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,
4. at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den tid, hvori arbejdstageren modtager sin hidtidige gage,
5. at ægtefælle- og samleverpension og børnepension, der kommer til udbetaling i den tid, hvori der efter dødsfald udbetales fra arbejdsgiver til de pågældende efterladte, skal tilfalde arbejdsgiveren,
6. (...)
7. (...)
8. (...)

Stk. 2. (...)

Pensionsbeskatningslovens § 24

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst medregnes beløb, der måtte tilfalde ham i medfør af et forbehold som nævnt i § 17, stk. 1, nr. 1-6, når arbejdsgiveren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har fradraget sine indbetalinger til ordningen.

Forarbejder

Lovforslag L 26 af 7. oktober 1970 (Forslag til Lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.)

"(...)

§ 17. Det har ingen betydning for den skattemæssige behandling af pensionsordningen m.v. som nævnte i § 2, nr. 4, og §§ 5-13, at arbejdsgiveren har taget forbehold om:

1. at bonus fra forsikring helt eller delvis skal tilfalde ham selv,
2. at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen m.v. helt eller delvis skal tilfalde ham selv i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før hans fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens eller kontoens oprettelse.

Stk. 2. (...)

(...)

Bemærkninger til lovforslaget enkelte bestemmelser

(...)

Til § 17.

(...)

Forslagets regler.

I stedet for renteforsikringslovens betingelse om bidragets definitive udskillelse fra yderens (arbejdsgiverens) formue er det i forslagets § 4, stk. 2, § 8, nr. 2, og § 10, nr. 2, udtrykkeligt fastsat, at arbejdstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen, ligesom det i § 12, nr. 2, er fastsat, at kontoen skal tilhøre arbejdstageren og udbetales til ham.

Dette krav til ejerforholdet er nærmere omtalt i bemærkningerne til forslagets § 4.

I forslagets § 17 er optaget de forbehold fra arbejdsgiverens side, som - selv om de er undtagelser fra regelen om, at ordningen skal tilhøre arbejdstageren - bør kunne accepteres i ordninger, der behandles efter pensionsbeskatningsreglerne.

(...)

Reglerne i nr. 1 og nr. 2 tilsigter at gøre udtømmende op med, hvilke forbehold en arbejdsgiver kan tage i en pensionsordning efter lovforslagets ikrafttræden.

(...)

Det er uden betydning for anvendelsen af reglerne i § 17, stk. 1, om indbetalingerne til den pågældende ordning er betegnet som arbejdsgiver- eller arbejdstagerbidrag.

(...)

Efter praksis antages det ikke at være i strid med udskillelseskravet i renteforsikringslovens § 2, at en arbejdsgiver i pensionsaftalen har betinget sig, at løbende pensionsydelser, som måtte komme til udbetaling, medens ansættelsesforholdet består, tilfalder ham. Synspunktet er det, at de ydelser, der tilfalder arbejdsgiveren, reelt må sidestilles med en nedsættelse af arbejdstagerens løn. Det samme må gælde, hvor udbetaling af pensionsydelser sker med tilbagevirkende kraft for en periode, hvor arbejdstageren har oppebåret løn, hvilket kan forekomme med hensyn til invalidepension. Lovforslaget tilsigter ikke at ændre hidtidig praksis på dette punkt.

(...)"

Lovforslag L 60 af 5. november 2003 (Forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og andre skattelove)

"(...)

12. I § 17, stk. 1, indsættes efter nr. 2 som nye numre:

3. at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,

4. at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den tid, hvori arbejdstageren modtager sin hidtidige gage,

5. at ægtefælle- og samleverpension og børnepension, der kommer til udbetaling i den tid, hvori der efter dødsfald udbetales fra arbejdsgiver til de pågældende efterladte, skal tilfalde arbejdsgiveren, eller

Nr. 3 bliver herefter nr. 6.

(...)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(...)

Til nr. 12

Er der indgået en aftale om en pensionsordning mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, kan arbejdsgiveren efter lovens § 17, tage visse forbehold, uden at det har betydning for den skattemæssige behandling af ordningen. Udover de i § 17 nævnte forbehold, kan der i henhold til Ligningsvejledningen afsnit A.C.1.1.3 også tages forbehold om:

• at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,
• at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den tid, hvori arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, og
• at ægtefælle- og samleverpension og børnepension, der kommer til udbetaling i den tid, hvori der oppebæres efterløn, skal tilfalde arbejdsgiveren.

Disse forbehold er ikke direkte hjemlet i pensionsbeskatningslovens § 17, men fremgår af Meddelelser fra Skattedepartementet 1972, nr. 97. Denne praksis var også gældende under renteforsikringsloven, og er i lovforarbejderne til pensionsbeskatningsloven forudsat opretholdt.

Praksis vedrørende arbejdsgiverens forbehold som nævnt i Ligningsvejledningen foreslås derfor indskrevet i § 17. På den måde vil reglerne fremgå direkte af loven, hvorved der skabes større retssikkerhed. Der er i øvrigt tale om en ren præcisering af gældende ret, idet ordvalget i nr. 5 dog er moderniseret i forhold til Ligningsvejledningen. Det skyldes, at begrebet efterløn i dag forstås anderledes end tidligere, ligesom der i dag er tale om såvel ægtefælle- som samleverpension."

Praksis

SKDM 1972, 97 (Meddelelser fra Skattedepartementet 1972, nr. 97)

Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1972, j.nr. 33-66/1972

Pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 1

Meddelt, at der i en pensionsordning med løbende udbetalinger kan tages forbehold om,

at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,

at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, og

at enkepension og børnepension, der kommer til udbetaling for måneder, hvori der oppebæres efterløn, skal tilfalde arbejdsgiveren.

Ligningsvejledningen 1991, Almindelig del, afsnit A.C.1.1.3 Ejerbegrebet ved forsikring - Arbejdsgiverforbehold

"(...)

(...) Endelig kan der tages forbehold om, at løbende forsikringsydelser skal tilfalde arbejdsgiveren, hvis de kommer til udbetaling, medens ansættelsesforholdet endnu består.

(...)"

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.A.10.2.1.3.1.2 Arbejdsgiveradministrerede ordninger set i forhold til arbejdsgiveren

"(...)

Arbejdsgiverforbehold

Uanset kravet om at den ansatte skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren tage forbehold. Se PBL § 17. Et sådan forbehold har ingen betydning for arbejdsgiverens fradrag for præmie/bidrag til ordningen efter PBL § 23, ligesom forbeholdet i øvrigt ikke har betydning for ordningens godkendelse som en kapitel 1-ordning.

Arbejdsgiveren kan tage forbehold om, at

• (...)
• (...)
• (...)
• invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke den ansatte modtager sin hidtidige gage
• (...)
• (...)
• (...)
• (...)

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til arbejdsgiverens skattepligtige indkomst og til virksomhedens overskud, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen. Se PBL § 24. Til gengæld skal arbejdsgiveren ikke betale pensionsafgift. Se PBL § 33.

Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL afsnit II eller II A, hvis der er tale om en livsforsikring. Er der tale om en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen inden for pensionsbeskatningslovens afsnit II A, hvis ordningen er oprettet eller erhvervet den 18. februar eller senere.

(...)"

Begrundelse

Pensionsbeskatningslovens § 17 regulerer en arbejdsgivers mulighed for at råde over en ansats pensionsordning, uden at dette ændrer ordningens skattemæssige status.

Der er tale om en udtømmende undtagelsesbestemmelse, der tilsigter at gøre op med hvilke forbehold, der kan aftales mellem arbejdstager og arbejdsgiver i forbindelse med en pensionsordning.

Det kan således aftales mellem arbejdstager og arbejdsgiver, at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for den tid, hvori arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, jf. pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 1, nr. 4.

Af forarbejderne til bestemmelsen ved lovforslag L 60 af 5. november 2003 fremgår, at der ved indsættelsen af forbeholdene i pensionsbeskatningsloven § 17 er tale om en ren præcisering af gældende ret, og at der således tilsigtes en kodificering af praksis.

Dog er der ingen fortolkningsbidrag i lovforarbejderne til, hvorledes begrebet "hidtidige gage" skal forstås.

Som ovenfor refereret under afsnittet "Forarbejder" er der under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslag L 26 af 7. oktober 1970 anført, at det efter praksis ikke antages at være i strid med udskillelseskravet, at en arbejdsgiver har betinget sig, at løbende pensionsydelser, som måtte komme til udbetaling, mens ansættelsesforholdet består, tilfalder ham.

Videre anføres samme sted: "Synspunktet er det, at de ydelser, der tilfalder arbejdsgiveren, reelt må sidestilles med en nedsættelse af arbejdstagerens løn. Det samme må gælde, hvor udbetaling af pensionsydelser sker med tilbagevirkende kraft for en periode, hvor arbejdstageren har oppebåret løn, hvilket kan forekomme med hensyn til invalidepension. Lovforslaget tilsigter ikke at ændre hidtidig praksis på dette punkt."

SKAT opfatter den netop ovenfor citerede passage, som at arbejdsgiveren har mulighed for at søge sig kompenseret for arbejdstagerens erhvervsudygtighed ved at få udbetalt invalidepensionen til sig selv, mens ansættelsesforholdet består.

Spørger lægger i sin anmodning om bindende svar op til, at begrebet "hidtidige gage" umiddelbart blot skal forstås som en opretholdelse af ansættelsesforholdet og ikke en opretholdelse af arbejdstagerens løn i en nominel forstand.

SKAT er enig i, at der - i den af Spørger oplyste situation - ikke kan indlægges forudsætninger i lovgivningen om, at den eksakte løn skal fastholdes, når arbejdsgiver og arbejdstager aftaler, at ansættelsesforholdet skal opretholdes på trods af arbejdstagers sygdom og erhvervsudygtighed.

SKAT støtter dette synspunkt på det ovenfor angivne, der beskriver forbeholdet i pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 1, nr. 4, som en kodificering af praksis. Endvidere har der i Ligningsvejledningen 1991 været en formulering, der kan tages til indtægt for netop denne opfattelse, hvor der således skal henses til selve ansættelsesforholdets videreførelse og ikke til lønsummens opretholdelse.

Det er derfor SKATs opfattelse, at arbejdsgiveren i medfør af et forbehold efter pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 1, nr. 4, kan lade invalidepension udbetale til sig, når der er tale om løbende ydelser, der kommer til udbetaling, mens ansættelsesforholdet endnu består under samme overenskomst og vilkår.

SKAT bemærker afslutningsvis, at beløb der tilfalder arbejdsgiveren i medfør af pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 1, nr. 1-6, skal medregnes arbejdsgiverens opgørelse af skattepligtig indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 24, hvis der ved indkomstopgørelsen er taget fradrag for indbetalingerne til ordningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.