Spørgsmål

1. Såfremt der sker et salg af aktiver, herunder goodwill, fra X A/S' CFC-beskattede datterselskab Y til et koncernselskab i et EU/EØS-land, kan SKAT da bekræfte, at X A/S ved vurderingen af, om indkomsten i Y er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr.1, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, ikke skal indregne den del af afståelsesavancen, der kan henføres til goodwill i CFC-indkomsten?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold 

Indholdet er stærkt redigeret:

X A/S har et 100 % ejet datterselskab, Y, der er beliggende i et land, der ikke er medlem af EU/EØS (Y-land). X A/S overvejer at overføre samtlige aktiviteter, der i dag varetages af Y, fra Y-land til et eksisterende koncernselskab i et EU/EØS-land, hvor koncernen allerede har medarbejdere ansat, der varetager tilsvarende opgaver vedrørende koncernens øvrige produkter. Y er omfattet af dansk CFC-beskatning.

Overførslen af Y's aktiviteter kan ske ved et direkte salg af selskabets aktiver og passiver, herunder patenter og goodwill fra Y. Salget vil ske til markedsprisen, og der vil blive udløst skat i Y-land af den avance, der opstår ved salg af Y's aktiver og passiver. Efter salget forventes det, at Y bliver likvideret, og likvidationsprovenuet vil blive udloddet til X A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål

Selskabet ønsker, at det bekræftes, at såfremt der sker et salg af aktiver, herunder goodwill, fra X A/S' CFC-beskattede datterselskab, Y, til et koncernselskab i et EU/EØS-land, skal X A/S ved vurderingen af, om indkomsten i Y er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, ikke indregneden del af afståelsesavancen, der kan henføres til goodwill i CFC-indkomsten.

Salget vil ske til markedspris, og de væsentligste aktiver vil bestå af goodwill, patenter og know-how. Der er endnu ikke foretaget en allokering af markedsværdierne på de enkelte aktiver, men det forventes, at en væsentlig del af markedsværdien udgør goodwill.

X A/S ønsker derfor en afklaring på, om en avance ved afståelse af goodwill er en indkomst, der kan kvalificeres som CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6.

X A/S, der ejer 100 % af Y, skal medregne datterselskabets samlede CFC-indkomst i sin indkomstopgørelse, når beløbet er positivt, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1. Indkomsten, der skal medregnes, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10.

Der er grundlæggende fire betingelser, der skal opfyldes, for at der kan ske CFC-beskatning:

1. Et selskab er moderselskab til et andet selskab eller en anden forening jf. selskabsskatteloven § 32, stk. 1, jf. § 32, stk. 6, hvor der henvises til reglerne om bestemmende indflydelse efter selskabsskattelovens § 31 C (kontrolbetingelsen). 
2. Datterselskabets CFC-indkomst, opgjort efter selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, i indkomståret, udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 (indkomstbetingelsen). 
3. Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 % af selskabets samlede aktiver, jf. § 32, stk. 1, nr. 2 (aktivbetingelsen). 
4. Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven § 13 F. 

Både opgørelsen af CFC-indkomsten i forbindelse med indkomstbetingelsen og opgørelsen af den samlede indkomst, der skal medregnes til moderselskabets indkomstopgørelse, skal foretages efter danske skatteregler med de modifikationer, der fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 4, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål af 14. maj 2007 fra FSR i forbindelse med lovforslag L 213 (2006/2007).

CFC-reglerne blev oprindeligt indført i dansk lovgivning med lovforslag L 35 (94/95). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende om baggrunden herfor:

"Med bestemmelsen foreslås indført tvungen sambeskatning med udenlandske selskaber, der overvejende driver finansiel virksomhed, og hvis indkomst i det pågældende land beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Forslaget skal ses i sammenhæng med den fri bevægelighed for kapital over landegrænserne, og at andre lande i stigende grad ønsker at tiltrække kapital ved at indføre særligt gunstige skatteordninger for selskaber, der ejes af udlændinge.

Da kapital nemt kan flyttes, er det nærliggende for selskaber, der driver finansiel virksomhed, helt eller delvist at flytte aktiviteterne til et sådant udenlandsk, skattebegunstiget selskab. Herved udhules det danske beskatningsgrundlag."

Endvidere fremgår følgende:

"For at imødegå denne udhuling af det danske beskatningsgrundlag foreslås, at såfremt et dansk selskab kontrollerer et udenlandsk finansielt selskab i et land, der er undergivet en væsentligt lavere skat end her i landet, så skal datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler medregnes ved opgørelsen af moderselskabet skattepligtige indkomst."
Ved opgørelsen af CFC-indkomsten efter de nuværende CFC-regler indregnes fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver efter ordlyden af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6:

Ved opgørelsen af CFC-indkomsten efter de nuværende CFC-regler indregnes fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver efter ordlyden af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6:

"6) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer."Spørgsmålet er således, om goodwill udgør CFC-indkomst i henhold til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6.

I Juridisk vejledning 2014-1, afsnit C.C.6.4.1.1., fremgår følgende definition af goodwill:

"Ved goodwill forstås: "Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende". Dette er fastslået ved flere domme.".

Endvidere fremgår følgende af samme afsnit:

"Det er en betingelse, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette er ofte tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden. Hvis forventningen om en fremtidig indtjening ikke knytter sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelse, kan der ikke være knyttet goodwill til overdragelsen af en virksomhed.".

Goodwill skal således knytte sig til en kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende, men goodwill skal også kunne begrundes i virksomhedens forventede indtjening.

Det fremgår direkte af ordlyden af§ 32, stk. 5, nr. 6, 3. punktum, at der ved immaterielle aktiver forstås:

• enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, 
• ethvert patent, varemærke eller mønster 
• enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode 
• oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer 

Det bekræftes af bemærkningerne til L 99 (01/02), at der er tale om en udtømmende definition, og at denne svarer til definitionen, der anvendes af OECD i dobbeltbeskatningsoverenskomstsmodellen:

"Det er blevet påpeget, at der i praksis kan være tvivl om afgrænsningen af finansielle indtægter, samt at der bør ske en klar definition af, hvilke indkomstarter der undergives CFC-beskatning. Det foreslås på denne baggrund, at de relevante indkomster, der kan udløse CFC-beskatning, opremses på en udtømmende liste i stk. 5 (CFC-indkomsten)."

"En af fordelene ved udtrykkeligt at nævne, hvilke indkomstarter, der undergives CFC-beskatning, er, at det bliver mere entydigt, hvad der er CFC-indkomst. Det fremgår eksempelvis af den foreslåede bestemmelse, at CFC-skattepligtige indkomster og udgifter vedrørende immaterielle aktiver består af royaltybetalinger samt fortjeneste og tab ved afståelse. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Denne definition af immaterielle aktiver svarer til den, der anvendes af OECD i dobbeltbeskatningsoverenskomstsmodellen."

Definitionen i artikel 12, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst 2000 (uændret i OECD's modeloverenskomst for 2010), der var gældende da § 32, stk. 5, nr. 6, blev indsat i selskabsskatteloven, og omfatter:

"Udtrykket "royalties" betyder i denne artikel betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer."

Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2010 artikel 12, stk. 2, pkt. 11, fremgår følgende:

"Når stk. 2 rubricerer betalinger for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer som royalties, refererer det til begrebet "knowhow". Forskellige specialistforsamlinger og forfattere har formuleret definitioner af "knowhow". Ordene "betalinger for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer" anvendes i forbindelse med videregivelsen af visse oplysninger, der ikke er blevet patenteret og som generelt ikke falder ind under andre kategorier af intellektuel ejendomsret. Det svarer generelt til ikke offentliggjorte oplysninger af industriel, kommerciel eller videnskabelig art, som hidrører fra tidligere erfaringer, som finder praktisk anvendelse ved driften af et foretagende og som, når de røbes, kan danne grundlag for en indkomst. Da definitionen angår oplysninger om tidligere erfaringer finder artiklen ikke anvendelse på betalinger for nye oplysninger, der er modtaget som følge af, at der er udført tjenesteydelser på forespørgsel af betaleren."

Ovenstående støtter således klart, at goodwill ikke kan anses for at være omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6. Der er således ikke fuldt ud sammenfald med den almindeligt anvendte definition af immaterielle aktiver, der tillige omfatter goodwill.

Modsat definition af immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, er det således klart, at afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2, definerer goodwill som et immaterielt aktiv. Afskrivningsloven § 40, stk. 1 og 2 er udformet som følger:

"§ 40. Ved erhvervelse af goodwill kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt.

Stk. 2.Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt.".

Ud fra de generelle almene betragtninger om, at CFC-indkomst udgøres af "mobile indkomster", der nemt kan flyttes ud af landet, er det heller ikke foreneligt, at goodwill skulle udgøre CFC-indkomst.

Dette støttes af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, om international beskatning (lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996), pkt. 7.2.4, hvoraf det fremgår:

"Ved bedømmelsen af aktiver medregnes også ikke-bogførte aktiver som goodwill og ophavsrettigheder (patenter, varemærker, knowhow m.v.). Goodwill anses som udgangspunkt, medmindre det vedrører en finansiel virksomhed, som et ikke-finansielt aktiv. Ophavsrettigheder har derimod som hovedregel status som finansielle aktiver. Et patent som virksomheden selv har udviklet, og som ikke genererer royaltyindtægter via andres udnyttelse af patentet, har dog status som et ikke finansielt aktiv. Tilsvarende gælder øvrige ophavsrettigheder."

Dette understreger ligeledes, at goodwill ikke skal betragtes som et finansielt aktiv. Dette er desuden entydigt understøttet af litteraturen om emnet.

I en artikel af Arne Møllin Ottosen og Jørn Vestergaard-Jensen, gengivet i SU 2002. 67, konkluderes følgende om definitionen af immaterielle aktiver i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, L 99 (01/02), som også senere blev vedtaget, og indført Lov nr. 313 af 21/5 2002:

"Forslagets definition af immaterielle aktiver svarer til definitionen i art. 12 i OECD modeloverenskomsten og sætter lighedstegn mellem immaterielle aktiver og immaterialrettigheder og knowhow. Der anvendes altså en relativt snæver definition af immaterielle aktiver, hvilket synes velanbragt, da netop immaterialrettigheder og knowhow er særlig "mobile" immaterielle aktiver, for hvilke statskassen kan have behov for en værnsregel."

Fuldstændig i overensstemmelse med ovenstående redegørelse, konkluderer Peter Koerver-Schmidt i sin ph.d.-afhandling om CFC-beskatning følgende om selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr.6:

"Der er således ikke fuldt sammenfald mellem definitionen af immaterielle aktiver i CFC-reglerne og den almindeligt anvendte og brede definition af begrebet immaterielle aktiver i dansk skatteret, idet sidstnævnte definition eksempelvis også omfatter goodwill, jf. AFL § 40, stk. 1."

Sammenfattende kan det konkluderes, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, indeholder en definition af de betalinger for immaterielle rettigheder, der udgør CFC-indkomsten. Der er endvidere ikke tvivl om, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, indeholder en udtømmende definition af, hvilke immaterielle aktiver, der skal henføres til opgørelsen af CFC-indkomsten. Definitionen i selskabsskattelovens § 32, stk.5, nr. 6, svarer til bestemmelsen i OECD's modeloverenskomst art. 12, stk. 2, og der er ingen holdepunkter for at udvide denne definition til at omfatte goodwill i form af kunder og forretningsforbindelser.

På baggrund af ovenstående er det spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at såfremt der sker et salg af aktiver, herunder goodwill, fra X A/S' CFC-beskattede datterselskab, Y, til et koncernselskab i et andet EU/EØS-land, så skal X ikke ved vurderingen af om indkomsten i Y er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr.1, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, indregne den del af afståelsesavancen, der kan henføres til goodwill i CFC-indkomsten.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 32

Stk. 1. Hvis et selskab (...) er et moderselskab for et selskab (...), skal moderselskabet ved indkomstopgørelsen medregne det beløb, som er angivet i stk. 7 -10, når beløbet er positivt. (...) Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. (...).

2) Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. (...)

Stk. 5. CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter: (...)

6) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Forarbejder

L 99, FT 2001/2002

"Indkomst, der indgår i CFC-indkomsten (§ 32, stk. 5).

I det nuværende regelsæt er det en betingelse, at det udenlandske datterselskab driver virksomhed, der i væsentlig grad er af finansiel karakter, herunder forsikringsvirksomhed. Dette er tilfældet, hvor mindst 1/3 af datterselskabets aktiver eller indkomster er af finansiel karakter. I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, punkt 7.2.4., fastslås det, at:

"Indtægter ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om udbytte, aktieavancer, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing. Typeeksempler på selskaber, der driver finansiel virksomhed er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber samt realkreditinstitutter."

"Det er blevet påpeget, at der i praksis kan være tvivl om afgrænsningen af finansielle indtægter, samt at der bør ske en klar definition af, hvilke indkomstarter der undergives CFC-beskatning. Det foreslås på denne baggrund, at de relevante indkomster, der kan udløse CFC-beskatning, opremses på en udtømmende liste i stk. 5 (CFC-indkomsten).

CFC-beskatningen skal som nævnt forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige fordele. Der foretages derfor en opregning af de indkomstarter, som det må anses for nemt at kunne placeres uden for Danmark. Det drejer sig om renter, kursgevinster på værdipapirer, udbytter, aktieavancer, visse royalties samt indtægter ved finansiel leasing. Banker og forsikringsselskaber er som nævnt blandt typeeksemplerne på virksomheder, der er omfattet af de nuværende regler og driver virksomhed med mobile indkomster, idet disse former for tjenesteydelser relativt let sælges på tværs af landegrænser. Der er imidlertid også andre slags selskaber, som driver virksomhed med mobile indkomster, f.eks. finansierings- og investeringsselskaber samt realkreditinstitutter. Disse selskaber, som driver næring med finansielle indkomster, nævnes udtrykkeligt for at sikre, at de ved opgørelsen af den danske indkomst også får fradrag for hensættelser såvel ved vurderingen af, om der skal betales CFC-skat som ved opgørelsen af den skattepligtige CFC-indkomst."

L 213, FT 2006/2007

"Til stk.5.

Der er tale om en videreførelse af det nuværende stk. 5 (...)

Begrundelse

Det forudsættes ved besvarelsen, at betingelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, er opfyldt.

De indtægter og udgifter, som medregnes til CFC-indkomsten, er opregnet i selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Listen over de indkomster, der kan udløse CFC-beskatning, er udtømmende. Af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, fremgår det, at immaterielle aktiver, der indgår i CFC-indkomsten, omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.4.1.1, fremgår, at goodwill betegner værdien af den kundekreds og de forretningsforbindelser, der er knyttet til erhvervsvirksomheden. De immaterielle aktiver, der er nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, ses således ikke umiddelbart at omfatte goodwill.

Det er herefter SKATs opfattelse, at goodwill hverken er omfattet af ordlyden af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, eller af bemærkningerne til bestemmelsen. Da bestemmelsen angiver at være udtømmende, er SKAT enig med rådgiver i, at goodwill ikke indgår i CFC-indkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets indstilling og begrundelse